I SA/Bk 402/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Sędziowie sędzia NSA Józef Orzel, asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2005 r. sprawy ze skargi [...] S. T. w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] czerwca 2004 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., powołując przepisy art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 1 pkt 2, § 3, § 4 i § 5, art. 193 § 1, § 2 i § 4, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm ), art. 2 ust. 1 i ust. 4, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1, ust. 2, art. 13, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 2, art. 21 ust. 1 i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) określił S. M. T. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. w wysokości [...] zł w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu podano, że w wyniku przeprowadzonej kontroli ujawniono, że podatnik zaniżył podatek należny za miesiąc marzec 2003 roku o kwotę 5.492,00 zł. Stwierdzone nieprawidłowości wynikają z dowodów zebranych w toku kontroli, w postaci protokołów z kontroli doraźnych w stacjach paliw w Ś., S. i B. oraz na posesji podatnika w J., protokołów przesłuchań świadków, protokołów oględzin, odręcznych spisów z natury, odręcznych dowodów dostaw towarów, rozliczenia remanentowe zestawienia stanów liczników głównych dystrybutorów i innych dokumentów. Stwierdzono, że pracownicy zatrudnieni na stacjach nie kwitowali przyjęcia paliw wprowadzanych do zbiorników. Paliwa nie były wpisywane na odręcznie sporządzanych dowodach dostaw. Dowody dostaw były sporządzane przez podatnika lub jego małżonkę P. T. T., która prowadziła rozliczenia księgowo podatkowe. Jak wyjaśnił podatnik i jego małżonka celem sporządzania dowodów dostaw było dokonywanie okresowych rozliczeń pracowników z utargów ze sprzedaży paliw. Do rozliczeń pracowników z utargów przyjmowano wskazanie liczników głównych dystrybutorów oraz okresowe ceny sprzedaży. Z analizy zabezpieczonych dowodów, tj. porównania stanów wskazań liczników głównych dystrybutorów w Ś. na dzień 31.12.2002 r., ustalonych na podstawie dowodów "Remanent z dnia 31.12.2002 r. Ś." i "Ś. Dostawa Nr 1", "Dostawa Nr 6 13.02.03 r.", "Dostawa Nr 11 dnia 27.02.03 r.", "Remanent z dnia 3.03.03 r. Ś." wynika, że w okresie od 31.12.2002 r. do 3.03.2003 r. wydano za pośrednictwem dystrybutora następujące ilości paliw: • ON 1.076 l– stany licznika 65.736 l - 66.808 l, • OO 14.820 l - - " - 540.407 l – 555.227 l, • ET 701 l - - " - 942.008 l – 942.709 l. Stany liczników głównych dystrybutorów w Ś. na dzień 31.12.2002 r., 13.02.03 r., 27.02.03 r. i 3.03.03 r. wymienione są również w odręcznie sporządzonym dowodzie "Rozliczenie z dnia 3.03.03 r. Ś.", w którym przedstawione jest rozliczenie sprzedaży paliw na kwotę 34.604,80 zł. Wartość ta wyliczona jest w oparciu o różnice stanów liczników w poszczególnych okresach i według obowiązujących cen. W dowodzie tym rozliczono następujące ilości sprzedanego paliwa: • ON 1.836 l – na wartość brutto - 4.963,34 zł • OO 14.820 l – - " - - 27.291,00 zł • ET 701 l – - " - - 2.350,45 zł Zawarte w tym dowodzie rozliczenie sprzedaży paliwa na wartość 34.604,80 zł, zgadza się ze wskazanym przez P. Z. T. sposobem rozliczania ze sprzedaży paliw. Taki sposób rozliczeń potwierdzili pracownicy P. E. M. i P. K. P.. W dniach 10.03.2003 r. i 1.04.2003 r. kontrolujący dokonali odczytów liczników głównych dystrybutorów na stacji paliw w Ś.. W wyniku porównania stanów liczników z uzyskanych w/w dowodów, tj. remanentów (począwszy od dnia 31.12.2002 r.) i dowodów dostaw z odczytem stanów liczników z oględzin z 1.04.2003 r. ustalono, że Podatnik w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 