I SA/Bk 411/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 listopada 2021 r. sprawy ze skargi T. W. i W. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok oddala skargę W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał decyzję z [...] listopada 2020 r., nr [...], w której określił W. i T. W. (dalej razem jako: "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w wysokości innej (98.052,00 zł) niż wynikająca ze złożonego przez stronę zeznania PIT-36 (0,00 zł). Organ podatkowy ustalił, że skarżący dokonali nieprawidłowego rozliczenia podatku dochodowego, od osób fizycznych za 2018 r. w związku z niezaewidencjonowaniem transakcji sprzedaży kruszywa naturalnego (piachu). Łączna kwota zaniżonego przychodu z tego tytułu wyniosła 371.947,50 zł, co przełożyło się na zaniżenie podatku dochodowego od osób fizycznych za ten rok o 98.052,00 zł. Decyzją z [...] czerwca 2021 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ wskazał, że W. W. od [...] sierpnia 1991 r. prowadzi działalność gospodarczą. Obecnie działalność prowadzona jest pod firmą W. W., zaś przeważającym przedmiotem działalności według CEIDG jest sprzedaż detaliczna pozostałych nowych wyrobów prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach. W 2018 r. skarżący rozliczyli się wspólnie z podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych, zaś W. W. był w tym okresie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W okresie objętym zaskarżoną decyzją W. W. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wykazał przychody z tytułu wykonywania usług rolniczych polegających na koszeniu kukurydzy, udokumentowane fakturami: nr [...] z [...] sierpnia 2018 r., wystawioną na rzecz G. na kwotę 3.240,00 zł netto, VAT: 259,20 zł, nr [...] z [...] listopada 2018 r., wystawioną na rzecz Usługi W. na kwotę 36.600,00 zł netto, VAT: 2.928,00 zł. W związku z ww. przychodami W. W. poniósł koszty w łącznej wysokości 22.487,32 zł. Koszty te zostały udokumentowane trzema fakturami wystawionymi przez Stacja Paliw Z. W. Naczelnik US w W. zaliczył do kosztów uzyskania przychodów podatnika także wpłaty dokonane na Fundusz Pracy w wysokości 469,21 zł. i wartość remanentu początkowego na 1 stycznia 2018 r. oraz wartość remanentu końcowego na 31 grudnia 2018 r. wynosiła 0,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. ustalił, że podatnik nie zaewidencjonował przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży piachu na rzecz firmy T. K. w łącznej kwocie netto 371.947,50 zł, VAT 85.552,50 zł. Naczelnik US w W. oszacował obrót kruszywem. Organ pierwszej instancji przyjął, że podatnik dokonał dostaw piasku w kwotach co najmniej wynikających z pokwitowań otrzymania gotówki. Przy uwzględnieniu łącznej kwoty zapłaty otrzymanej przez stronę od T. K. w wysokości 457.500,00 zł oraz ilości wydobytego i sprzedanego żwiru (167.614 ton) organ ustalił, że cena netto wyniosła 3,55 zł za m3, 2,22 zł za tonę. Dla porównania ustalonej ceny z cenami stosowanymi przez inne podmioty działające w branży budowlanej posłużono się informacjami pozyskanymi od ośmiu innych firm. Organ pierwszej instancji oszacował podstawę opodatkowania: określając wartość niezaewidencjonowanego przychodu na podstawie następujących dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego: podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2018 r. i faktur wystawionych przez W. W. w związku ze sprzedażą usług rolniczych (w zakresie zaewidencjonowanych usług rolniczych), 13 pokwitowań odbioru gotówki od T. K. za sprzedaż piachu, informacji uzyskanych od Okręgowego Urzędu Górniczego w L. w zakresie ilości wyeksploatowanego piasku; określając wartość zakupów na podstawie księgi przychodów i rozchodów za 2018 r. oraz faktur VAT okazanych w toku postępowania podatkowego, dotyczących zakupów związanych ze świadczonymi usługami rolniczymi oraz uwzględniając jako koszty uzyskania przychodów wpłaty dokonane na Fundusz Pracy. Szacując przychód, zsumowano przychody netto uzyskane z tytułu usług koszenia kukurydzy oraz przychody netto z tytułu sprzedaży piachu T. K.. W związku z powyższym oszacowano wysokość przychodu W. W. na 411.787,50 zł, z czego 371.947,50 zł stanowił przychód z tytułu sprzedaży piachu. Organy stwierdziły, że działania podejmowane przez W. W. w zakresie sprzedaży piachu wyczerpują definicję działalności gospodarczej w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie mieszczą się w zakresie zwykłego wykonywania prawa własności osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej ani w zakresie działalności rolniczej. Z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wynika, że W. W. zawarł ustną umowę