I SA/Bk 378/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Sędziowie sędzia NSA Józef Orzel,, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Grzegorz Dudar, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi L. Spółki z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności jako płatnika za zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od I do XII 2004 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję, 2. Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej L. Spółki z o.o. w B. kwotę 2815 zł (słownie: dwa tysiące osiemset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. po prowadzonym postępowaniu podatkowym stwierdził, że L. sp. z o. o., zwana dalej spółką, poniosła wydatki, na podstawie zawartych kontraktów menedżerskich z Panami: J. A. G. i L. C., które stanowiły dla nich świadczenie nieodpłatne, tj. przychód podatkowy, od którego spółka jako płatnik zobowiązana była do obliczenia, pobrania i zadeklarowania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, z tytułu kontraktów menedżerskich J. A. G. osiągnął świadczenie nieodpłatne w kwocie 33.429,25 zł, a L. C. 33.887,90 zł. Do zakresu świadczeń nieodpłatnych na rzecz powyżej wskazanych osób należy zaliczyć świadczenia z tytułów: użytkowania pomieszczeń biurowych, używania telefonów komórkowych, kosztów amortyzacji i kosztów używania samochodów osobowych stanowiących składniki majątku spółki. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji łączna kwota niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych P. J. A. G. i P. L. C. za miesiące I-XII 2004 r. od kwoty 67.317,15 zł wyniosła - [...] zł. Mając na uwadze powyższe ustalenia, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...].05.2006 r. Nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika: L. sp. z o.o. w B., w związku z niedopełnieniem obowiązków obliczenia, pobrania i wpłacenia na rachunek organu podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r., jednocześnie określając wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych nieobliczonego, niepobranego od podatników i niewpłaconego przez płatnika we właściwym terminie, na rachunek organu podatkowego w łącznej kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj., art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej, art. 124 w związku art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 1 i ust. 1a w związku z art. 13 pkt. 9 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity z 31 stycznia 2000 r., Dz. U. nr 14, poz. 176 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej w B. po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z [...].08.2006 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego podnoszone w odwołaniu zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie, gdyż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wydał decyzję na podstawie przepisów prawa. Organ podatkowy I instancji wskazał przepisy ustawy, które zostały naruszone i dokonał prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego, do odpowiednich przepisów. Na rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w B. w dniu 18.09.2006 r., strona złożyła w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji skarżąca spółka zarzuca naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 1 i ust. 1 a w związku z art. 13 pkt 9 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 31 stycznia 2000 r., Dz. U. nr 14, poz. 176 ze zm.) na skutek uznania, że osoby związane ze skarżącą spółką kontraktami menedżerskimi uzyskiwały świadczenia nieodpłatne, od których L. sp. z o.o. obowiązana była pobrać zaliczki na podatek za okres styczeń-grudzień 2004 r. 2) przepisów postępowania podatkowego, tj.: – art.122 w związku z art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. ( tekst jednolity z dnia 4 stycznia 2005 r., Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm.) na skutek błędnego ustalania oraz rozpatrzenia stanu faktycznego poprzez uznanie, że osoby związane kontraktem menedżerskim z L. sp. z o.o., uzyskały świadczenia nieodpłatne w zakresie określonym w decyzji, – art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżącego na podstawie przytoczonych w skardze wyroków sądowych zdefiniował świadczenie nieodpłatne jako świadczenie, które musi spełniać łącznie trzy warunki : 1. świadczenie jednego podmiotu na rzecz drugiego podmiotu musi przysporzyć korzyści majątkowych otrzymującemu świadczenie, 2. przysporzenie majątkowe odbywa się kosztem podmiotu świadczącego, 3. świadczący nie otrzymuje w zamian żadnego świadczenia ekwiwalentnego ani żadnej innej korzyści; korzyść z danej transakcji wystąpiła tylko po stronie otrzymującego. Uzasadniając zarzuty skargi pełnomocnik skarżącej spółki wskazywał, iż brak jest korzyści majątkowych po stronie menedżerów z tytułu używania składników majątku spółki. Podnosił również, iż z tytułu udostępnienia przez spółkę składników swojego majątku, osiągała ona korzyści związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie zostały, zatem spełnione dwa warunki konieczne do uznania, iż w przedmiotowej sprawie miało miejsce nieodpłatne świadczenie. Zdaniem pełnomocnika skarżącej spółki udostępnione menedżerom pomieszczenia biurowe, telefony komórkowe, samochody osobowe były wykorzystywane w ramach działalności i na rzecz spółki. W udostępnionych pomieszczeniach biurowych zarządzający odbywali spotkania z kontrahentami i pracownikami spółki. Telefony komórkowe były wykorzystywane przez zarządzających również w celu i na rzecz spółki. Samochodów także nie wykorzystywano w celach prywatnych, ale do przejazdów w sprawach spółki (zarządzający dokonywali kontroli stacji należących do spółki, odbywali również spotkania poza siedzibą spółki). Nie zostały, zatem spełnione dwa warunki konieczne do uznania, iż w przedmiotowej sprawie miało miejsce nieodpłatne świadczenie. Skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wnosił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07. 