marca 2003 r. w stacji paliw w Ś. sprzedał następujące ilości paliw: • ON 1.413 l – stany licznika - 67.149 l - 65.736 l, • OO 17.792 l – - " - - 540.407 l – 540.407 l, • ET 1.021 l – - " - - 943.029 l – 942.008 l. Podatnik nie okazał żadnych dowodów dokumentujących wewnętrzne obroty (przesunięcia) paliw między stacjami. Dokonana analiza paragonów fiskalnych wykazała, że w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 marca 2003 r. w stacji paliw w Ś. zaewidencjonowano sprzedaż następujących ilości paliw na ogólną wartość brutto 1.544,48 zł: • ON 177,2 l – na wartość brutto 518,81 zł, w tym w okresie: - od 1.01.2003 r. do 31.01.2003 r. – 50 l – wartość brutto 132,50 zł - od 1.02.2003 r. do 28.02.2003 r. - 0 l - od 1.03.2003 r. do 10.03.2003 r. - 0 l - od 10.03.2003 r. do 31.03.2003 r. – 127,2 l – wartość 386,31 zł • OO 0 l, • ET 298,6 l na wartość brutto 1.025,67 zł, w tym w okresie: - od 1.01.2003 r. do 31.01.2003 r. - 50 l – wartość brutto 167,50 zł - od 1.02.2003 r. do 26.02.2003 r. - 55 l – wartość brutto 184,25 zł - od 26.02.2003 r. do 28.02.2003 r. - 0 l - od 1.03.2003 r. do 10.03.2003 r. - 0 l - od 10.03.2003 r. do 31.03.2003 r. – 193,61 l – wartość brutto 673,92 zł. Z dokonanych ustaleń wynika, że na stacji tej w okresie: - od 1.01.2003 r. do 13.02.2003 r. w/g wskazań licznika sprzedano 940 l ON, zaś zaewidencjonowana sprzedaż 50 l ON - od 13.02.2003 r. do 27.02.2003 r. w/g wskazań licznika sprzedano 97 l ON, zaś zaewidencjonowana sprzedaż 0 l ON - od 27.02.2003 r. do 3.03.2003 r. w/g wskazań licznika sprzedano 35 l ON, zaś zaewidencjonowana sprzedaż 0 l ON - od 1.01.2003 r. do 13.02.2003 r. w/g wskazań licznika sprzedano 9.839 l OO, zaś zaewidencjonowana sprzedaż 0 l OO - od 13.02.2003 r. do 27.02.2003 r. w/g wskazań licznika sprzedano 3.812 l OO, zaś zaewidencjonowana sprzedaż 0 l OO - od 27.02.2003 r. do 3.03.2003 r. w/g wskazań licznika sprzedano 1.169 l OO, zaś zaewidencjonowana sprzedaż 0 l OO - od 1.01.2003 r. do 27.02.2003 r. w/g wskazań licznika sprzedano 680 l ET, zaś zaewidencjonowana sprzedaż 105 l ET - od 27.02.2003 r. do 3.03.2003 r. w/g wskazań licznika sprzedano 21 l ET, zaś zaewidencjonowana sprzedaż 0 l ET. W wyniku przeprowadzonych w dniu 1.04.2003 r. oględzin na stacji paliw w S. ustalono, że stan licznika głównego dystrybutora oleju opałowego wynosił 4.651.921 litry. Natomiast z zabezpieczonego dowodu "S." wynika, że stan licznika głównego dystrybutora oleju opałowego zainstalowanego na tej stacji, na dzień 24.06.2002 r. wynosił 4.531.643 litry. Z porównania obu stanów licznika wynika, że w okresie od 24.06.2002 r. do 1.04.2003 r., za pośrednictwem dystrybutora w stacji paliw w S. sprzedano 120.278 l oleju opałowego. Z ilości tej organ wyliczył, że sprzedaż od dnia 24.06.2002 do końca tego roku wyniosła 81.464 l (120.278 l x 191/282), natomiast na okres od 1.01.2003 r. do 31.03.2003 r. przypada 38.814 litrów (120.278 l – 81.464 l). Podatnik nie okazał żadnych dowodów dokumentujących wewnętrzne przesunięci paliw pomiędzy stacjami. Z uwagi na fakt, że stany liczników dystrybutorów stanowiły podstawę do rozliczeń ze sprzedaży paliw organ stwierdził, że wyżej wymienione ilości oleju opałowego zostały sprzedane. Analiza paragonów fiskalnych wykazała, że w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 marca 2003 r. na stacji paliw w S. zaewidencjonowano sprzedaż 4.700 l oleju opałowego, w tym: - w dniu 10.03.2003 r. - 200 l, - w dniu 18.03.2003 r. – 4.500 l (3.000 l i 1.500 l). Stwierdzono, że z przedstawionych wyżej ustaleń faktycznych wynika, że ewidencja sprzedaży prowadzona dla potrzeb podatku VAT za marzec 2003 r. nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego w zakresie