I SA/Bk 41/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz, asesor WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant Marcin Kojło, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 marca 2008 r. sprawy ze skargi P. Ż. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w zakresie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżone postanowienie. 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego P. Ż. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie. Wnioskiem z dnia 24.04.2006 r. P. Ż. wystąpił do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z prośbą o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu stosowania prawa podatkowego. Opierając się na przedstawionym stanie faktycznym zwrócił się zapytaniem: czy osoba fizyczna – przedsiębiorca, wobec której został prawomocnie orzeczony zakaz prowadzenia działalności gospodarczej, która pomimo tego zakazu w dalszym ciągu faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, jest podatnikiem podatku VAT oraz, czy okoliczność ta stanowi podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru podatników podatku VAT. Zdaniem wnioskodawcy osoba taka, jeżeli w dalszym ciągu wykonuje działalność gospodarczą jest, w świetle art. 15 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą VAT, podatnikiem podatku od towarów i usług, jak również, stosownie do art. 96 tej ustawy, orzeczenie o zakazie prowadzenia działalności nie stanowi podstawy do wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT. Postanowieniem z dnia [...].06.2006 r. Nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, iż osoba fizyczna, wobec której Sąd prawomocnie orzekł zakaz prowadzenia działalności gospodarczej, nie może być podatnikiem podatku VAT i podlega wykreśleniu z rejestru podatników VAT. Po rozpoznaniu zażalenia, postanowienie to utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w B. - postanowieniem z dnia [...].08.2006 r. Nr [...]. W wyniku rozpoznania skargi złożonej przez pełnomocnika P. Ż. wyrokiem z dnia 21.03.2007 r. sygn. akt I SA/Bk 377/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił postanowienie organu odwoławczego. Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie narusza art. 14a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), gdyż nie zawiera całościowej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy. W szczególności organy nie odniosły się do kwestii zastosowania w przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym przepisów art. 15 i 96 ustawy VAT. Sąd wskazał też na wewnętrzną sprzeczność wydanej interpretacji. Organ stwierdził bowiem, że P. Ż. nie jest podatnikiem podatku VAT, jak również słusznie został wykreślony z rejestru VAT, tymczasem przyjmując jego wniosek do merytorycznego rozpoznania organ, na etapie formalnym badania wniosku musiał stwierdzić, że jest on podatnikiem (płatnikiem lub inkasentem), czyli podmiotem uprawnionym do złożenia wniosku. W przeciwnym razie wniosek taki powinien zostać zwrócony przez organ w formie postanowienia. W ocenie Sądu, orzeczony zakaz prowadzenia działalności gospodarczej nie może automatycznie oznaczać, że względem osoby, która taką działalność prowadzi nie mają zastosowania wszystkie przepisy materialnego prawa podatkowego. Przyjęcie stanowiska organów oznaczałoby m.in., iż osoba taka nie miałaby obowiązku uiszczania podatku od towarów i usług, ani jakichkolwiek innych podatków związanych z tą działalnością, jednocześnie nie miałaby obowiązku wystawiania faktur, ewidencjonowania prowadzonej działalności i innych obowiązków nałożonych przepisami materialnego prawa podatkowego. Stosując wykładnię organu można by przyjąć, że orzeczony zakaz nie jest sankcją lecz nagrodą, gdyż w okresie jego obowiązywania określona osoba nie musiałaby regulować żadnych należności podatkowych. Jednocześnie Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawach. Kategoryczne stwierdzenia organów pomijają między innymi treść przepisów art. 5, art. 16 czy też art. 17 ustawy VAT. Można wywnioskować, że wydając przedmiotową interpretację miano na uwadze jedynie pojęcie "podatnika VAT czynnego" w rozumieniu art. 96 pkt 4 ustawy VAT. Zdaniem Sądu, organy obu instancji potraktowały problem zbyt szeroko, dlatego ponownie rozpoznając sprawę powinny ustalić zakres przedmiotowy złożonego przez P. Ż. wniosku, w szczególności poprzez wezwanie do jego sprecyzowania. Mając na uwadze powyższy wyrok, organ odwoławczy decyzją z dnia [...].06.2007 r. nr [...] uchylił postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...].06.2006 r. W odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji P. Ż. w piśmie z dnia 16.08.2007 r. poinformował, że zawarte w złożonym przez niego wniosku zapytanie dotyczy okresu od 01.06.2004 r. do 30.04.2006 r. Postanowieniem z dnia [...].08.2007 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej odmówił wszczęcia postępowania w zakresie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, gdyż żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą podatnikiem. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...].11.2007 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ wskazał, że prawomocnym postanowieniem z dnia [...].06.2004 r. Sąd Rejonowy w B. Wydział XIV Gospodarczy orzekł wobec P. Ż. zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na okres trzech lat, jednak działalność tę prowadził on w dalszym ciągu pomimo orzeczonego zakazu. Zdaniem organu wskazane postanowienie stwarza sytuację prawną, w wyniku której osoba objęta zakazem zostaje wyeliminowana na określony czas z szeroko pojętego udziału w życiu gospodarczym, prawomocnym zakazem związany jest zarówno sąd, jak i inne organy państwowe. Orzeczenie to stanowiło podstawę do wykreślenia wpisu z ewidencji działalności gospodarczej, zgodnie z art. 88e ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19.11.1999 r. Prawo działalności gospodarczej (obecnie art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 02.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej). Ani Ordynacja podatkowa, ani ustawa VAT nie normują postępowania organu podatkowego w sytuacji orzeczenia wobec podatnika zakazu prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie organu podstawę do wykreślenia danego podmiotu z rejestru podatników VAT, stanowią te same przepisy, które upoważniają do jego wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej. Przemawiają za tym przepisy art. 83 Konstytucji RP oraz art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego. W konsekwencji organ stwierdził, że P. Ż. w dniu składania wniosku o interpretację przepisów podatkowych nie posiadał statusu podatnika VAT w związku z wykreśleniem z rejestru VAT, a zapytanie dotyczyło okresu, w którym obowiązywał prawomocnie orzeczony zakaz prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto po upływie trzyletniego okresu orzeczonego zakazu skarżący nie dokonał ponownej rejestracji dla potrzeb podatku VAT. W związku z tym, stosownie do art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej P. Ż. nie posiadał legitymacji do uzyskania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w danej sprawie. Zachodziły zatem podstawy do odmowy wszczęcia postępowania stosownie do art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 96 ust. 8 i 9 ustawy VAT poprzez nieprawidłową ich interpretację, a mianowicie uznanie, że wniosek o wydanie pisemnej interpretacji został złożony przez osobę nie będącą podatnikiem, podczas gdy przepisy nie dawały podstawy do wykreślenia skarżącego z rejestru czynnych podatników VAT. Zarzucono także naruszenie art. 83 Konstytucji RP oraz art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego przez nieprawidłowe ich zastosowanie i przyjęcie, że przepisy te stanowiły podstawę do wykreślenia skarżącego z rejestru podatników VAT. Pełnomocnik zarzucił też naruszenie art. 84 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie tego przepisu w sprawie. Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia jako rażąco naruszającego prawo i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zdaniem pełnomocnika przepis art. 96 ust. 6-9 ustawy VAT zawiera zamknięty katalog sytuacji, w których podatnik może zostać z urzędu wykreślony z ewidencji podatników podatku VAT, jednak żadna z tych przesłanek nie została spełniona w niniejszej sprawie. Podstawą do wykreślenia z rejestru podatników VAT w żadnym wypadku nie może być art. 88c ust. 1 pkt 2 Prawa działalności gospodarczej. Pełnomocnik wskazał również, że skarżący, pomimo orzeczenia zakazu prowadzenia działalności gospodarczej, działalność taką wykonywał i tym samym był podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w swoich indywidualnych sprawach mogą zwrócić się podatnik, płatnik lub inkasent. Do podmiotów tych należy zaliczyć także następcę prawnego podatnika i osobę trzecią – art. 14d Ordynacji podatkowej. Stąd na etapie formalnego badania