I SA/Bk 394/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2015 r. sprawy ze skargi H. s.c. J. M., R. M. w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia (...) lutego 2015 r., nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. oddala skargę. Decyzją z [...] lutego 2015 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] grudnia 2014 r., nr [...], w której określono H. Spółce cywilnej, R. M. (dalej powoływanej jako Spółka lub Skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące marzec 2009 r. i od maja do grudnia 2009 r. Organ II instancji w pierwszej kolejności zbadał kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych i stwierdził, że z końcem roku 2014 nastąpiło przedawnienie należności z tytułu podatku VAT za styczeń, luty i kwiecień 2009 r. Odnośnie zaś miesięcy marca i od maja do grudnia 2009r. organ stwierdził, że nie nastąpiło przedawnienie, gdyż na skutek dokonania zabezpieczenia miało miejsce zawieszenia biegu terminu przedawnienia trwające 57 dni. Organy ustaliły, że w okresie marca 2009 r. i od maja do grudnia 2009 r. Spółka prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem było świadczenie usług w zakresie transportu towarów samochodami ciężarowymi oraz usług obsługi i naprawy pojazdów mechanicznych. Organy ustaliły, że w dokumentach źródłowych znajduje się 18 faktur VAT dotyczących dostawy oleju napędowego, w których jako sprzedawcy figurują G. Sp. z o.o. w W. (2 faktury) oraz R. Sp. z o.o. w U. (16 faktur). W ocenie organów, zebrany materiał dowodowy wskazuje, że dostawy oleju napędowego przez G. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o. na rzecz H. s.c. nie miały miejsca, a zatem wymienione w zaskarżonej decyzji na str. 5 w tabeli Nr 2 pkt. 4 i 5 oraz na str. 11 w tabeli nr 3 faktury VAT stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane - nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między tymi podmiotami. Organ podkreślił, że nie kwestionuje, że nabycie towarów (oleju napędowego) przez kontrolowaną Spółkę miało miejsce. Jednakże materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że dostawcą tych towarów nie była ani Spóła G. ani R. Spółka z o.o. Zdaniem organów, G. Sp. z o.o. została zakupiona na podstawioną osobę – A. G. Wprowadziła ona do obrotu prawnego fikcyjne faktury VAT. Zebrany materiał dowodzi, że firma G. Sp. z o.o., ujęta w fakturach jako dostawca paliwa na rzecz skarżącej, nie dysponowała towarem (olejem napędowym) wykazanym w 2 kwestionowanych fakturach. Organy przytoczyły fakty zawarte w decyzji Naczelnika urzędu Skarbowego w M. wydanej dla O.SP. z o.o. a także powołały treść zeznań G. Kr., A. G. i P. Ś. a także uzasadnienie aktu oskarżenia A. G. oraz wyrok Sądu Rejonowego w W. z [...] września 2011 r., sygn.. akt [...]. Stwierdziły, że z tych dowodów wynika jednoznacznie, że G. Sp. z o.o., była jedynie tzw. "słupem" i została zakupiona na podstawioną osobę – A. G. po to, aby wprowadzać do obrotu prawnego fikcyjne faktury VAT, a do obrotu gospodarczego odbarwiony olej opałowy jako olej napędowy. Posługując się danymi tej firmy nieuprawnione osoby wystawiały faktury dokumentujące fikcyjne dostawy oleju napędowego. Zgromadzony materiał dowodowy świadczy, iż dostawy oleju napędowego przez G. Sp. z o.o. na rzecz kontrolowanej Spółki, udokumentowane 2 fakturami VAT, faktycznie nie miały miejsca. Faktury te nie potwierdzają dostaw paliwa pomiędzy podmiotami wymienionymi w tych fakturach, jak też nie potwierdzają źródła pochodzenia tego paliwa. Tym samym dostawcą paliwa do kontrolowanej Spółki nie była G. Sp. z o.o. Organy przyjęły, że również R. Sp z o.o. posiadała faktury, w których jako sprzedawca ujęta była firma "A.", które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji (zakupu oleju napędowego). Wynika to m.in. z zakończonych decyzjami, postępowań kontrolnych przeprowadzonych w tych podmiotach. Ustalenia zawarte w rozstrzygnięciu Dyrektora UKS w S. z [...] marca 2013 r. wskazują, że faktury wystawiane przez "A." Sp. z o.o., w których ujęto sprzedaż oleju napędowego na rzecz Spółki R., nie miały miejsca. Spółka ta nie mogła zatem odsprzedać oleju napędowego, gdyż go nie zakupiła od firmy "A." Sp. z o.o. Przeprowadzone postępowanie wobec firm ujętych w fakturach, a rzekomo biorących udział w sprzedaży paliwa na wcześniejszych etapach obrotu jednoznacznie temu dowodzą. Tymi firmami były "P." Sp z o.o. oraz "O." Sp. z o.o. Ustalono, że Spółka "P.", nie nabywała oleju napędowego od spółki "O.". Nie mogła więc sprzedawać tego oleju dalej spółce "A.". W związku z tym spółka "A." nie mogła też odsprzedawać oleju napędowego Spółce "R.". Organy stanowisko to podparły decyzją Dyrektora UKS w S. z [...] marca 2013 r. wydaną wobec R. SP. z o.o. a także zeznaniami świadków Z. D., A. T., M. C., R. S., A. S., a także R. M. Na tej podstawie organy doszły do przekonania, że dostawy oleju napędowego przez G. Sp. z o.o. oraz "R." Sp. z o.o. na rzecz H. s.c. nie miały miejsca, a zatem przedmiotowe faktury VAT (18 szt) stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane - nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między tymi podmiotami. Organ odwoławczy stwierdził, że fakty i okoliczności ustalone w toku postępowania, szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji, uzasadniają zastosowanie wobec Strony przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Organ nie podzielił zarzutu, że nie wykazano, iż Spółka działała w tzw. złej wierze i świadomie uczestniczyła w oszustwie. Zdaniem organu, Spółka miała świadomość lub przy dołożeniu należytej staranności mogła dowiedzieć się, że transakcje, w których uczestniczy miały na celu nadużycie, a zawierane transakcje nie spełniają standardów staranności kupieckiej. Zdaniem organu, Spółka mogła co najmniej podejrzewać że Spółki, od których nabywała towar są podmiotami nierzetelnymi. Organ podkreślił, że przedmiotem obrotu był olej napędowy, który jak powszechnie wiadomo narażony jest na nadużycia ze strony kontrahentów i w takiej sytuacji wymagana jest szczególna staranność ze strony nabywcy tego paliwa. Strona zaś miała szereg obiektywnych przesłanek ku temu, aby co najmniej podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa w związku z kwestionowanymi transakcjami. Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem Spółka, działając przez pełnomocnika, wywiodła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, żądając uchylenia tej decyzji w zaskarżonej części, a także zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie: – art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje, – art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego nie zastosowanie w przedmiotowym postępowaniu podatkowym, – art. 70 § 7 ust. 4 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie w przedmiotowym postępowaniu podatkowym, – art. 120 O.p. przez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, – art. 121 § 1 O.p., przez prezentowanie przez organ stanowiska stricte profiskalnego, – art. 122 O.p., przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść skarżącego, co miało wpływ na wynik postępowania, – art. 124 O.p., przez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję, – art. 180 § 1 O.p., przez niedopuszczenie w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskowała skarżąca, – art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie całego materiału dowodowego, – art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych skarżącej, – art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącego, – art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 O.p., przez stwierdzenie, że księgi podatkowe skarżącej są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, – art. 22 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 2.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez jego niezastosowanie do przedmiotowego postępowania podatkowego, – art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1, dalej "VI Dyrektywa") przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania sytuacja taka niewątpliwie nie zachodzi. Z uwagi na fakt, iż przedmiotowa sprawa dotyczy okresów rozliczeniowych 2009 r. w pierwszej kolejności należało odpowiedzieć na zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zgodnie z przepisem art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Istotą przedawnienia uregulowanego w tym przepisie jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa i przestaje istnieć. Jak słusznie podnosi organ w odpowiedzi na skargę, zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009r. sygn. akt I FPS 9/08 oraz linią orzeczniczą sądów, przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która może być zadeklarowana przez podatnika do przeniesienia na następny miesiąc, a co za tym idzie i co wynika z akt administracyjnych sprawy rozpatrywanej, przedawnienie należności z tytułu podatku VAT za styczeń, luty i kwiecień 2009 roku nastąpiło z końcem 2014r. Tak więc wydaną w tym zakresie decyzję organu I instancji słusznie uchylono i umorzono postępowanie w sprawie. Norma wynikająca z art. 70 § 1 nie ma jednak zastosowania w przypadku, gdy zachodzą wymienione w przepisach Ordynacji podatkowej okoliczności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia, a takie w niniejszej sprawie zaszły. Stosownie m.in. do art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (art. 70 § 7 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa). Taka właśnie sytuacja, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie miała miejsce. Jak wynika bowiem z akt sprawy dnia 27.10.2014 r. zostało doręczone Skarżącej zarządzenie zabezpieczenia ZZ-1. Decyzja zaś o zabezpieczeniu należności Skarżącej w przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące marzec i od maja do grudnia 2009 r. wygasła dnia 22.12.2014 r. tj. z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem odnośnie okresów rozliczeniowych: marzec 2009 r. i od maja do listopada 2009 r. przedawnienie nie nastąpiło, ponieważ miało miejsce - trwające 57 dni - zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Termin przedawnienia upływał z dniem 26 lutego 2015 r., na co słusznie wskazał także organ. Dni okresu zawieszenia należało dodać począwszy od końca terminu przedawnienia, czyli od 1 stycznia 2015 r. licząc łącznie z tym dniem. Nie znajduje zatem uzasadnienia twierdzenie Skarżącej jakoby ten 57 dniowy okres należy liczyć od ustania zawieszenia czyli od 23 grudnia 2014 r. Powyższe oznacza, że w dniu wydania zaskarżonej decyzji, tj. 23.02.2015 r. nie nastąpiło jeszcze przedawnienie, a co za tym idzie decyzja organu odwoławczego nie mogła uwzględniać przedawnienia zobowiązania za miesiące marzec