I SA/Bk 381/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 3 października 2018 r. sprawy ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc lipiec 2016 r. oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. W dnia [...] sierpnia 2016 r. do Urzędu Skarbowego w H. wpłynęła deklaracja VAT-7 za miesiąc lipiec 2016 r. złożona przez pana M. P. (dalej powoływany także jako Skarżący), w której wykazano kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 138.452 zł. Kwotę tą w całości zadeklarowano do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W dniu 31 sierpnia 2016 r. złożono korektę ww. deklaracji, w którym wskazano kwotę 84.452 zł. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a kwotę 54.000 zł. do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. W celu weryfikacji rozliczenia Skarżącego, w dniu 5 października 2016 r. wszczęto kontrolę podatkową. 2. Postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w H. przedłużył termin zwrotu wnioskowanej przez Skarżącego (rozliczonej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r.) kwoty podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach kontroli podatkowej. Organ powyższe przedłużenie uzasadnił koniecznością dokonania weryfikacji prawidłowości zawieranych przez Skarżącego transakcji. W dniu [...] lutego 2018 r. postanowieniem nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w H. przedłużył termin zwrotu różnicy podatku VAT w kwocie 54.000 zł. do dnia 30 września 2018 r. 3. Na powyższe postanowienie Skarżący, za pośrednictwem pełnomocnika, złożył zażalenie, w którym wniósł o uchylenie postanowienia w całości. W zażaleniu strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej powoływana jako u.p.t.u.) poprzez wprowadzenie do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku VAT po upływie terminu do zwrotu tj. po 31 października 2016 r. Ponadto wskazał, iż postanowienie z dnia [...] lutego 2018 r. jest kolejnym postanowieniem przedłużającym termin zwrotu podatku VAT, zaś w poprzednim postanowieniu z dnia [...] października 2016 r. brak było określenia konkretnej daty przedłużenia i wskazano nieprawidłowo, że przedłużenie jest do zakończenia weryfikacji w ramach kontroli podatkowej. 4. Postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r., Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, organ stwierdził, że z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika uprawnienie organu podatkowego do dodatkowego zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla również ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje bowiem na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Oznacza to, że organ podatkowy w przypadku wątpliwości co do zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu, może przedłużyć termin zwrotu podatku. Organ odwoławczy wskazał, iż organ I instancji uzasadnił, że wobec stwierdzonych wątpliwości co do rzetelności dokumentów dotyczących transakcji zawieranych przez Skarżącego, w firmach kontrahentów prowadzone były kontrole podatkowe. Ustalenia, które zostały poczynione do dnia wydania skarżonego postanowienia wskazują na możliwość dokonywania fikcyjnych transakcji. A zatem, istniały wątpliwości co do zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu podatku VAT. Organ podatkowy wskazał okoliczności uzasadniające wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało szczegółowo opisane w zaskarżonym postanowieniu. Organ I instancji podniósł, że ustalenia prowadzonych kontroli u kontrahentów Skarżącego wskazują na posługiwanie się tzw. "pustymi fakturami". Ponadto organ I instancji uzasadnił, że przedłużenie terminu jest spowodowane koniecznością uzyskania protokołu z kontroli prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., ustaleń Prokuratury Okręgowej w B. oraz odpowiedzi na zapytania SCAC skierowane do administracji podatkowej Wielkiej Brytanii. Organ odwoławczy podkreślił, że na etapie przedłużania terminu zwrotu podatku nie chodzi o wykazanie, że zwrot podatku w kwocie wnioskowanej przez podatnika jest nienależny, ale o wykazanie, że istnieją okoliczności, które przemawiają za potrzebą weryfikacji zasadności jego zwrotu. Odnosząc się do zarzutu Skarżącego dotyczącego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, jako wydanego po terminie, organ odwoławczy wyjaśnił, iż przedłużając termin zwrotu podatku, organ wskazał Skarżącemu, iż prowadzona kontrola oraz poczynione w jej trakcie ustalenia dają podstawę do podjęcia takiego rozstrzygnięcia. W związku z faktem, iż termin zwrotu podatku został przedłużony do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach kontroli podatkowej, a postanowienie z dnia [...] lutego 2018 r. zostało wydane w trakcie trwania kontroli, nie można uznać, iż zostało wydane po upływie terminu. 5. Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem, pełnomocnik Skarżącego wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zaskarżając je w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej powoływana jako o.p.) w zw. z art. 87 ust .2 i ust. 6 u.p.t.u. poprzez wprowadzenie do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku VAT po upływie terminu do zwrotu tj. po 31 października 2016 r., albowiem - postanowienie z [...] lutego 2018 r. jest kolejnym postanowieniem przedłużającym termin zwrotu podatku VAT, zaś w poprzednim postanowieniu z [...] października 2016 r. brak było określenia konkretnej daty przedłużenia i wskazano nieprawidłowo, że przedłużenie jest do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach kontroli podatkowej. 6. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: 1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). 2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z kolei w myśl z ust. 2 tego artykułu zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach – zob. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17. Niewątpliwie zasadniczym zagadnieniem wymagającym oceny w tej sprawie jest zagadnienie skuteczności przedłużenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r., a dokładniej to określając, stwierdzenie, czy organ zdołał powtórnie przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego zanim pierwotnie przedłużony termin upłynął. Nie budzi bowiem wątpliwości to, że organ podatkowy może przedłużyć tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Ponadto przyjmuje się, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 tej ustawy). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. W ocenie Sądu podstawowe znaczenie ma sprawdzenie, czy postanowienie o powtórnym przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku za lipiec 2016 r. zostało wprowadzone do obrotu prawnego zanim pierwotnie przedłużony termin zdołał upłynąć. 4. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] sierpnia 2016 r. Skarżący złożył w organie podatkowym deklarację VAT – 7 stanowiącą rozliczenie podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r., w której wykazana została kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 138.452 zł, z tego kwota do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni wynosiła 54.000 zł. W dniu [...] października 2016 r. względem Skarżącego została wszczęta kontrola podatkowa za lipiec 2016 r. w zakresie podatku VAT, która to kontrola nie została zakończona do chwili obecnej. Zawiadomieniami z dnia [...] listopada 2016 r. (k. 35/1 akt adm.), [...] lutego 2017 r. (k. 47 akt adm.), [...] maja 2017 r. (k. 51 akt adm.), [...] sierpnia 2017 r. (k. 71 akt adm.), [...] października 2017 r. (k. 78 akt adm.) oraz [...] lutego 2018 r., (k. 83 akt adm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w H. informował Skarżącego o niezakończeniu prowadzonej kontroli podatkowej w przedmiotowej sprawie i jednocześnie przedłużał czas prowadzonej kontroli, odpowiednio do dnia [...] lutego 2017 r., [...] maja 2017 r., [...] sierpnia 2017 r., [...] października 2017 r., [...] lutego 2018 r. i [...] września 2018 r. Postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w H. przedłużył termin zwrotu wnioskowanej przez Skarżącego kwoty 54.000 zł podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach kontroli podatkowej. Następnie postanowieniem z dnia [...] lutego 2018 r., przedłużył termin do zwrotu różnicy podatku VAT wykazanej w deklaracji VAT – 7 za lipiec 2016 r., w kwocie 54.000 zł do dnia [...] września 2018 r. W świetle powyższych, bezspornych okoliczności, stwierdzić należało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin do zwrotu podatku VAT w okresie, kiedy toczyło się postępowanie kontrolne a zatem w okresie, kiedy jeszcze nie upłynął termin na dokonanie zwrotu podatku VAT, wynikającego z pierwotnego postanowienia z dnia [...] października 2016 r. 5. Odnosząc się do zarzutów skargi, dotyczących naruszenia art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u., poprzez brak wskazania daty przedłużenia terminu zwrotu w postanowieniu z dnia [...] października 2016 r., należało uznać go za bezzasadny. Wskazać bowiem należy, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zawiera otwarty termin weryfikacji zasadności zwrotu podatku, nie ograniczając czasu, w jakim organ powinien zakończyć weryfikację. W ramach przyznanych organowi uprawnień mieści się możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT o czas, jaki jest konieczny do weryfikacji rozliczenia podatku według procedur przewidzianych w tym przepisie (zob. wyrok NSA w Warszawie z dnia 24 stycznia 2018 r., I FSK 1649/16). Wobec powyższego wskazać należy, że organ pierwszej instancji skutecznie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Skarżącego prowadzonej w ramach kontroli podatkowej - stosownie do zdania drugiego art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Należy podkreślić, że podnoszone przez pełnomocnika Skarżącego argumenty wskazujące na konieczność wskazania w każdym postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT konkretnej daty a nie wyłącznie jednej z procedur weryfikacyjnych (w przedmiotowej sprawie kontroli podatkowej) opera się przede wszystkim na uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 24 października 2016 r., I FPS 2/16. Sąd pragnie jednak zaznaczyć, że uchwała ta została podjęta już po wydaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. postanowienia z dnia [...] października 2016 r., a zatem oczywistym jest, że organ nie mógł się do niej zastosować i trudno jest przyjąć, aby postanowienie to spełniało wszystkie wymogi z niej wynikające. Zgodnie z treścią powyższej uchwały, przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w zw. z art. 277 ustawy Ordynacja podatkowa, na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Tym samym Skarżący miał możliwość zaskarżenia zażaleniem postanowienia z dnia 11 października 2016 r. do organu odwoławczego a następnie wywiedzenia ewentualnej skargi do sądu administracyjnego, mimo iż postanowienie z dnia 11 października 2016 r. takiego pouczenia nie zawierało. Skarżący z takiego uprawnienia nie skorzystał, mimo iż w sprawie wielokrotnie było przedłużane postępowanie kontrolne, którego skutkiem było wydłużanie w czasie terminu zwrotu podatku VAT. Tym samym, w ocenie Sądu, na obecnym etapie postępowania, kiedy to przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2018 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. z dnia [...] lutego 2018 r., w którym to postanowieniu została ściśle określona data, do której termin został ponownie przedłużony tj. [...] września 2018 r., nie może skutecznie podnosić zarzutu niewskazania w pierwotnym postanowieniu z dnia [...] października 2016 r., końcowej daty przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Zaznaczyć również należy, że organ w zaskarżonym postanowieniu wskazał także na okoliczności, które pozwalają przyjąć, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku naliczonego nad należnym wskazanego przez Skarżącego, których to okoliczności Skarżący w złożonej skardze nie kwestionował. Zarzuty skargi sprowadzają się do podważenia wcześniejszego, z dnia [...] października 2016 r., postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r., które, zdaniem Skarżącego zostało wydane nieprawidłowo a w konsekwencji tego twierdzi, że wadliwe jest również zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. Uprzednio wydanego postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, jak już to wskazał Sąd, nie zostało przez Skarżącego zakwestionowane w przewidzianym do tego trybie i z tych też przyczyn nie mogły zostać poddane ocenie Sądu w niniejszym postępowaniu. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. w zw. z art. 120 o.p. 6. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonego postanowienia w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że postanowienie to jest zgodne z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego, nie stwierdzając naruszenia przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.