ewidencjonowania obrotu i należnego podatku VAT ze sprzedaży paliw. Ewidencję sprzedaży prowadzoną dla potrzeb podatku VAT za marzec 2003 r. w zakresie ewidencjonowania sprzedaży paliw i należnego podatku VAT od tej sprzedaży uznano za prowadzoną nierzetelnie i stosownie do treści art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej ewidencji tej nie uznano za dowód w wyżej określonej części. Podano, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania i dlatego stosując art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Organ kontroli skarbowej, kierując się zasadami określonymi w art. 23 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej do wyszacowania podstawy opodatkowania ze sprzedaży paliw na Stacji Paliw w Ś. i w S. przyjął: - ilości sprzedanego paliwa, tzn. ilości stanowiące różnicę pomiędzy stanami liczników głównych dystrybutorów w poszczególnych okresach w obu stacjach, - jednostkowe ceny sprzedaży paliw, tj. ceny stosowane do rozliczeń z tytułu sprzedaży paliw w poszczególnych okresach. Podano, że zarówno stany liczników jak i ceny sprzedaży wynikają z dowodów, tj. rozliczeń remanentowych oraz dowodów dostaw. Metodę tę przyjęto z uwagi na to, że podatnik stosował ją do rozliczeń przychodów ze sprzedaży paliw. Zdaniem organu ustalona (wyszacowana) w ten sposób wielkość obrotu ze sprzedaży paliw, jest najbardziej zbliżona do rzeczywistej sprzedaży tych paliw. Z uwagi na brak danych, w jakich wysokościach została nie zaewidencjonowana sprzedaż paliw w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2003 r., uwzględniając zasadę wynikającą z art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustaloną wielkość nie zaewidencjonowanej sprzedaży podzielono proporcjonalnie do ilości dni w poszczególnych okresach, w których ustalono stany liczników. Określając podstawę opodatkowania w drodze jej oszacowania organ stwierdził, że podatnik w deklaracjach VAT-7 nie zadeklarował należnego podatku od sprzedaży paliw za miesiąc marzec 2003 r. wartości 30.458,79 zł i stosując 22 % stawkę podatku wyliczył zaniżony podatek od towarów i usług za miesiąc marzec 2003 r. – 5.492 zł. Mając powyższe na uwadze organ określił we właściwej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2003 roku, która nie odpowiadała kwocie uwidocznionej przez podatnika jego deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Odwołując się od powyższej decyzji, w imieniu podatnika – doradca podatkowy T. M. J. wnosił o jej uchylenie w całości. Żądał "... usunięcia naruszenia prawa ..." poprzez skierowanie decyzji do S. T., zamiast do podmiotu gospodarczego – [...] S. T. Ponadto żalił się na brak postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów w postaci oświadczeń złożonych przez pracowników – E. M. i K. P. Zarzucił również naruszenie w stopniu rażącym przepisów o postępowaniu podatkowym, a w szczególności: - art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej – poprzez nie podjęcie konkretnych, niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia istoty sprawy, wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz argumentacji prawnej i faktycznej przedstawionej przez kontrolowanego, - art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez dowolną ocenę dowodów polegającą na manipulowaniu i nadaniu mocy dowodowej wyłącznie takim materiałom, które uzasadniałyby według kontrolujących, stanowisko przyjęte przez UKS, w tym danych dotyczących sprzedaży paliw i oleju opałowego. Podnosił, że w trakcie postępowania kontrolnego nie uwzględniono sposobu magazynowania, przemieszczania, dystrybucji i sprzedaży paliw, a także metody oznaczania ich ilości oraz kilku innych zasadniczych kwestii, a mianowicie: - przelewu