sprzedaży piachu z T. K., na podstawie której koszty wydobycia pokrywał nabywca. Działalność w tym zakresie miała charakter zarobkowy, co potwierdzają pokwitowania odbioru przez W. W. zapłaty za sprzedany piach. Sprzedaż piachu odbywała się także na jego ryzyko, którym w tym przypadku były możliwość trwałego zmienienia przeznaczenia przedmiotowego gruntu w sposób uniemożliwiający jego wykorzystanie na cele rolnicze, czy też ryzyko związane z wydobyciem piachu bez odpowiednich pozwoleń. W. W. poszukiwał odbiorcy piachu, zaangażował firmę z odpowiednim zapleczem personalnym i technicznym, miał wiedzę o skali prowadzonego wydobycia. Wydobycie odbywało się przez sześć miesięcy, rozliczenie nastąpiło na podstawie 13 pokwitowań. Waga piachu sprzedanego przez stronę w ciągu pół roku znacznie przekraczała ilości piachu sprzedanego przez rok przez przedsiębiorstwa z branży. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając je w całości, zarzucili naruszenie: I. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 210 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: "o.p."), art. 207 o.p. oraz art. 120 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 o.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu, tj.: a) wybiórcze zastosowanie przepisów prawa materialnego, w wyniku czego doszło do bezpodstawnego opodatkowania podatkiem PU czynności wydobycia i sprzedaży piasku, nie wykonywanych faktycznie przez skarżącego, lecz przez firmę T. T. K., który posiadał niezbędne maszyny do tej działalności i tę działalność faktycznie we własnym imieniu wykonywał; b) bezpodstawnie uznanie za działalność gospodarczą czynności wykonywanych przez skarżącego związanych z zarządem majątkiem prywatnym, które są wyłączone spod ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."); 2. art. 180 § 1 o.p., art. 181 o.p., art. 188 o.p. w zw. z art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p. i określonej w tych przepisach zasady zupełności postępowania podatkowego, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, nieuwzględnienie wniosków dowodowych, w tym w szczególności o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów i baz danych poprzez pozyskanie z właściwego urzędu skarbowego wszelkich informacji o rozliczeniach księgowych i podatkowych firmy T. T. K. za 2018 r., w wyniku czego bezpodstawnie opodatkowano podatkiem dochodowym od osób fizycznych w skarżonej decyzji czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej faktycznie przez T. K.; 3. art. 191 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 o.p., poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, polegającej na: a) przyjęciu przez organ pierwszej i drugiej instancji, że działania skarżącego, polegające na usunięciu ziemi z siedliska w gospodarstwie rolnym stanowią przejawy działalności gospodarczej na gruncie u.p.d.o.f., mimo że w równolegle prowadzonej sprawie w podatku VAT ten sam organ podatkowy uznał, że usunięcie ziemi było dokonane w ramach działalności rolniczej, co jest równoznaczne z zastosowaniem w niniejszej sprawie art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.; b) uznaniu za działalność gospodarczą czynności wykonywanych w ramach działalności rolniczej nie podlegającej u.p.d.o.f.; c) zakwalifikowaniu do działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika czynności wykonywanych przez inny podmiot gospodarczy; 4. art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p. w zw. z art. 2a o.p. oraz w zw. z oraz art. 210 § 1 pkt 6 o.p i art. 210 § 4 o.p., poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a nadto niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych, korzystnych dla skarżących, wynikających ze składanych w trakcie postępowania podatkowego wyjaśnień,, w wyniku czego doszło do bezpodstawnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych czynności sprzedaży piasku z własnego gospodarstwa rolnego, niemieszczących się w ustawowej definicji działalności gospodarczej oraz nie podlegających u.p.d.o.f., stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy; 5. art. 127 o.p. w zw. z art. 229 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. i w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p., poprzez naruszenie wynikających z tych przepisów zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, polegające w szczególności na niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy z uwagi na oparcie ustaleń co do stanu faktycznego sprawy na podstawie błędnych założeń organu podatkowego pierwszej instancji oraz nieprzeprowadzeniu składanych wniosków dowodowych; 6. art. 23 § 3 i § 5 o.p. w zw. z art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 