I SA/Bk 395/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2016 r. sprawy ze skargi B. S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. oddala skargę. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] marca 2016 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...], wydaną w przedmiocie określenia B. S.A. w B. (dalej jako Spółka, skarżąca) zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. oraz wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu niezapłaconej zaliczki za grudzień 2012 r. na podatek dochodowy. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów, co wynika z tego, że ustalając te koszty z tytułu sprzedaży nieruchomości zaliczyła do nich wartość prac budowlanych, które nie zostały faktycznie wykonane. Naruszono zatem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p."). Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zgodnie z umową z dnia [...] września 2012 r. skarżąca zleciła spółce M. wykonanie na nieruchomości w B. niwelacji terenu, podbudowy pod obiekty inwestycyjne, osadzenie podziemnych żelbetonowych zbiorników retencyjnych m.in. na podstawie Kosztorysu Generalnego Wykonawcy, będącego integralną częścią umowy. Strony ustaliły że rozliczenie za wykonanie przedmiotu umowy będzie odbywało się na podstawie faktur częściowych VAT oraz faktury końcowej VAT, na podstawie protokołu zaawansowania robót. Protokoły te ściśle odnosiły się do prac wyszczególnionych w Kosztorysie Generalnego Wykonawcy. Ww. umowa dopuszczała, że część robót mogła być wykonana przez podwykonawców. Z materiału dowodowego wynika, że M. zlecił wykonanie prac 5 podwykonawcom, z których wiodącym była spółka M. Spółka M. wyjaśniła, że część przyjętych przez nią prac wykonywała firma I., natomiast część prac nieodpłatnie wykonał J. L. Spółka ta oznajmiła również, że prace wynikające z umowy zawartej z M. wymienione w kosztorysie podwykonawcy w pozycjach 1.3, 1.4, 2.1., 2.2, 3.1., 3.5., 3.6, 3.9, nie zostały wykonane, bowiem nie było takiej potrzeby. Pomimo niewykonania usług oraz niedokonania zakupu materiałów zostały one procentowo rozliczone w protokołach zaawansowania prac i ujęte w fakturach wystawionych na rzecz skarżącej Spółki. M. nie przedłożyła dowodów potwierdzających zakup oraz dowóz materiałów sypkich (piasek, żwir) oraz odwodnienia terenu. Zdaniem organu odwoławczego, analiza zabranego materiału dowodowego wskazuje, że nie zostały wykonane również prace wykazane w pkt 1.4 i 1.5 Kosztorysu Generalnego Wykonawcy. Prace te miały być wykonane prezesa zarządu spółki B., na jego zlecenie przez firmę ukraińską. W związku z tą usługą nie były wystawiane żadne faktury, bądź inne dokumenty. Organ nie dał wiary zeznaniom J. L., jego oświadczeniom, jak też oświadczeniu E. B. oraz wyjaśnieniom M. w zakresie wywozu nadmiaru gruntu, gruntu nienośnego i humusu z hałd. W świetle stwierdzonych okoliczności organ uznał, że łączna wartość i zakres prac niewykonanych odpowiada pozycjom z Kosztorysu Generalnego Wykonawcy: 1.4 - roboty wykonane koparkami w gruncie kat.III z transportem urobku na odległość do 1 km; 1.5 - nakłady uzupełniające za każde dalsze rozpoczęte 0,5 km transportu ponad 1 km do 15 km samochodami samowyładowczymi; 1.6 - roboty ziemne koparkami z transportem urobku, zakup i przywóz ziemi 2591,25 m3; 1.7 - nakłady uzupełniające, przywóz ziemi (transport 1-15 km) 2591,25 m3; 1.8 - nakłady uzupełniające - dowóz piasku z odległości 15 km - 2280 m3; 2.11 - podkłady z ubitych materiałów sypkich w budownictwie przemysłowym na podłożu gruntowym 25.555,75 m3; 2.12 - nakłady uzupełniające - dowóz piasku z odległości 15 km - 25.555,75 m3; 3.17 - wykonanie 292,5 m3 podkładów betonowych o grubości 15 cm na podłożu gruntowym; 3.21 – roboty ziemne wykonywane koparkami z transportem urobku samochodami samowyładowczymi na odległość do 1 km - zakup i przywóz piasku; 3.22 - nakłady uzupełniające, transport 1-15 km samochodami samowyładowczymi - przywóz ziemi; 3.25 - odwodnienie