paliw do cystern ze stacji w S. w celu przerzutów do stacji paliw w Ś. i w B., za pośrednictwem dystrybutora, który automatycznie rejestrował przepływ paliwa, jak przy sprzedaży, ale to nie stanowiło podstawy obrotu sprzedaży, (według wyjaśnienia skarżącego pobraną ilość paliwa w celu przemieszczenia odnotowywał on w swoich wewnętrznych zapiskach), - częstych zwrotów i powtórnego przelewania paliw do zbiorników, - oświadczeń świadków potwierdzających wewnętrzny obrót paliwami. Zarzucił też, że organ podatkowy I instancji: - nie przedstawił dowodów wskazujących, że podatnik zakupił większe ilości paliw od wykazanych w księdze przychodów i rozchodów lub wszedł nielegalnie w ich posiadanie (szczególnie oleju opałowego), a za dowód potwierdzający początkowy stan licznika głównego dystrybutora oleju opałowego na stacji paliw w Ś. przyjął odręczne zapiski zatytułowane "Remanent z 31.12.02 r.", nie noszące cech dokumentu, który to stan miał wynosić 540.407 litrów, - przyjął indywidualną metodę do określenia ilości sprzedanych paliw i wyliczenia zobowiązania, wówczas gdy metoda ta nie uwzględnia uregulowań zawartych w art. 26 ustawy o VAT, - nie zbadał księgi przychodów i rozchodów w świetle wadliwości, tylko arbitralnie w celu oszacowania uznał, że muszą być nierzetelne, jeżeli obliczenia nie pasują do oczekiwanych, - nie uwzględnił sezonowości sprzedaży paliw, - nie uwzględnił kredytowej sprzedaży paliw. Ponadto wskazywał na rażące naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a w szczególności: - art. 15 ust. 1 w związku z art. 2 poprzez przyjęcie zawyżonego obrotu, niezgodnego ze stanem rzeczywistym, - art. 6 ust. 1 i art. 35 poprzez przyjęcie niewłaściwego momentu powstania obowiązku podatkowego w poszczególnych miesiącach i "przyjętej metody szacunku". W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podatnika wskazywał, że decyzję wydano bez uwzględnienia sposobu magazynowania, przemieszczania, dystrybucji i sprzedaży paliw oraz metod pomiaru ich ilości. Organ nie uwzględnił faktu, że największe zbiorniki znajdowały się w miejscowości S. Paliwa były tam magazynowane i przewożone do punktów sprzedaży w Ś. i w B. Przelew paliwa ze zbiornika do cysterny w celu dostarczenia do innego punktu sprzedaży odbywał się za pomocą dystrybutora, który rejestrował zabrane paliwo jako sprzedaż. Stan paliwa w zbiorniku ustalany był za pomocą listwy pomiarowej. Zdarzyły się przypadki, że zawożone paliwo w cysternie do kupującego, uprzednio pobrane za pomocą dystrybutora, nie było w całości odebrane przez kupującego i wówczas ponownie było wlewane do zbiornika. Przerzucanie paliwa pomiędzy punktami sprzedaży występowała nagminnie, co potwierdzili pracownicy podatnika – E. M. i K. P. Odnosząc się do wyjaśnień składanych w sprawie przez małżonkę podatnika – Z. T. podnosił, że została ona do nich przymuszona, bowiem kontrolujący w trakcie przeprowadzania przeszukiwań "... wykręcano ręce i zakładano kajdanki ...". W ocenie odwołującego się podatnik nie miał technicznych możliwości, aby sprzedać przyjęte w decyzji ilości paliwa. Wyjaśniał też, że nie sprzedawał oleju opałowego jako napędowego. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] września 2004 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podzielił ocenę dowodów zebranych w sprawie, dokonaną przez organ pierwszej instancji. Skarżąc powyższą decyzję, pełnomocnik podatnika wnosił o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz podatnika zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu powtórzone zostały argumenty zgłaszane w postępowaniu odwoławczym i okoliczności na ich poparcie. Ponadto, autor skargi, kwestionował przyjęty przez organy podatkowe moment powstania