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zadaniem sądu administracyjnego, jest więc zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa oraz trafności przeprowadzonej wykładni tych przepisów w danej sprawie. Stosownie do art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd uwzględniając skargę między innymi na decyzję, uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd również stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części w myśl przywołanej regulacji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (np. art. 247 Ordynacji podatkowej). W rozpatrywanej sprawie Sąd stwierdza, iż nastąpiło naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 30 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w okresie wydawania zaskarżonych decyzji, płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Jednocześnie w § 5 tegoż artykułu ustawodawca stwierdza, iż przepisów między innymi cytowanego § 1 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika. Wykładnia językowa oraz systemowa wewnętrzna przywołanych unormowań prawnych pozwala wywieść wniosek, iż organ podatkowy jest zobligowany do wszczęcia postępowania o odpowiedzialności płatnika, ale dopiero wówczas gdy: 1.) odrębne przepisy nie stanowią inaczej albo 2.) jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika. Oznacza to, że jeszcze przed wszczęciem postępowania zmierzającego do określenia odpowiedzialności płatnika, organ podatkowy ma obowiązek z urzędu rozważyć obie wyżej opisane przesłanki § 5 art. 30 Ordynacji podatkowej, mogące stanowić przeszkodę do wszczęcia przedmiotowego postępowania. Jednocześnie rozważania te organu podatkowego, zgodnie z zasadą pisemności, powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w adnotacji (art. 126 w zw. z art. 177 Ordynacji podatkowej), włączonej następnie do akt sprawy, jak również w uzasadnieniu decyzji o odpowiedzialności płatnika (art. 210 § 4 Ordynacja podatkowa). Tym samym ustalenia organów podatkowych w zakresie istnienia, bądź nie istnienia przesłanek z art. 30 § 5 Ordynacja podatkowa, stanowią rodzaj "szczególnego zagadnienia wstępnego" dla sprawy o odpowiedzialności płatnika. W literaturze przedmiotu podnosi się, iż zwłaszcza przesłanka "stwierdzenia winy podatnika" nie tylko zwalnia płatnika z odpowiedzialności, lecz powoduje wszczęcie postępowania podatkowego wymiarowego wobec podatnika. Kwestia winy podatnika, stanowi zatem swoiste zagadnienie wstępne, od rozstrzygnięcia którego zależy wydanie decyzji wymiarowej wobec podatnika ( zob. glosa B. Brzezińskiego i M. Masternaka do wyroku NSA z 2.10.2001 r., sygn. I SA/Gd 831/00, opublikowana w: POP 2002/5/503 ). Podobny pogląd prezentowany jest w orzecznictwie sądowym, iż prawo podatkowe nie przewiduje odpowiedzialności solidarnej podatnika i płatnika, gdyż każdy z tych podmiotów ponosi samodzielnie odpowiedzialność za niewykonanie ciążących na nich obowiązków podatkowych (wyrok NSA z 5.3.1987 r., sygn. akt III SA 876/86, opublikowany w: ONSA 1987, Nr 2, poz. 52). W szczególności, jak przyjęto w innym wyroku, warunkiem uznania, że niepobranie podatku obciąża płatnika, jest uprzednie wykluczenie winy podatnika (zob. wyrok NSA z 14.3.1995 r., SA/Wr 2229/94, nie publikowany). Powyższe orzecznictwo pozostaje aktualne pod rządami Ordynacji podatkowej. W komentarzu do cytowanego przepisu podkreśla się, że dopiero wówczas organ podatkowy - stwierdzając taki stan rzeczy we wszczętym uprzednio postępowaniu podatkowym - wydaje decyzję określającą wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku, o której mowa w art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej. W sytuacji jednak, gdy w wyniku takiego postępowania stwierdzi on, że podatek nie został pobrany z winy podatnika, wydaje decyzję o jego odpowiedzialności (zob. R. Mastalski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, s. 165). W aktach administracyjnym rozpatrywanej sprawy Sąd nie znajduje śladów jakichkolwiek pisemnych rozważań organów podatkowych (adnotacje, protokoły, inne pisma) na temat, czy odrębne przepisy nie stanowią inaczej odnośnie ewentualnej odpowiedzialności płatnika oraz czy podatek został, czy też nie został pobrany z winy podatnika. Również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B., jak też poprzedzającej jej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., nie uczyniono w tym zakresie jakiejkolwiek wzmianki. W podstawach prawnych obu wydanych rozstrzygnięć nie przywołano art. 30 § 5 omawianej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, iż w rozpatrywanej sprawie nastąpiło naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik tejże sprawy. W szczególności organy podatkowe naruszyły art. 120, art. 122, art. 126, art. 177, art. 187, art. 190 i art. 210 § 4 przywoływanej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Rozpatrując ponownie sprawę, organ podatkowy powinien uwzględnić wyżej opisany tryb postępowania, przy stosowaniu art. 30 § 5 omawianej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Mając na uwadze powyższe ustalenia Sąd uznaje za przedwczesne i nie celowe, ustosunkowywanie się do zarzutów skargi odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 1 i ust. 1 a, w związku z art. 13 pkt 9 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, na skutek uznania, że osoby związane ze skarżącą spółką kontraktami menedżerskimi uzyskiwały świadczenia nieodpłatne, od których L. sp. z o.o. obowiązana była pobrać zaliczki na podatek za okres styczeń-grudzień 2004 r. Gdyby bowiem na etapie wyjaśniania przesłanek uwalniających płatnika od odpowiedzialności okazało się, iż zaistniała chociaż jedna z dwu wymienionych okoliczności w art. 30 § 5 tejże ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, to za bezprzedmiotowe należałoby uznać prowadzenie postępowania i wydanie decyzji określającej odpowiedzialność L. sp. z o.o., jako płatnika. W takim przypadku organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika. Mając powyższe na uwadze, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o przepisy art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, a o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 tejże ustawy.