I SA/Bk 381/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1. oddala skargę, 2. przyznaje od Skarbu Państwa (kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku) na rzecz ustanowionego z urzędu radcy prawnego M. Ś. kwotę brutto 2.928 zł (słownie: dwa tysiące dziewięćset dwadzieścia osiem złotych), w tym VAT 528 zł (słownie: pięćset dwadzieścia osiem złotych) - tytułem wynagrodzenia za nieopłaconą pomoc prawną, a także kwotę 17 zł (słownie: siedemnaście złotych) – tytułem zwrotu niezbędnych wydatków. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...].10.2004 r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w stosunku do P.P. S. i A.i małżonków W., mające na celu określenie wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających stwierdzono, że w dniu [...].02.2004 r. Pan S. W. złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w B. zeznanie podatkowe PIT-37 o wysokości osiągniętego w 2003 roku dochodu, wybierając indywidualny sposób opodatkowania. W powyższym zeznaniu podatnik wykazał dochody osiągnięte z tytułu emerytury krajowej. Następnie w dniu [...].05.2004 r. Pan S. W. złożył kolejne zeznanie za 2003 rok, w którym zawarł wniosek o opodatkowanie dochodów wspólnie z małżonką, na formularzu PIT-36 wraz z wnioskiem o potraktowanie zeznania PIT-36 - jako korekty zeznania PIT-37. W zeznaniu podatkowym PIT-36 skarżący rozliczył się z dochodów osiągniętych z tytułu emerytury i sprzedaży akcji pracowniczych w 2003 r. oraz z dochodów współmałżonki z tytułu emerytury. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego uznał złożoną przez skarżącego korektę rocznego zeznania podatkowego za błędną, w związku ze zmianą formy opodatkowania po terminie określonym w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też, organ podatkowy I instancji w dniu [...].11.2004 r. wydał decyzję nr [...] określającą Panu S. W. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu podatkowego I instancji Pan S. W. w dniu 06.12.2004 r. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B. Odwołujący się zarzucił, że powołany w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego przepis art. 6 ust. 10 i art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dotyczy osób składających korektę zeznania podatkowego, a jedynie osób rozliczających się wspólnie, które złożą pierwotne zeznanie po ustawowym terminie. Ponadto Pan S. W. nie zgadzał się ze stanowiskiem, iż podatnik nie może po upływie określonego terminu w art. 45 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy, skorygować zeznania podatkowego w niższej niż zeznana wysokość oraz, że prowadzi to do niedopuszczalnego różnicowania praw i obowiązków obywatela jako podatnika. W ocenie odwołującego się wyliczenie podatku jest nieścisłe, ponieważ z emerytury z powodu egzekucji administracyjnej dokonanej na wniosek tutejszego organu podatkowego potrącane jest od 01.10. 2004 r. po [...] zł. Zdaniem Pana S. W. organy podatkowe wykazują złą wolę, wprowadzając w błąd podatników, aby uzyskać jak największe wpływy. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B., nie znajdując podstaw do zmiany, czy też uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, w dniu [...].02.2005 r. decyzją Nr [...] utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. Na opisaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B., Pan S. W. dnia 14.03.2005 r. złożył w terminie, za pośrednictwem tegoż organu, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. W skardze wskazuje, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest brak definicji korekty, wobec tego obowiązuje definicja ze słownika języka polskiego, która brzmi: korekta, poprawianie, usuwanie nieprawidłowości, wad, usterek, poprawa, poprawka (źródło: mały słownik języka polskiego PWN - Warszawa 1968). Twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że korekta może polegać wyłącznie na poprawkach rachunkowych, a nie może dotyczyć formy rozliczenia, jest w ocenie skarżącego bezprawne i nie ma żadnego uzasadnienia. Żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera zakazu zmiany formy opodatkowania w korekcie, jeżeli zeznanie podatkowe zostało złożone w terminie zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy. Gdyby Dyrektor Izby Skarbowej miał rację, kontynuował dalej skarżący, to art. 6 ust. 10 o podatku dochodowym od osób fizycznych miałby następujące brzmienie: "Sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania do podatników, którzy wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, lub korekcie tego zeznania, określony w ust. 2 i 4, złożą po terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1". Powoływanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 30.01.2002 r. sygn. akt I SA/Gd 2482/00, który dotyczy wyłącznie złożenia zeznania, a nie korekty po terminie określonym w art. 45 ust. 1 jest w ocenie skarżącego również niesłuszne, więc wykładnia przedstawiona w tym wyroku nie ma zastosowania w jego sprawie. Wobec faktu, że w art. 6 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma mowy o korekcie, złożenie korekty na formularzu PIT-36 było zasadne. W podsumowaniu, skarżący informując o swoim wieku (80 lat) i złym stanie zdrowia, wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji, jako niezgodnej z prawem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wnioskował o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w skarżonej decyzji. Po zawiśnięciu sprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Białymstoku, Pan S. W. zmarł w dniu 29.08.2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku postanowieniem z dnia 22 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Bk 87/05, zawiesił z urzędu postępowanie w przedmiotowej sprawie. Postępowanie zostało podjęte w dniu 27 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 87/05, po ustaleniu następców prawnych po zmarłym skarżącym S. W., w osobach: A. W., Z. A. W. oraz W. S. W. Pani A. W. Sąd postanowieniem z dnia 18 października 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 381/07, między innymi w ramach prawa pomocy, ustanowił radcę prawnego. Wyznaczona w sprawie radca prawny P. M. Ś. oraz pozostali następcy prawni po skarżącym, zostały prawidłowo zawiadomione o miejscu i terminie rozprawy w danej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. 1. Istota sporu. Zasadniczą i sporną pomiędzy organami podatkowymi a skarżącymi kwestią w niniejszej sprawie jest czy zasadnie, czy też nie zasadnie organy podatkowe odmówiły uwzględnienia Panu S. W. kolejnego zeznania za 2003 rok złożonego w dniu [...].05.2004 r., w którym zawarł on wniosek o opodatkowanie dochodów wspólnie z małżonką A. W., na formularzu PIT-36 wraz z wnioskiem o potraktowanie zeznania PIT-36, jako korekty zeznania PIT-37? W konsekwencji zatem czy zasadnym, czy też nie zasadnym było określanie Panu S. W. w drodze decyzji należnego podatku dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł? 2. Brak naruszenia prawa materialnego oraz brak naruszenia prawa procesowego w przedmiotowej sprawie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W rozpatrywanej sprawie Sąd nie stwierdził, ani naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego tj. art. 6 ust. 1, 2 i 10 oraz art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), ani nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Stosownie do treści art. 6 ust. 1 przywołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., zasadą w danym roku było, iż małżonkowie podlegali odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Wyjątkowo ustawodawca na podstawie art. 6 ust. 2 tejże ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dał małżonkom możliwość opodatkowania łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 wspomnianej ustawy (jako element szczególnej preferencji podatkowej), ale między innymi pod warunkiem że: 1. małżonkowie wyrażą (zawrą) taki wniosek o łączne opodatkowanie we wspólnym zeznaniu rocznym (tzw. PIT-36), 2. wniosek, o którym mowa w punkcie "1" złożą właściwemu organowi podatkowemu w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku (zobacz art. 6 ust. 10 w związku z art. 45 ust. 1 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie nie pozwalał na uznanie o spełnieniu przez P.P. S. i A. małżonków W. wszystkich warunków, dających im możliwość opodatkowania łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 wspomnianej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności właściwie oceniono, iż złożenie przez P.P. S.i A. małżonków W. wniosku o łączne opodatkowanie we wspólnym zeznaniu rocznym (tzw. PIT-36) dopiero w dniu [...].05.2004 r., czyli po 30 kwietnia następnego roku, nie daje możliwości skorzystania z tej preferencji podatkowej. Powyższy pogląd znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdyż NSA w podobny sposób wypowiadał się wielokrotnie. Na przykład w wyroku z dnia 21 stycznia 1999 r. Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że "uprawnienie do łącznego opodatkowania małżonków mogło być skutecznie zrealizowane w terminie do złożenia zeznania podatkowego, tj. do dnia 30 kwietnia (...). Ustawa o p.d.f. nie przewiduje możliwości złożenia wniosku o łączne opodatkowanie w innym czasie i formie" (wyrok sygn. akt SA/Sz 219/98, opublkowany w: LEX nr 36137). Tak też stwierdził NSA w orzeczeniu powoływanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę w niniejszej sprawie (zob. wyrok NSA OZ w Katowicach z dnia 15 listopada 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 1847/00, nie publikowany). 3. Odpowiedź na zarzuty zawarte w skardze. Również pozostałe zarzuty zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie. Zdaniem Sądu nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, iż "żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera zakazu zmiany formy opodatkowania w korekcie, jeżeli zeznanie podatkowe zostało złożone w terminie zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy". Postawienie przez skarżącego tak sformułowanego zarzutu wskazuje, iż nie odróżnia on instytucji "formy opodatkowania", od takich pojęć jak "zmiana formy opodatkowania" oraz "korekta zeznania podatkowego". Sąd pragnie zauważyć, iż skorzystanie z jednej z form opodatkowania przewidzianej w art. 6 przywołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., było indywidualnym wyborem każdego podatnika. Możliwość dokonania jednak takiego wyboru, została wyraźnie ograniczona przez ustawodawcę w czasie, tj. w przedmiotowej sprawie do 30 kwietnia 2004 r. Zatem zmiana formy opodatkowania ( dokonania wyboru opodatkowania, czyli np. tzw. PIT-36 lub PIT-37), jak też dokonania korekty zeznania (w ramach np. tzw. PIT-36 lub PIT-37), była możliwa do zrealizowania przez P.P. S. i A. małżonków W. w nieprzekraczalnym terminie do 30 kwietnia 2004 r. Po tej dacie możliwym do zrealizowania, pozostało już tylko ewentualne dokonanie korekty zeznania przez P. S. W. (wyłącznie w ramach tzw. PIT-37), czyli wybranej już uprzednio przez skarżącego formy opodatkowania. Upływ bowiem przewidzianego prawem terminu tj. 30 kwietnia roku następnego po roku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co do zasady w sposób trwały (nieodwracalny) stabilizuje sytuację prawną, zarówno dłużnika podatkowego (podatnik), jat też wierzyciela podatkowego (Skarb Państwa reprezentowany przez organy podatkowe). Z takim stanowiskiem można również spotkać się w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 14 lipca 2004 r., WSA w Warszawie także podkreślał, iż "dopuszczalność skorygowania po 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym w zeznaniu podatkowym (deklaracji) poszczególnych kwot zamieszczonych w rubrykach PIT nie uprawnia do jednoczesnego złożenia nowego - zmienionego - oświadczenia o wyborze - stosownie do art. 6 ust. 1 lub 2 ustawy o p.d.f. – łącznego, bądź rozdzielnego opodatkowania małżonków. Takie oświadczenie złożone po 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym nie wywołuje skutków prawnych i nie może być podstawą do stwierdzenia nadpłaty" (sygn. akt III SA 777/03, opublikowany w: LEX nr 158245). Mając powyższe na uwadze Sąd w niniejszym składzie stwierdza, iż zasadnie organy podatkowe odmówiły uwzględnienia Panu S. W. kolejnego zeznania za 2003 rok złożonego w dniu [...].05.2004 r., w którym zawarł on wniosek o opodatkowanie dochodów wspólnie z małżonką A. W., na formularzu PIT-36 wraz z wnioskiem o potraktowanie zeznania PIT-36, jako korekty zeznania PIT-37. W konsekwencji zatem, zasadnym było określanie Panu S. W. w drodze decyzji, należnego podatku dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.