obowiązku podatkowego. Twierdził, że w przypadku oleju opałowego obowiązek podatkowy powstaje z dniem stwierdzenia posiadania oleju opałowego na inne cele niż opałowe. Zarzucał też, że organy przyjęły w sposób dowolny, iż olej opałowy w zbiornikach nie był właściwie oznakowany i że był wykorzystywany na inne cele niż opałowe. Zdaniem skarżącego, organy naruszyły zasadę czynnego udziału strony w toczącym się postępowaniu przez wykorzystanie jako dowodów zeznań świadka E. M. w sytuacji, gdy świadek ten uprzednio złożone zeznania odwołała. Akcentowano, że kontrolujący stosowali wobec małżonki podatnika groźby, a nawet użyli przemocy, o czym podatnik powiadomił prokuratora. Kwestionując przyjętą w szacowaniu podstawy opodatkowania ilość sprzedanego paliwa wyjaśniał, że podatnik nie miał technicznych możliwości sprzedania tak dużej ilości paliwa. Podkreślał, że podatnikowi nie udowodniono posiadania paliwa z nielegalnego źródła. Wskazywał, że pojemność zbiornika 20.000 litrów nie pozwalała na ukrycie nielegalnych dostaw w ilości 265.000 litrów paliwa. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wnosił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ), Sąd uwzględniając skargę między innymi na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie Sąd stwierdza, że nie zaistniała żadna z wymienionych wyżej przesłanek, dających podstawę do uwzględnienia skargi P. S. T. W protokole kontroli z dnia 9 maja 2003 r., sporządzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. stwierdzono, że ewidencja sprzedaży prowadzona dla potrzeb podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego w zakresie ewidencjonowania obrotu i należnego podatku od towarów i usług ze sprzedaży paliw. Wyliczenia wielkości faktycznej sprzedaży oparto głównie na ujawnionych dowodach w postaci remanentów i zapisów stanu liczników głównych dystrybutorów poszczególnych paliw, sporządzonych osobiście przez prowadzącą dokumentację podatkową żonę skarżącego. Potwierdziła ona ich wiarygodność w złożonych zeznaniach, wyjaśniając cel ich sporządzania. Pomimo, że nie były one podpisane, nie nosiły cech dokumentu, (co podnosi w skardze pełnomocnik), stanowiły informację dla podatnika o wysokości faktycznych obrotów. Wyżej omówione zapisy remanentów oraz stanu liczników (odręczne notatki) głównych dystrybutorów poszczególnych paliw, mogą zatem być uznane jako dowód w rozumieniu art. 180 § 1 cytowanej na wstępie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa. W ocenie Sądu organ skarbowy i podatkowy, dysponował dowodami podważającymi treść zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz prowadzonych ewidencjach, tym samym dane zawarte w dokumentach zabezpieczonych podczas przeszukania posesji skarżącego wraz z zakwestionowanymi danymi z prowadzonych urządzeń księgowych mogły służyć ustaleniu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zabezpieczone dokumenty (włączone do akt kontroli skarbowej) zawierające stany liczników dystrybutorów by(y podstaw( dokonania ustalenia rzeczywistych przychodów ze sprzedaży. Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu, organy prowadzące postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie słusznie uznały ewidencję sprzedaży prowadzoną dla potrzeb podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. w zakresie ewidencjonowania sprzedaży paliw i należnego podatku od towarów i usług od tej sprzedaży - za prowadzoną nierzetelnie i stosownie do treści art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, ewidencji tej nie uznały za dowód w wyżej określonej części. Z uwagi na fakt, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w zakresie danego podatku, dlatego też stosując