wykopu. Powyższe ustalenia w sprawie dowodzą zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, że łączna wartość niewykonanych usług, ujęta w protokołach procentowego rozliczenia prac, sporządzanych przez Generalnego Wykonawcę po pomniejszeniu o rabat wyniosła 6.641.686,24 zł (netto). Przedmiotowe protokoły stanowiły podstawę do wystawienia faktur VAT przez spółkę M. na rzecz skarżącej. Wobec ustalonego stanu faktycznego zasadnym jest stwierdzenie, że przedmiotowe faktury w części nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że Dyrektor UKS miał podstawy do uznania, iż zawyżono koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży działek o nr [...] i [...], powstałych z podzielenia nieruchomości kupionej od Miasta B. Z uwagi na to, że Spółka zbyła część nieruchomości, na której prowadzone były prace budowlane, zastosowany został procentowy wskaźnik, odpowiadający stosunkowi powierzchni działek sprzedawanych do powierzchni nieruchomości kupionej. Organ podniósł, że wszystkie prace realizowane w związku z inwestycją podlegały bezpośredniej kontroli inspektora nadzoru inwestorskiego inż. I. W., który w imieniu Spółki dokonywał ich odbioru, akceptując protokoły prac, będące podstawą do wystawienia faktury. Akceptacji przyjęcia do rozliczenia faktur wystawionych z tytułu prac budowlanych dokonywał Prezes Zarządu M. W. na podstawie protokołów procentowego zaawansowania prac. Mając wiedzę na temat zakresu faktycznie wykonanych prac, a co za tym idzie faktycznej ich wartości, nie odmówiła odbioru robót i przyjęła faktury wystawione przez M. co wskazuje, że świadomie akceptowała zawyżenie wartości usług. W świetle powyższego nieuzasadnione są twierdzenia, że Spółka nie była zainteresowana faktycznym zakresem wykonanych na jej rzecz prac. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w umowie, zawartej między spółkami B., a M. nie występują zapisy świadczące od tym, że ustalono wynagrodzenie ryczałtowe. Za nielogiczne uznał ponadto wyjaśnienia Spółki, że celem prac budowlanych było osiągnięcie rezultatu w postaci otrzymania nieruchomości gotowej do prowadzenia inwestycji, a Spółka miała być zainteresowana wynikiem prac, a nie sposobem ich realizacji. Odnosząc się do wniosku o dopuszczenie dowodu z zeznań: K. S. - Dyrektora spółki M. - Prezesa Zarządu "I." sp. z o.o., - Członka Zarządu skarżącej, organ odwoławczy uznał, że – wskazane przez Stronę okoliczności, które miałyby być ustalone w drodze przesłuchania wskazanych świadków (tj. zakres prac ustalonych pomiędzy skarżącą a M., sposobu ustalenia i wysokości wynagrodzenia za zlecone prace, sposobu rozliczania prac na podstawie protokołów, przyczyn zawarcia umowy z M. za wynagrodzeniem ryczałtowym, braku wpływu skarżącej na wybór podwykonawców, wykonania przez M. zleconych prac w całości, wymagalności całości wynagrodzenia określonego umową) – zostały stwierdzone innymi dowodami lub nie mają znaczenia dla sprawy. W skardze do Sądu i piśmie ją uzupełniającym pełnomocnik Spółki zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych oraz błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co w rezultacie doprowadziło do bezpodstawnego przyjęcia, m.in. że: (-) pomiędzy stronami nie zostało ustalone wynagrodzenie ryczałtowe a załącznik nr 4 do umowy stanowiący Kosztorys Generalnego Wykonawcy zawierał szczegółowy wykaz prac przyjętych do realizacji przez M. sp. z o.o., podczas gdy został sporządzony wyłącznie na potrzeby oszacowania ceny umownej zawartej pomiędzy skarżącą a M. sp. z o.o., gdyż skarżąca nie była zainteresowana wykonaniem poszczególnych prac, a wyłącznie osiągnięciem rezultatu określonego w umowie; (-) skarżącej była znana okoliczność, iż usługi wykonane w protokołach procentowego rozliczenia robót nie zostały zrealizowane przez M. sp. z o.o., podczas gdy skarżąca nie zawierała żadnej umowy z rzeczoną spółką i nie miała żadnego wpływu na rozliczenia dokonywane pomiędzy M. sp. z o.o. a M.sp. z o.o., (-) w