wniosku organ powinien ustalić, czy podmiot, który złożył ten wniosek zalicza się do którejś ze wskazanych kategorii. Kwestią sporną w niniejszej sprawie było ustalenie, czy P. Ż. występując o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego spełniał przesłankę bycia podatnikiem. Na wstępie należy stwierdzić, iż w ocenie Sądu na gruncie art. 14a Ordynacji podatkowej pojęcie podatnika należy rozumieć szeroko. W doktrynie wskazuje się, że z przepisu art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że podmiot występujący o wydanie interpretacji powinien być podatnikiem, płatnikiem, inkasentem w tym konkretnym stanie faktycznym, o którego zinterpretowanie pod względem prawnopodatkowym wnosi (por.: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Swoboda działalności gospodarczej. Zmiany w podatkach. Komentarz, Zakamycze 2004, komentarz do art. 14a Ordynacji podatkowej). Jak wskazuje Henryk Dzwonkowski interpretacja powinna być powszechna pod względem podmiotowym, bowiem dany podmiot może również warunkować występowanie w roli podatnika, płatnika, inkasenta od wyniku prawnej analizy organu podatkowego, dlatego nie należy blokować możliwości udzielania wykładni żadnej osobie, która o nią występuje (H. Dzwonkowski, Indywidualna interpretacja prawa podatkowego, Monitor Podatkowy 2003/4, str. 18-19). Należy też wskazać, że w tym kierunku zostały przeprowadzone zmiany ustawodawcze i aktualnie z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji może wystąpić praktycznie każdy podmiot – jeżeli uprawdopodobni, że wniosek jest składany w jego indywidualnej i własnej sprawie (art. 14b Ordynacji podatkowej w obecnym brzmieniu zawiera określenie "zainteresowany"). Stąd także w sytuacji, gdy wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczy zindywidualizowanego podatkowego stanu faktycznego, w którym wnioskodawca posiadał status podatnika, wniosek pochodzący od takiego podmiotu powinien być przez organ rozpoznany. Z treści uzasadnienia skarżonego postanowienia wynika, że organ odwoławczy stanowisko to podziela. Zgodnie z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami również inne podmioty niż wymienione w § 1 (§ 2 art. 7). Biorąc pod uwagę wskazaną definicję, w każdym przypadku, o tym czy dany podmiot jest podatnikiem należy rozstrzygać na gruncie ustaw podatkowych normujących określone podatki. W niniejszej sprawie organy podatkowe przyjęły, iż w sytuacji, gdy skarżący został wykreślony z rejestru podatników VAT nie był podatnikiem i nie mógł wystąpić o udzielenie interpretacji. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. W ocenie Sądu, przede wszystkim nie ma podstaw do tego, aby ograniczać pojęcie podatnika, wyłącznie do zarejestrowanego podatnika VAT tzw. podatnika VAT czynnego. W szczególności organy pomijają regulacje przepisów art. 15, 16 czy 17 ustawy VAT, które wskazują, kto jest podatnikiem na gruncie podatku od towarów i usług. Podstawową grupą podatników VAT, określoną w art. 15 ust. 1 ustawy są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej i osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przepisy ustawy w ust. 2 art. 15 na swój użytek definiują pojęcie działalności gospodarczej. Można zatem stwierdzić, że podatnikiem jest każdy, kto prowadzi jakąkolwiek działalność gospodarczą, w sposób niezależny (samodzielny), niezależnie od miejsca jej wykonywania, bez względu na cel oraz rezultaty tej działalności (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2004, Unimex 2004, str. 193). Szerokie określenie kręgu podmiotów uważanych za podatników VAT, stanowi wyraz zasady powszechności opodatkowania tym podatkiem. W art. 96 ustawy VAT przewidziano obowiązek rejestracji podmiotów, o których mowa w art. 15 tej ustawy. Jednakże należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje niezależnie od dokonania rejestracji, podmiot nie nabywa statusu podatnika VAT przez sam fakt zarejestrowania się. Sama rejestracja nie kreuje jego statusu podatkowego. Podatnik, który dokonał rejestracji musi być uważany za zarejestrowanego podatnika VAT, natomiast podatnik, który zarejestrował się, a następnie nie rozpoczął działalności gospodarczej (w rozumieniu VAT), nie może być uważany za podatnika VAT (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Zakamycze 2004, str. 976-977). Stanowisko takie było wielokrotnie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 26.07.2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1452/05 (OSP 2007/12/136) wskazał, że w ujęciu VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów prawnych państw członkowskich w zakresie podatku obrotowego – wspólny system podatku od wartości dodanej oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przymiot podatnika VAT nie jest uzależniony od rejestracji tego podatnika dla celów VAT, podobnie w wyroku z dnia 18.05.2007 r. sygn. akt III SA/Wa 324/07 (niepubl.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że jeżeli dany podmiot spełnia kryteria określone w art. 15 ustawy VAT, to jest podatnikiem w sensie obiektywnym, a niezależnie od faktu spełnienia formalnego wymogu, jakim jest rejestracja. Konsekwentnie należy przyjąć, iż nie traci statusu podatnika podmiot, który zostaje wykreślony z rejestru VAT, a nie zaprzestaje wykonywania czynności opodatkowanych. Wniosek złożony w niniejszej sprawie, jak ustalono, dotyczył okresu od 01.06.2004 r. do 30.04.2006 r. Organy nie kwestionują, że podatnik w tym czasie mimo orzeczonego postanowieniem Sądu Rejonowego w B. XIV Wydział Gospodarczy z dnia [...] marca 2004 r. sygn. akt [...] zakazu prowadził działalność gospodarczą. Jednakże w dalszym ciągu nie rozważono wpływu orzeczenia zakazu prowadzenia działalności gospodarczej na status podatnika w kontekście art. 5, art. 15, art. 16 czy tez art. 17 ustawy VAT. Podkreślenia wymaga, że w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 21.03.2007 r. sygn. akt I SA/Bk 377/06 Sąd wskazywał, że orzeczony zakaz prowadzenia działalności gospodarczej, że nie może automatycznie oznaczać, że względem osoby, która taką działalność prowadzi nie mają zastosowania wszystkie przepisy materialnego prawa podatkowego. Przyjęcie takiego stanowiska oznaczałoby m.in., iż osoba taka nie miałaby obowiązku uiszczania podatku od towarów i usług, ani jakichkolwiek innych podatków związanych z tą działalnością, jednocześnie nie miałaby obowiązku wystawiania faktur, ewidencjonowania prowadzonej działalności i innych obowiązków nałożonych przepisami materialnego prawa podatkowego. Sąd zauważył, że stosując taką wykładnię można by przyjąć, że orzeczony zakaz nie jest sankcją, lecz nagrodą, gdyż w okresie jego obowiązywania określona osoba nie musiałaby regulować żadnych należności podatkowych. Niewątpliwie zgodnie z art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawach. Uwagi te, w ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, należy w pełni podtrzymać. Źródłem powstania zobowiązań podatkowych są różne zjawiska lub zdarzenia, z którymi prawo łączy istnienie obowiązku podatkowego. Mogą mieć one charakter zarówno prawny, jak i nieprawny (bezprawny). Należy też przypomnieć, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości opowiadał się niejednokrotnie za opodatkowaniem czynności niezgodnych z prawem odwołując się do zasady neutralności podatku oraz konieczności eliminowania zakłóceń konkurencji (np. sprawy C-3/97, C-455/98). Mając na względzie okoliczności analizowanej sprawy należy też zwrócić uwagę, na potrzebę rozróżnienia między czynami zakazanymi "obiektywnie", a zatem takimi, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, obiektywnie zakazanymi lub nieważnymi, a zakazanymi "subiektywnie", czyli tymi, które są zabronione jedynie danej osobie. W drugim przypadku tym bardziej trudno wyciągnąć wniosek, iż orzeczenie zakazu wobec konkretnej osoby skutkuje "zwolnieniem" jej z obowiązku ponoszenia należności podatkowych. Zauważyć również należy, iż w zażaleniu z dnia 03.06.2006 r. skarżący wskazywał, że w okresie od czerwca 2004 r. do stycznia 2005 r. organ podatkowy egzekwował od niego za ten okres podatek VAT, zatem traktował go jako podatnika. Dopiero w lutym 2005 r. poinformowano skarżącego o wykreśleniu go z rejestru. Zatem, jeżeli stosownie do przepisów prawa materialnego skarżący był podatnikiem, to niezależnie od faktu jego rejestracji, jako podatnika mógł wystąpić o udzielenie interpretacji. W tej sytuacji odmowa wszczęcia przez organ postępowania na wniosek skarżącego wyłącznie z tego powodu, że nastąpiło jego wykreślenie z rejestru podatników VAT powoduje, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 165a § 1 w związku z art. 14a Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Organ rozpoznając ponownie sprawę winien uwzględnić poczynione powyżej uwagi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 -3 w/w ustawy oraz § 2 ust. 1 i 2 oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).