art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ kontroli skarbowej określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze P. S. T. odnoszących się do sposobu magazynowania, przemieszczania, dystrybucji i sprzedaży paliw, a także metody oznaczania ich ilości, Sąd podziela argumentację Dyrektora Izby Skarbowej w B., wskazującą na fakt, iż skarżący nie przedstawił jakichkolwiek wiarygodnych dowodów (np. dokumentów), które świadczyłyby o tym, że dokonywane były przemieszczenia (przerzuty) paliwa ze stacji paliw w S., do stacji w Ś. lub w B. Za niewystarczające i wewnętrznie sprzeczne należy uznać te wyjaśnienia skarżącego, które dotyczą nie dokonywania większych zakupów paliw, a który miał podważyć ustalenia w zakresie nie zaewidencjonowanej sprzedaży tychże paliw. Urząd Kontroli Skarbowej w B. w piśmie z dnia 26.03.2003 r., zwracał się do P. S. T. o wyjaśnienie okoliczności dokonywania zakupu większej ilości sprzedaży oleju opałowego w latach 2002-2003, niż to wynika z zaewidencjonowania w kasach fiskalnych, a nie potwierdzonej dokonanymi zakupami (akta sprawy Nr 3 - załącznik do protokołu kontroli Nr 47). W odpowiedzi na to pismo, P. S. T. pismem z dnia 27.03.2003 r. (akta Nr 3 - załącznik do protokołu kontroli Nr 48) stwierdził, iż odnośnie "... braku dokumentów, czy też faktur na w/w olej opałowy uprzejmie informuję, iż postaram się (w miarę moich możliwości odtworzyć wyżej wymienione dokumenty, gdyż są to faktury z zaszłości (początku roku 2002) przynajmniej ich część. Pozostałą ilość oleju opałowego zakupiłem na potrzeby własne i rodziny, która to korzysta z ogrzewania opałowego". Dokumentów takich, skarżący jednak nie przedstawił w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Za logiczne, jak też w pełni uzasadnione należy uznać także wnioski organu podatkowego II instancji, jakie wypływają z oceny rzekomych zwrotów zakupionych paliw przez indywidualnych odbiorców oraz zwrotów paliwa przy dostawie własnym transportem dla indywidualnych odbiorców. Pomijając nawet fakt, iż w tej kwestii skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które mogłyby potwierdzać wskazywane okoliczności, Sąd pragnie podkreślić brak istnienia uregulowań prawnych co do możliwości zwrotu zakupionego uprzednio paliwa. Zdaniem Sądu za nie trafny należy uznać zarzut skarżącego dotyczący naruszenia w stopniu rażącym przepisów art. 6 ust. l i art. 35 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez niewłaściwe ustalenie momentu ustalenia obowiązku podatkowego u podatnika, co miało m.in. istotny wpływ na określenie zobowiązania podatkowego w poszczególnych miesiącach 2003 r. (należy domniemywać, iż skarżący omyłkowo przywołuje 2002 r.) i przyjętej metody szacunku. Przywołane bowiem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego w dwóch różnych podatkach, a mianowicie w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. W niniejszej sprawie zaistnienie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, nie miało jakiegokolwiek wpływu na określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w poszczególnych miesiącach 2003 r. Nie można zgodzić się z zarzutem skarżącego podniesionym na posiedzeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku w dniu 2 lutego 2005 r., że zaskarżone decyzje nie zawierają prawidłowego określenia podmiotu. Sąd nie ma wątpliwości, iż w myśl art. 5 cytowanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, podatnikiem – stroną postępowania podatkowego, powinna być osoba fizyczna, tj. P. S. M. T. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza brak jakichkolwiek podstaw do uznania naruszenia art. 120, 122 i 191 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), skarga podlega oddaleniu.