umowie zawartej pomiędzy Skarżącą a M. sp. z o.o. nie występują zapisy świadczące o tym, że za roboty ustalono wynagrodzenie ryczałtowe, (-) otrzymane przez skarżącą od spółki B. kwoty pieniężne wynikające z umowy współpracy z dnia [...] grudnia 2011 r. mają charakter zaliczek w rozumieniu art. 19 ust. 11 u.p.t.u., gdyż stanowiły wynagrodzenie za jednoznacznie i wyraźnie określone w umowie usługi, które miały być zrealizowane w określonym czasie, (-) skarżąca nie nabyła części usług wskazanych w zakwestionowanych przez organ fakturach VAT oraz nie dołożyła należytej staranności, podczas gdy przedmiotowe faktury zostały wystawione zgodnie z umową i skarżącej nie można zarzucić nienależytej staranności w zakresie rozliczenia robót; b) art. 122 w zw. z art. 187 oraz art. 188 o.p. poprzez ich niezastosowanie, tj. zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zaniechanie zebrania kompletnego materiału dowodowego zwłaszcza poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącej zwłaszcza poprzez: (-) nieuwzględnienie wniosków dowodowych z przesłuchania świadków: K. S., W. S., I. W. oraz M. W., podczas gdy zeznania wymienionych świadków mogły okazać się kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza w świetle złożonych zeznań przez J. L., (-) niewzięcie pod uwagę oświadczenia złożonego w formie pisemnej przez E. B. oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodu z jego przesłuchania, podczas gdy jego zeznania mogły się okazać kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, (-) nieuwzględnienie wniosku dowodowego skarżącej w postaci zebrania danych co do cen nieruchomości położonych w strefie ekonomicznej i porównania ich z ceną sprzedaży nieruchomości należącej do skarżącej; c) naruszenie art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych, tj. dokonanie niekorzystnej dla skarżącej wykładni umowy w oderwaniu od faktycznej woli stron umowy, z naruszeniem zasady in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącej; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a i b u.p.d.o.p., poprzez ich błędne zastosowanie i niezasadne przyjęcie, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów w związku z zaliczeniem do kosztów wytworzenia sprzedanych nieruchomości wydatków poniesionych na prace budowlane, które nie zostały faktycznie wykonane, co w konsekwencji miało też doprowadzić do zaniżenia należnej zaliczki na podatek dochodowy za grudzień 2012 r. b) art. 53a § 1 o.p., poprzez jego błędne zastosowanie. Mając na uwadze powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Odpowiadając na skargę i jej uzupełnienie Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna i nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia działek o numerach [...] i [...] i ocena, czy skarżąca zasadnie do kosztów podatkowych zaliczyła wartość prac budowlanych na tych działkach, które w rzeczywistości nie zostały wykonane, a zostały opłacone. Odnosząc się do zarzutów skarżącej zgłoszonych w skardze Sąd stwierdził, iż są one niezasadne. Umowa z dnia [...].09.2012 r., jaka łączyła skarżącą ze spółką z o.o. M. była umową o roboty budowlane. Zawierała wynagrodzenie za roboty ( 9.084.000 zł netto ), których zakres został uszczegółowiony w załączniku nr 4 do umowy tj. w kosztorysie Generalnego Wykonawcy, dawała przyzwolenie wykonawcy robót posłużenia się w trakcie realizacji prac podwykonawcami, określała sposób rozliczania się stron umowy w oparciu o protokoły procentowego rozliczania robót zrealizowanych, a potwierdzonych wpisem w dzienniku budowy. W ocenie Sądu organy obu instancji prawidłowo ustaliły, wbrew stanowisku skarżącej, iż cena wskazana w umowie nie miała charakteru ryczałtowego. Twierdzenia skarżącej, iż jako Generalny Wykonawca zainteresowana była wyłącznie osiągnięciem rezultatu, a kosztorys sporządzony został do celów oszacowania ceny umownej nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w trakcie postępowania i sprzeczne są