I SA/Bk 40/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Józef Orzel (spr.), Sędziowie sędzia NSA Janusz Lewkowicz, asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2006 r. sprawy ze skargi Spółki akcyjnej "B." w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2005 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B., powołując przepisy art. 233§1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Nr [...] z dnia [...] września 2005 r. w sprawie określenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 716 487 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 661 868 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w odwołaniu nie znalazł podstaw prawnych do zmiany zaskarżonej decyzji organu I instancji. Podkreślił, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że organ I instancji dokonał kwalifikacji czynności świadczonych przez "B." S.A. w B. na rzecz "N." Sp. z o.o. w B. jako usługi najmu i zaliczył kwoty na łączną wartość netto 174 156 zł do przychodów roku 2003 w oparciu o art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast zdaniem strony ogół stosunków zachodzących pomiędzy "B." S.A. a "N." Sp. z o.o. w okresie [...] października do [...] grudnia 2003 r. w zakresie powierzchni lokali użytkowych należy traktować jako bezumowne korzystanie z rzeczy. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska spółki "B.", że za okres miesiąca października, listopada i grudnia 2003 r. nie funkcjonowała umowa najmu i nie nastąpiło świadczenie zapłaty czynszu, lecz powstało jedynie roszczenie z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał, za organem I instancji, że w sytuacji, gdy umowa najmu z dnia [...] kwietnia 2003 r. była zawarta na okres od [...] kwietnia do [...] września 2003 r. a strony w umowie z [...] października 2003 r. stwierdziły "w związku z faktem, iż strony niniejszej umowy nie doszły do konsensusu w kwestii zawarcia nowej umowy najmu do ustalenia stawki czynszu za wykorzystywane przez "N." od "B." powierzchnie umowa niniejsza określa zasady rozliczania energii elektrycznej w okresie wygaśnięcia umowy z dnia [...] kwietnia 2003 r. tj. od dnia [...] października 2003 r. do czasu wynegocjowania warunków i zawarcia nowej umowy najmu" to, stwierdzenie powyższe, w ocenie organu odwoławczego, wyczerpuje dyspozycję art. 674 kodeksu cywilnego, który mówi, że jeżeli po upływie terminu oznaczonego w umowie albo wypowiedzeniu najmu najemca używa nadal rzeczy za zgodą wynajmującego, poczytuje się w razie wątpliwości, że najem został przedłużony na czas nieokreślony. Strony umowy miały zgodny zamiar kontynuowania umowy najmu na nowych warunkach opłat za wynajem, czemu dały wyraz w umowie z dnia [...] października 2003 r. Jednocześnie strony w dniu [...] stycznia 2004 r. zawarły porozumienie na mocy którego spółka "B." zobowiązała się przeprowadzić remont wewnątrz hali nr [...] i określiła nowe opłaty czynszu za najem. Powyższe porozumienie uzasadnia przyjęcie przez organy tezy, że miało miejsce nieprzerwane trwanie najmu pomieszczeń. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynikały wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którymi związane są skutki podatkowe. Dlatego też organ I instancji nie wystąpił w trybie art. 199a§3 Ordynacji podatkowej do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wniósł w imieniu spółki doradca podatkowy. Wniósł w niej o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zakwalifikowania przychodów z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy do przychodów 2003 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przypisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił, że wydana została z naruszeniem przepisu art. 12 ust. 3 c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a ponadto przepisów regulujących postępowanie podatkowe – art. 122, 187 i 199a§3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu autor skargi wskazywał, że umowa najmu z dnia [...] kwietnia 2003 r. zawarta była na czas oznaczony do dnia [...] września 2003 r. Z dniem tym umowa wygasła. W okresie od dnia [...] października 2003 r. spółka "N." użytkowała powierzchnie objęte wygasłą umową bez żadnej umowy, czyli bezumownie. Strony nie doszły do porozumienia w zakresie zasad ewentualnego kontynuowania stosunku umownego. Kodeks cywilny reguluje też sytuację korzystania z cudzej rzeczy bez umowy. W takiej sytuacji stosownie do unormowania zawartego w art. 224 i 225 Kodeksu cywilnego właścicielowi przysługuje odszkodowanie stanowiące naprawienie szkody powstałej w wyniku bezumownego korzystania z jego rzeczy. W ocenie skarżącej spółki art. 12 ust. 3 c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, nie ma natomiast zastosowania do wypłaty odszkodowania z tytułu bezumownego korzystania z części nieruchomości. Ponadto wskazał w skardze, że Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 14 marca 2003 r. V CKN 1754/00 oraz z dnia 14 października 1998 r. II CKN 925/97 wyraził pogląd, że do przedłużenia dzierżawy nie wystarczy samo używanie rzeczy przez dzierżawcę po upływie terminu oznaczonego w umowie, lecz konieczne jest aby odbywało się ono za zgodą wydzierżawiającego wyrażoną w sposób dostatecznie czytelny. W myśl art. 694 Kodeksu cywilnego powyższe zasady odnoszą się też do umowy najmu. Zatem zastosowanie w sprawie art. 12 ust. 3 c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nastąpiło błędnie. Zarzucono też, że w sprawie doszło do obrazy przepisów art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe w żaden sposób nie wykazały, że skarżąca spółka wykonywała umowę najmu i bezzasadnie przyjęły, że w sprawie nie miało miejsca bezumowne korzystanie z pomieszczeń, chociaż fakt ten strony potwierdziły w Porozumieniu w sprawie wypłaty odszkodowania. Organy podatkowe w ogóle nie badały woli stron. Dyrektor Izby Skarbowej wbrew art. 199a§3 Ordynacji podatkowej sam dokonał kwalifikacji stanu faktycznego sprzecznie z wyjaśnieniami strony. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Nie podzielił zarzutów skargi i powtórzył argumenty przytoczone w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych -Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził, podnoszonych w skardze naruszeń przepisów prawa. Organ podatkowy właściwie dokonał subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny, jak również nie naruszył przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie zarzutów dotyczących prawa materialnego spór między stronami sprowadzał się w zasadzie do oceny, czy wynajmowanie pomieszczeń przez spółkę "B." S.A. na rzecz spółki z o.o. "N.", w okresie od [...] października 2003 r. do [...] grudnia 2003 r. miało cechy umowy najmu, czy też bezumownego korzystania z rzeczy. Rozstrzygnięcie powyższej kwestii w zasadniczy sposób rzutowało na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w 2003 r. Z akt sprawy wynika, że spółka "B." i spółka "N." w dniu [...] kwietnia 2003 r. zawarły umowę najmu określonych pomieszczeń na okres od dnia [...] kwietnia 2003 r. do [...] września 2003 r. Następnie w dniu [...] października 2003 r., na skutek upływu obowiązywania poprzedniej umowy strony zawarły umowę na świadczenie usług, z której wynika, iż w związku z faktem braku konsensusu w kwestii zawarcia nowej umowy najmu i ustalenia stawki czynszu za wykorzystywanie przez spółkę "N." od spółki "B." powierzchni, umowa niniejsza określa zasady rozliczania energii elektrycznej w okresie po wygaśnięciu umowy z dnia [...] kwietnia 2003 r., tj. od dnia [...] października 2003 r. do czasu wynegocjowania warunków i zawarcia nowej umowy najmu. Jednocześnie strony zastrzegły, że podstawą uiszczania opłaty za energię elektryczną będą faktury VAT wystawione przez spółkę "B." na rzecz spółki "N.". Następnie strony w dniu [...] stycznia 2004 r. zawarły umowę najmu, na mocy której, spółka "B." zobowiązała się przeprowadzić remont powierzchni wewnątrz hali Nr [...] i określone zostały nowe opłaty czynszu za najem przedmiotowych powierzchni. Dodatkowo spółka "B." wystawiła na rzecz spółki "N." noty księgowe Nr [...] z dnia 20 listopada 2003 r. na kwotę 103 564 zł, Nr [...] z dnia 3 grudnia 2003 r. na kwotę 99 470 zł oraz Nr [...] z dnia 23 grudnia 2003 r. na kwotę 70 763 zł. Następnie spółka dokonała dwukrotnie korekt w/w not księgowych w dniu 28 stycznia 2004 r. i 12 marca 2004 r. i ostatecznie wartość przychodów z nich wynikająca wyniosła 212 469 zł. Skarżąca spółka nie uwzględniła tej kwoty w przychodach za 2003 r. wykazanych w zeznaniu za 2003 r., traktując je jako przychody z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości i zarachowała do przychodów za 2004 r. W ocenie Sądu, w świetle powyższej ustaleń, zgodzić się należy ze stanowiskiem organów podatkowych, że w spornym okresie czasu, tj. od [...] października 2003 r. do [...] grudnia 2003 r., pomimo iż strony nie przedłużyły pisemnej umowy najmu pomieszczeń to w rzeczywistości, na podstawie towarzyszących okoliczności należało uznać, że strony nadal łączył stosunek prawny najmu. Nie ulega wątpliwości, że w okresie tym wynajmujący (spółka "B.") oddał najemcy (spółce "N.") pomieszczenia do używania, czego dowodem jest porozumienie zawarte w dniu [...] października 2003 r. Z jego treści wynika, iż obie strony umowy chciały kontynuować dotychczasową współpracę w zakresie wynajmu pomieszczeń hali, a spór dotyczył jedynie wysokości i zasad regulowania czynszu. O powyższym świadczy również fakt, na który zwrócił uwagę organ odwoławczy, iż spółka "B.", mimo prawnych możliwości, nie wezwała spółki "N." do opuszczenia pomieszczeń i zwrotu przedmiotu najmu. Nie można zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącej spółki, iż w przedmiotowej sprawie w spornym okresie czasu, nie może być mowy o istnieniu stosunku najmu z uwagi na brak zgodnego współdziałania stron umowy. Wskazać należy, że zgodnie z art. 674 kodeksu cywilnego, jeżeli po upływie terminu oznaczonego w umowie albo wypowiedzenia najemca używa nadal rzeczy za zgodą wynajmującego, poczytuje się w razie wątpliwości, że najem został przedłużony na czas nieokreślony. Przepis ten przewiduje tzw. dorozumiane przedłużenie umowy najmu, które ma zastosowanie, gdy najemca mimo upływu terminu, na który umowa została zawarta, używa rzeczy a wynajmujący zgadza się na to, chociażby w sposób dorozumiany. Nie może budzić wątpliwości, że skarżąca spółka wyraziła zgodę na dalsze używanie pomieszczeń przez spółkę "N.", a zatem świadczyła usługi w postaci wynajmu pomieszczeń. Zatem przychody uzyskane z tytułu najmu powinny być uwzględnione w dokumentacji księgowej przez skarżącą spółkę już w 2003 r., stosownie do art. 12 ust. 3 c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Od tak uzyskanego przychodu skarżąca spółka zobowiązana jest do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r., gdyż w tym roku a nie w 2004 r. powstało zobowiązanie podatkowe. Podkreślić należy, że oświadczenie woli osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażone w każdej formie, a więc przez jakiekolwiek zachowanie osoby, ujawniające w sposób dostateczny jej wolę. W niniejszej sprawie dopuszczenie przez skarżącą spółkę do korzystania z pomieszczeń przez spółkę "N.", mimo braku porozumienia w zakresie wysokości czynszu najmu, było kontynuowaniem zawartej wcześniej umowy najmu. Podkreślić należy, że twierdzenia pełnomocnika skarżącej spółki, iż nie było ze strony spółki "B." woli przedłużenia umowy najmu pozostają w sprzeczności z czynnościami podejmowanymi przez spółkę a zmierzającymi do kontynuowania współpracy gospodarczej ze spółką "N.". Skarżącą spółka w spornym okresie czasu nie tylko nie wezwała spółki "N." do opuszczenia zajmowanych pomieszczeń i ich wydania, lecz wręcz przeciwnie, zawierała z nią porozumienia i prowadziła negocjacje zmierzające do uregulowania współpracy gospodarczej. Zaznaczyć również należy, że wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, w spornym okresie czasu nie mogło mieć miejsca bezumowne korzystanie z pomieszczeń przez spółkę "N.". Skoro spółka "B." wyraziła zgodę, nawet w formie dorozumianej, na dalsze używanie pomieszczeń przez spółkę "N.", to nie można mówić, iż ta czynność prawna była bezumowna. Jednocześnie należy podkreślić, że instytucja bezumownego korzystania z rzeczy między właścicielem rzeczy a posiadaczem zależnym uregulowana w kodeksie cywilnym (art. 230 kc) ma charakter generalny co oznacza, że może mieć zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy z przepisów regulujących ten stosunek prawny nie wynika nic innego. Zatem gdy z umowy lub przepisów szczególnych regulujących stosunek prawny będący źródłem posiadania rzeczy wynika inny sposób rozliczenia korzystania, wówczas przepisy o bezumownym korzystaniu nie mają zastosowania. W przedmiotowej sprawie takim przepisem szczególnym jest art. 674 kc, który przewiduje dorozumiane przedłużenie umowy najmu na czas nieokreślony, a zatem także należności przysługujące wynajmującemu od najemcy nie będą odszkodowaniem, lecz czynszem. Nie można również zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, jakoby organ podatkowy naruszył przepisy postępowania podatkowego, w szczególności art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego. W trakcie czynności kontrolnych w sposób wyczerpujący zebrano dowody przedstawiające wzajemne stosunki prawne i gospodarcze spółki "B." oraz spółki "N." - stron umowy najmu z dnia [...] kwietnia 2003 r. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej spółki zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na zbadanie zgodnej woli stron zawartej umowy najmu. Z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy, w szczególności porozumienia z dnia [...] października 2003 r. oraz dalszych negocjacji w sposób nie budzący wątpliwości wynika, iż wolą obu stron było kontynuowanie zawiązanej wcześniej współpracy polegającej na wynajmie pomieszczeń z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej. Za niezasadny należało również uznać zarzut pełnomocnika skarżącej spółki naruszenia art. 199a§3 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Zasadą jest, iż organ podatkowy sam ocenia treść czynności prawnej i jej skutki podatkowe (§1 i §2 art. 199a) i jedynie w sytuacji, gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe organ podatkowy występuje z takim wnioskiem do sądu powszechnego. Stawianie zatem zarzutu, iż Dyrektor Izby Skarbowej sam dokonał kwalifikacji danego stanu faktycznego do czego nie był upoważniony jest bezpodstawny. Organ odwoławczy, co wynika z odpowiedzi na skargę, przyjął, że w sprawie z zebranego materiału dowodowego nie wynikają wątpliwości, dlatego też nie wystąpił w trybie art. 199a§3 Ordynacji podatkowej ze stosownym wnioskiem do sądu powszechnego. Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wyciągnięcie takiego wniosku. Treść zawartych umów i porozumień pomiędzy obiema spółkami wskazuje, że wygaśnięcie umowy najmu w dniu [...] września 2003 r. nie zakończyło wzajemnej współpracy gospodarczej. Spółka "B." w dalszym ciągu udostępniała spółce "N." stosowne pomieszczenia, a ta wykorzystywała je na prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą. Przyjęcie zatem przez organ podatkowy, w oparciu o przepisy kodeksu cywilnego, że strony w dalszym ciągu łączyła umowa najmu, w świetle posiadanych materiałów dowodowych było jak najbardziej prawidłowe i mieściło się w granicy swobodnej oceny dowodów. Wskazać przy tym należy, że w przedstawionej przez organ podatkowy analizie materiału dowodowego nie można dopatrzyć się jakichkolwiek niejasności czy sprzeczności, dlatego też nie można uznać, iż nastąpiło naruszenie zasad rządzących postępowaniem podatkowym. Konkludując wskazać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego – art. 2 ust. 1, art. 4, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, jak również nie naruszył zasad postępowania podatkowego. W tym stanie rzeczy nie można uznać za słuszne zarzuty pełnomocnika skarżącej spółki naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.