i od maja do listopada 2009 r. Takie też stanowisko dotyczące zagadnienia przedawnienia zajął WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 18.09.2014 r. sygn. akt I SA/Po 226/14 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tych okolicznościach nie znajduje uzasadnienia podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 70 § 1 oraz art. 70 § 7 ust. 4 Ordynacji podatkowej. Pozostałe podniesione w skardze zarzuty również nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art.86 ust. 1 i ust.2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wykładnia przepisu wskazuje, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności (sprzedaż towarów czy świadczenie usług), sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Poprawną merytorycznie faktura jest wtedy, gdy dokumentuje rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi zaś wtedy i tylko wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla m.in. zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym, Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem było świadczenie usług w zakresie transportu towarów samochodami ciężarowymi oraz usług obsługi i naprawy pojazdów mechanicznych. W przekazanych dokumentach źródłowych znajduje się m.in. 18 faktur VAT dotyczących dostawy oleju napędowego, w treści których jako sprzedawcy figurują firmy które, jak wynika z prawidłowo zebranego materiału dowodowego w sprawie, nie dokonywały dostaw oleju na rzecz Skarżącej, co skutkuje stwierdzeniem, że czynności te faktycznie nie zostały dokonane i przez to nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między tymi podmiotami. Należy jednocześnie zauważyć, co słusznie podkreśla organ, iż organ nie kwestionuje nabycia towarów (oleju napędowego) przez Skarżącą. Jednakże materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że dostawcą tych towarów nie była ani Spółka G. ani Spółka R., a co za tym idzie faktury VAT pochodzące od tych firm nie mogą dawać podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Okoliczności ustalone w toku postępowania, uzasadniały, zdaniem Sądu, zastosowanie wobec Skarżącej przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Podniesione zatem w skardze zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust.2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać za nieuzasadnione. Tym samym również przepisy (art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2) Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. - dotyczące zasady neutralności podatku - nie zostały naruszone. W skardze Skarżąca podnosi również, iż nie wykazano, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta. Z tym zarzutem także zgodzić się nie można. Biorąc pod uwagę - powołany również przez Stronę skarżącą - kluczowy w tego rodzaju sprawach wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 Mahageben kft oraz C-142/11 Peter David należy wskazać, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, podatku który są zobowiązani zapłacić z tytułu nabycia towarów i usług, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu VAT. Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od tej zasady, organ zobowiązany jest wykazać, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podkreślić należy, iż organy podatkowe - wbrew twierdzeniom Skarżącej - uwzględniając bogate w tym zakresie orzecznictwo sądów krajowych i ETS, wykazały w sposób jednoznaczny i na podstawie obiektywnych przesłanek, że Skarżąca miała świadomość lub przy dołożeniu należytej staranności mogła dowiedzieć się, że transakcje, w których uczestniczy miały na celu nadużycie, a zawierane transakcje nie spełniają standardów staranności kupieckiej. Jeśli zaś chodzi o wniosek Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka P. Ś. na okoliczność wykonania usług transportowych na zlecenie firmy G. w 2009 r. dla H. s.c. organ słusznie zauważył, iż podobny wniosek był już przedmiotem rozpatrywania przez organ I instancji w postanowieniu z [...].10.2014 r. Organ kontroli skarbowej wskazał w nim, iż okoliczność sposobu realizacji dostaw paliwa dla H. w 2009 r. została odpowiednio udokumentowana w materiale dowodowym. Reasumując, materiał dowodowy jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski w pełni uzasadnione. W sprawie nie doszło do naruszenia art. 120 O.p. Wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o przywołane przepisy stanowiło konsekwencję ustalonego stanu faktycznego. W myśl - zawartej w art. 122 tej ustawy - zasady organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy, zgodnie z dyspozycją art. 187 § 1 i 188 tej ustawy, w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. W myśl zasady zawartej w art. 191, ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, że ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji, zostały bezsprzecznie udowodnione. Ponadto, wbrew twierdzeniom Skarżącej, postępowanie prowadzone było w sposób obiektywny i profesjonalny, co czyni zadość - zawartej w przepisie art. 121 § 1 O.p. - zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W myśl też przepisu art. 124 O.p. organ w sposób wyczerpujący uzasadnił jakimi dowodami kierował się przy wydaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, co znajduje swoje odzwierciedlenie w wydanych decyzjach. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji.