I SA/Bk 401/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia [...] J. w S. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] sierpnia 2011 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] czerwca 2011 r., w której określono J. M. (dalej jako "podatnik"), należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 1.494,00 zł. Z akt sprawy wynika, że podatnik w 2005 r. otrzymał odszkodowanie na skutek umowy zawartej z Przedsiębiorstwem Eksploatacji Rurociągów Naftowych "P" S.A. w P. z [...] czerwca 2004 r. w której, jako właściciel nieruchomości położonej w S. wyraził zgodę na budowę przez inwestora PERN "P" S.A. w P. rurociągu naftowego wraz z linią światłowodową i urządzeniami towarzyszącymi, a także zobowiązał się udostępnić inwestorowi nieruchomość w celu wykonania prac budowlanych oraz czynności konserwacyjnych i remontowych. Zgodnie z § 5 umowy PREN "P" S.A. w P. zobowiązał się wypłacić podatnikowi odszkodowanie za szkody rzeczywiste i utracone korzyści wyrządzone budową rurociągu wraz z linią światłowodową i urządzeniami towarzyszącymi, a w szczególności straty w zasiewach, uprawach i zbiorach za okres faktycznego wyłączenia gruntu, straty w mieniu ruchomym i nieruchomym, w tym drzewa i rośliny, utrudnienia w korzystaniu z nieruchomości spowodowane umieszczeniem na nieruchomości rurociągu naftowego wraz z linią światłowodową i urządzeniami towarzyszącymi. Wysokość odszkodowania w kwocie 10.651 zł określono w oparciu o sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego operat szacunkowy. Organ pierwszej instancji uznał, że uzyskany przez podatnika dochód z tytułu odszkodowania związanego z budową rurociągu naftowego wraz z linią światłowodową i urządzeniami towarzyszącymi nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, że podatnik nie złożył zeznania podatkowego za 2005 r. i nie uiścił podatku, organ określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok podatkowy. Stowarzyszenie [...] "J" (dalej jako: "Stowarzyszenie"), dopuszczone do udziału w postępowaniu na prawach strony, złożyło odwołanie od decyzji organu I instancji. Decyzją z [...] sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Zdaniem organu odwoławczego przedmiotowego odszkodowania podatnik nie otrzymał na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami, lecz na podstawie umowy. Przychód z odszkodowania nie korzysta zatem ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, do odszkodowania tego, nie ma również zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ponieważ w pkt 3 lit. g) tego artykułu ustawodawca wskazał wprost, że zwolnieniem nie są objęte odszkodowania wynikające z zawartych umów lub ugód. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. do przedmiotowego odszkodowania nie będzie miał także zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: a) ustanowienia służebności gruntowej, b) rekultywacji gruntów, c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji związanych z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Z kolei przepis art. 143 ust. 2 cyt. ustawy zawiera zamknięty katalog urządzeń infrastruktury technicznej. Rurociągu naftowego wraz z linią światłowodową i urządzeniami towarzyszącymi nie można zaliczyć do urządzeń infrastruktury technicznej w rozumieniu ustawy o gospodarce nieruchomościami. Powyższe stanowisko potwierdza Ministerstwo Infrastruktury w piśmie z 6 maja 2008 r. Organ odwoławczy uznał ponadto, że przychody z tytułu otrzymanego odszkodowania nie będą korzystały z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., albowiem źródłem wypłaty odszkodowania była prawnie skuteczna umowa. Na decyzję organu odwoławczego Stowarzyszenie złożyło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zdaniem Stowarzyszenia organ w sposób jednostronny przyjął, że zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do uznania, że podatnik otrzymał dochód z tytułu wyrządzonej mu szkody. Strona skarżąca uznała, że otrzymane odszkodowanie nie stanowi dochodu w myśl art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., gdyż po odjęciu kosztów nie występuje żadna nadwyżka. W skardze dodano, że odszkodowanie wynika z faktu budowy, który został ustalony w oparciu o plan zagospodarowania przestrzennego jako inwestycja celu publicznego służąca całemu społeczeństwu. Odszkodowanie to wypłacono zgodnie z wyceną rzeczoznawcy majątkowego. W uzupełnieniu skargi ustanowiony z urzędu pełnomocnik Stowarzyszenia zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) u.p.d.o.f. przez błędne przyjęcie, że w sprawie nie ma zastosowania zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych i pominięcie faktu wypłaty odszkodowania na podstawie ustawy - Kodeks cywilny i wyceny rzeczoznawcy. Ponadto pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami - poprzez pominięcie, że linia światłowodowa jest urządzeniem infrastruktury technicznej w postaci przewodów lub urządzeń telekomunikacyjnych i służy świadczeniu usług telekomunikacyjnych publicznych. Jego zdaniem odszkodowanie za szkody powstałe w uprawach rolnych wyrządzone w związku z budową linii światłowodowej - należące do grupy urządzeń telekomunikacyjnych, będzie wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., gdyż będące w posiadaniu podatnika grunty wchodzą w skład gospodarstwa rolnego o powierzchni przekraczającej 1 ha. Dodatkowo pełnomocnik sformułował zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór pomiędzy stronami sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy wypłacone w 2005 r. podatnikowi odszkodowanie za szkody powstałe w związku z budową rurociągu naftowego wraz ze służącymi do obsługi tego rurociągu linią światłowodową i urządzeniami towarzyszącymi, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Kwestie związane z przedmiotem tego sporu były już rozstrzygane w orzecznictwie tut. Sądu, na skutek skarg wnoszonych przez Stowarzyszenie (zob. np. prawomocny wyrok z 10 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 491/09, nieprawomocny wyrok z 15 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 120/10). Również Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznawał skargi kasacyjne w sprawach, w których Stowarzyszenie kwestionowało stanowisko organów podatkowych o opodatkowaniu przychodu z przedmiotowego odszkodowania (zob. np. wyrok z 1 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1106/10). Poglądy wyrażone w przywołanych orzeczeniach Sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela i przyjmuje jako własne. W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają w roku podatkowym wszelkiego rodzaju dochody rozumiane jako nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, z wyjątkiem wymienionych w art. 21 (zwolnienia podatkowe), art. 52 (czasowe zwolnienia od podatku), art. 52a (zwolnienia przedmiotowe dochodów z kapitałów pieniężnych) i art. 52c (świadczenie finansowe wypłacane żołnierzowi na pokrycie kosztów najmu lokalu mieszkalnego) oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że przedmiotowe odszkodowanie nie korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie przepisów u.p.d.o.f. W szczególności takiej podstawy nie stanowią wskazywane przez Stowarzyszenie przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 29 u.p.d.o.f., albowiem podstawą wypłaty odszkodowania nie była ustawa o gospodarce nieruchomościami, czy ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, lecz umowa cywilnoprawna. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane na zasadach, o których mowa w art. 27 ust. 1, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód. Ustawodawca w omawianym przepisie wyraźnie zastrzegł, że zwolnienie podatkowe nie ma zastosowania w przypadku odszkodowań zawartych na podstawie umów (lit. g). Z akt sprawy wynika, że podatnik otrzymał odszkodowanie na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z PERN "P" S.A. Z jej treści wynika, że PERN "P" S.A. zobowiązał się dokonać zapłaty odszkodowania za szkody rzeczywiste i utracone korzyści wyrządzone budową rurociągu naftowego wraz z linią światłowodową i urządzeniami towarzyszącymi, a w szczególności straty w zasiewach, uprawach i zbiorach za okres faktycznego wyłączenia gruntu, straty w mieniu ruchomym i nieruchomym w tym drzewach i roślinach, a także za utrudnienia w korzystaniu z nieruchomości spowodowane umieszczeniem na nieruchomości rurociągu naftowego wraz z linią światłowodową i urządzeniami towarzyszącymi (§ 5 ust. 1 umowy). Wysokość odszkodowania określono w § 5 ust. 2 umowy. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że zarówno wysokość, jak i zasady ustalania odszkodowania wypłaconego podatnikowi w 2005 r. nie wynikały wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, lecz z zawartej umowy cywilnoprawnej. Nie zmienia tego fakt, że wysokość odszkodowania wyliczono w oparciu o stanowiący załącznik do wspomnianych umów operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego z uwzględnieniem przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Dlatego też w rozpatrywanej sprawie nie mogło mieć zastosowania zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wypłata odszkodowania na podstawie umowy cywilnoprawnej, a nie ustawy o gospodarce nieruchomościami skutkuje również tym, że odszkodowanie to nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Zwolnienie to dotyczy jedynie przychodów wypłaconych stosownie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, a zatem nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Sądu, do wypłaconego w 2005 r. odszkodowania, nie mógł również znaleźć zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Przepis ten zwalnia od podatku dochodowego odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: a) ustanowienia służebności gruntowej, b) rekultywacji gruntów, c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji związanych z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 (tj. przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych). Z treści umowy zawartej pomiędzy podatnikiem, a PERN "P" S.A. wynika, że odszkodowanie wypłacone właścicielowi nieruchomości dotyczy szkód powstałych w związku z budową rurociągu naftowego wraz ze służącymi do obsługi tego rurociągu linią światłowodową i urządzeniami towarzyszącymi. Przyjąć zatem należy, iż linia światłowodowa spełniała rolę akcesoryjną w stosunku do inwestycji głównej, jaką był rurociąg naftowy, a w konsekwencji nie można jej zaliczyć do urządzeń infrastruktury technicznej (podobnie: wyrok NSA z wyrok z 1 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1106/10). Orzekający w sprawie Sąd nie znalazł także usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Postępowanie organów znajduje oparcie o obowiązujących przepisach prawa. Organy w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia. Odniosły się również do składanych w toku postępowania wniosków dowodowych. Materiał dowodowy został wnikliwie rozpatrzony i oceniony w granicach wyznaczonych zasadą swobodnej oceny dowodów. Działaniom organów nie można zarzucić, iż naruszały zasadę zaufania i informowania stron, stronom zapewniono też czynny udział w każdym stadium postępowania. Mając powyższe na uwadze, organy prawidłowo uznały, że w 2005 r. podatnik uzyskał podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, przychód w postaci odszkodowania związanego z budową rurociągu naftowego wraz z linią światłowodową i urządzeniami towarzyszącymi. Jak ustalono powyżej, zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Z tego powodu orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).