z podstawowymi zasadami prawidłowej gospodarki ekonomicznej prowadzonej działalności gospodarczej. Przede wszystkim wskazać należy na fakt, iż wartość prac niewykonanych w stosunku do wykonanych była trzykrotnie wyższa. Przy wartości całego kontraktu prace niewykonane wynosiły 6.641.685,89 zł i taką kwotę zapłaciła skarżąca pomimo wiedzy, iż kwota ta nie odzwierciedla rzeczywiście wykonanych robót. Powstała sytuacja, którą określić można jako darowiznę środków pieniężnych przez skarżącą na rzecz innych podmiotów gospodarczych, co z pewnością nie należy do spectrum działalności spółki i nie realizuje celu działalności gospodarczej – osiągania zysku. Sąd zauważa, że umowa nie kwalifikuje ceny jako ryczałtu, a więc kwoty bezwzględnie niezmiennej w trakcie trwania kontraktu i oznaczającej niemożność domagania się przez realizującego kontrakt podwyższenia wynagrodzenia. Wręcz przeciwnie, w swoich postanowieniach przewiduje, że w przypadku zwiększenia zakresu prac możliwe będzie zwiększenia wynagrodzenia. Gdyby umówiona cena miała charakter ryczałtowy, tego rodzaju zapisy byłyby zbędne. W ocenie Sądu one dodatkowo potwierdzają, że dla inwestora miało znaczenie, jaki zakres prac zostanie wykonany i za jakiego rodzaju prace będzie opłacał należność w ramach umowy i w ramach aneksu. Gdyby rzeczywiście w umowie chodziło wyłącznie o osiągnięcie efektu, komentowany zapis byłby zbędny. Także chybiona jest argumentacja skarżącej, iż ustalona cena była ryczałtową, bowiem skarżąca nie chciała ryzykować wzrostu cen w trakcie realizacji kontraktu i wołała zabezpieczyć się przed ewentualnym wzrostem ceną sztywną. Gdy zważy się, iż realizacja kontraktu trwała zaledwie kilka miesięcy, a od wielu lat procesy gospodarcze zachodzące w kraju mają charakter ewaluacyjny, a nie rewolucyjny zarzut ten potraktowany być musi jako oderwany od realiów. Nie polegają na prawdzie twierdzenia skarżącej, iż kosztorys załączony do umowy niezbędny był wyłącznie do ustalenia ceny kontraktu. Przeczą temu zarówno zapisy samej umowy i realizowana w ich wykonaniu praktyka rozliczania się wykonawcy z wykonanych prac. Rozliczenie wykonania umowy odbywało się na podstawie faktur częściowych VAT i faktury VAT końcowej dwa razy w miesiącu na podstawie protokołu zaawansowania prac. Prace zaś miały być wykonywane na podstawie Kosztorysu Generalnego Wykonawcy, który zastrzegł sobie prawo odmowy potwierdzenia w protokole zaawansowania robót tych prac, które zostały wykonane niezgodnie z umową, dokumentacją, wskazówkami Inwestora lub wpisem do dziennika budowy. Kosztorys był podstawą świadczenia prac przez wykonawcę i podstawą rozliczeń za wykonane prace, bowiem umowa łącząca strony nie zawierała klauzul z których wynikałaby dowolność wykonawcy realizacji prac i takaż dowolność rozliczania się za nie. W ocenie Sądu bez znaczenia w sprawie jest zarzut, iż B. nie zawierał umowy z podwykonawcą – M. sp. z o.o. w W. i nie miał wpływu na rozliczenia głównego wykonawcy z tą firmą. O ile twierdzeniu temu nie sposób odmówić słuszności, to pamiętać trzeba, że: 1/ te same niewykonane prace ( które wynikały z umowy łączącej M. z M.) były rozliczone pomiędzy skarżącą a M. sp.z o.o., 2/ postępowanie dowodowe wykazało jaki zakres prac nie został wykonany, 3/ skarżąca nie zaprzeczyła ustaleniu organów, iż część prac nie została wykonana. 4/ skarżąca wystawiła faktury za roboty, które nie zostały wykonane. Bez wątpienia uprawnione jest w tych okolicznościach twierdzenie, że faktury obejmujące prace niewykonane nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu ( takie też stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ISA/Wr873/12) . Chybiony i poza związkiem z niniejszym postępowaniem jest zarzut błędnych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, że kwoty pieniężne otrzymane przez skarżącą od B. S.A. stanowiły zaliczki w rozumieniu art. 19 ust. 11ustawy o VAT. Kwestia potraktowania otrzymanych kwot do kategorii zaliczek ma znaczenie przy określaniu wysokości podatku od towarów i usług, a nie podatku dochodowego i nie wpływa na rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. Podobnie za niezasadne Sąd uznał zarzuty w zakresie prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w świetle przepisów ustawy o VAT, albowiem w postępowaniu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych kwestia ta nie była przedmiotem rozstrzygnięcia. Odnosząc się do zarzutu braku świadomości spółki skarżącej, iż jakieś prace mogły nie być wykonane Sąd zauważa , że realizacja umowy odbywała się przy udziale inspektora nadzoru inwestorskiego – Igora Wrotnego. W imieniu spółki dokonywał on odbioru prac, akceptował protokoły zaawansowania prac, będące podstawą wystawienia faktury dla skarżącej. Prezes Zarządu skarżącej – M. W osobiście potwierdził adnotacją na fakturze końcowej wykonanie prac zgodnie z umową i protokołem zaawansowania prac. Powyższe oznacza, że skarżąca miała obiektywne możliwości kontroli postępu prac i sprawdzenia, czy i jakie prace zostały wykonane. Zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 oraz 188 op. nie może się ostać. Organy przeprowadziły pełne postępowanie dowodowe i prawidłowo ustaliły stan faktyczny tak w oparciu o dowody z dokumentów, jak i przesłuchanych w sprawie świadków. Strona miała możliwość brania czynnego udziału w postępowaniu i z niej skorzystała. Zapoznała się z aktami postępowania kontrolnego, składała zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych, wypowiedziała się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wniosek dowodowy zgłoszony przez skarżącą w dniu 9.02.2016 r. trafnie pominięto. Teza, na którą mieliby zeznawać wnioskowani świadkowie została zrealizowana innymi dowodami i tak: 1/ zakres prac do zrealizowania wynikał z umowy zawartej pomiędzy skarżącą a spółką M., a także z pism skarżącej z dnia [...].07.2015 r. i [...].09.2015 r. oraz pisma spółki M. z [...].09.2015r., 2/ sposób ustalania i wysokość wynagrodzenia za prace wykonane, a także wymagalność wynagrodzenia za wykonane usługi budowlany oraz sposób rozliczenia, został ustalony na podstawie umowy z [...].09.2012 r. pomiędzy skarżącą a M. sp. z o.o. oraz pisma skarżącej z [...].07.2015 r. 3/sposób rozliczania prac na podstawie protokołów wynikał z umowy pomiędzy stronami z [...].09.2012 r. oraz [pisma skarżącej z [...].09.2015r. 4/ powody ustalenia wynagrodzenia – wg skarżącej ryczałtowego – wyjaśnione zostały w trakcie postępowania, ale także w odwołaniu skarżącej z dnia [...].12.2015 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...].12.2015 r., 5/ brak wpływu skarżącej na wybór podwykonawców wynikał wprost z umowy. Skarżąca nie zastrzegła sobie żadnego wpływu na ten wybór - § 2 pkt 6 umowy. Okoliczność ta jest jednak bez jakiegokolwiek wpływu na ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia nieruchomości, 6/ okoliczność co do zleconych i wykonanych prac przez M. wynika m.in. z umowy zawartej z podwykonawcą- M. sp. z o.o. z [...].09.2012 r. oraz pisemnych wyjaśnień składanych przez tą druga spółkę w dniu [...].09.2015 r. co do faktycznie wykonanych prac. Konkludując, nie doszło do naruszenia powołanych wyżej przepisów ordynacji podatkowej bowiem przedmiotem pominiętych dowodów były okoliczności już wyjaśnione wystarczająco innymi dowodami lub pozostawały bez znaczenia dla meritum sprawy. W odniesieniu do zeznań składanych przez J. L. organy obu instancji jednoznacznie wskazały, że są one niewiarygodne i dlaczego. U podstaw oceny legła konfrontacja tych zeznań z materiałem dowodowym, wyjaśnieniami podwykonawców, fakturami. Efektem tej konfrontacji był wniosek o niemożliwości wykonania przez niego zakwestionowanych przez organ prac. Argumentacja przywołana w decyzji organu I instancji jest klarowna, logiczna i poparta konkretnymi dowodami podważającymi rzetelność zeznań J. L. Z kolei odnosząc się do zarzutu związanego z oświadczeniem złożonym przez E. B. oraz zaniechania przeprowadzenia dowodu z jego przesłuchania Sąd zauważa, że organy odniosły się i oceniły wiarygodność treści zawartych w oświadczeniu, nie widziały przy tym podstaw do przesłuchiwania go w charakterze świadka. Ponadto sama skarżąca, mając inicjatywę dowodową, o przesłuchanie w charakterze świadka E. B. nie wnioskowała. Przyjąć zatem należy, że ewentualne czynności procesowe z udziałem E. B. nie wpłynęłyby na ocenę przeprowadzonych dowodów. Analizując przebieg postepowania przed organami Sąd nie dopatrzył się, aby prowadzone ono było z naruszeniem art. 12 o.p. Wykładnia umowy łączącej skarżącą ze spółką M., co prawda odmienna od tej prezentowanej przez skarżącą, nie narusza zasady in dubio pro tributario. Organ właściwie ocenił zebrany materiał dowodowy, uznając uprzednio jego kompletność, zestawił ze sobą poszczególne dowody i ocenił ich wiarygodność, a następnie wyciągnął wnioski, które logicznie uzasadnił. Skarżący, podnosząc zarzut naruszenia art. 191 o.p. stwierdził, że organ przyjmując niekorzystną dla skarżącej interpretację zapisów umowy pominął prawdziwy cel przyświecający jej zawarciu. Twierdzenie to nie znajduje jednak odzwierciedlenia w materiale dowodowym. Organy obu instancji odniosły się do celu umowy deklarowanego przez skarżącego i wskazały na rozbieżność tego celu z przebiegiem realizacji umowy. Argumentacja organów w odniesieniu do procentowego rozliczania i fakturowania wykonanych prac nie pozostawiała- zdaniem Sądu –wątpliwości co do tego jaki był cel umowy. Zarzuty naruszenia prawa materialnego Sąd ocenił jako chybione. W świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.a i b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych(tekst jednolity z 2011 r. Dz. U. Nr 74 poz. 397 ze zmianami) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, a także wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione wyżej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – wydatki te zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od osób prawnych. Orzecznictwo i doktryna jednoznacznie przyjmuje, iż cytowane przepisy mają zastosowanie wówczas, gdy mamy do czynienia z transakcjami faktycznymi, tj. zdarzeniami gospodarczymi, które rzeczywiście miały miejsce. Warunkiem uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest, aby został on rzeczywiście poniesiony przez podatnika i pozostawał w związku przyczynowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem.Za koszty uzyskania przychodów mogą być uznane tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych. Odnosząc powyżej przytoczone przepisy prawa do stanu faktycznego ustalonego w sprawie niemożliwym jest przyjęcie, że faktury wystawione przez M. sp. z o. o dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i odzwierciedlają rzetelnie transakcje faktyczne. Skarżąca, w oparciu o wystawione faktury dokonała bowiem zakupu usług budowlanych, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Prawidłowo w związku z tym organy przyjęły, iż doszło do zawyżenia przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów na kwotę 4.070.025,11 zł, co stanowi wartość prac niewykonanych, a co do których skarżąca bezzasadnie potwierdziła ich wykonanie. W sprawie nie doszło także do naruszenia art. 53a § 1 o.p. Stanowi on, że jeżeli w postępowaniu podatkowym, po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik pomimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub części, organ wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Prawidłowo ustalone przez organy zawyżenie przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów za grudzień 2012 r. spowodowało zaniżenie przez spółkę dochodu, a w konsekwencji zaniżenie zaliczki na grudzień na podatek od osób prawnych za 2012 r. Istniały zatem przesłanki do naliczenia odsetek za zwłokę od zaniżonej zaliczki. Reasumując, Sąd nie znalazł argumentów przemawiających za uwzględnieniem skargi i orzekła jak w sentencji z mocy art. 151 p.p.s.a.