i z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędne określenie podstaw opodatkowania i przyjęcie niewłaściwej metody oszacowania w istotnym stopniu zniekształcającej obraz osiągniętego przez skarżących dochodu, w tym w szczególności nie zmierzającej do określenia podstaw opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistych możliwych do uzyskania dochodów; II. przepisów prawa materialnego: 1. art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie i bezpodstawne uznanie przychodów z działalności rolniczej za opodatkowane podatkiem PU; 2. art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że przychody ze sprzedaży bezużytecznego piasku były realizowane w ramach działalności gospodarczej, a nie zarządu majątkiem prywatnym; 3. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., poprzez jego błędne niezastosowanie i uznanie, że przychody ze sprzedaży bezużytecznego piasku nie będą stanowić źródła przychodu, wymienionego w tym przepisie; 4. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez bezpodstawne uznanie jednorazowej czynności dokonanej przez właściciela gruntu, bez zaangażowania żadnych własnych sił i środków - za pozarolniczą działalność gospodarczą; 5. art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez bezpodstawne jego niezastosowanie w przypadku braku łącznego spełnienia warunków działalności oraz braku jakiegokolwiek ryzyka; 6. art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez niesłuszne uznanie, że podatek dochodowy wynikający z zeznania złożonego przez podatnika nie jest podatkiem należnym od dochodów uzyskanych przez podatników w roku 2018, podczas gdy z zebranych dowodów, jak i okoliczności sprawy wynika, że dochód ten został obliczony prawidłowo; 7. art. 23 § 3 i § 5 o.p. w zw. z art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 i z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędne określenie podstaw opodatkowania i nieprawidłowe ustalenie dochodu. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wnieśli o: zmianę decyzji przez organ drugiej instancji w trybie autokontroli; uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie: uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części i przekazanie sprawy organowi podatkowemu drugiej instancji do ponownego rozpoznania; rozpoznanie sprawy na rozprawie; zasądzenie od organu na rzecz skarżących kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Nadto na podstawie art. 237 o.p. skarżący zaskarżyli postanowienie Dyrektora IAS z [...] czerwca 2021 r., nr [...], o odmowie przeprowadzenia dowodu z dokumentów i baz danych poprzez pozyskanie z właściwego urzędu skarbowego wszelkich informacji o rozliczeniach księgowych i podatkowych firmy T. T. K. za 2018 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu. Sprawa niniejsza dotyczy określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. w związku z niezaewidencjonowaniem sprzedaży kruszywa (piasku), przy czym sporne są głównie ustalenia dotyczące tego, czy wydobycie i sprzedaż piasku zostały wykonane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. W myśl art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z kolei art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazuje, że źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza. W sprawie nie ma sporu co do tego, że wydobycie kruszywa naturalnego – piachu i jego sprzedaż zasadniczo mieszczą się w pojęciu działalności zarobkowej polegającej na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopali ze złóż (wydobywanie żwiru i piasku (08.12.Z) zostało sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Działalności w dziale 08 Pozostałe górnictwo i wydobycie w Sekcji B - Górnictwo i wydobycie). Jednocześnie sprzedaż piachu nie mogła być traktowana jako działalność rolnicza, gdyż nie mieści się ona w definicji tej działalności zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. W sprawie kluczowe jednak jest zbadanie, czy ustalony przez organ stan faktyczny pozwala stwierdzić, że wydobycie i sprzedaż piachu przez skarżącego nosiły dodatkowo znamiona (pozarolniczej) działalności gospodarczej. W orzecznictwie podkreśla się, że analizując przesłanki, które przesądzają o możliwości uznania danej działalności za działalność gospodarczą, w pierwszej kolejności należy wskazać na jej zarobkowy charakter, co oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami, z czym mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Kolejna cecha działalności gospodarczej, to jej zorganizowanie, które można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. W pierwszym przypadku dotyczy to dopełnienia wymogów formalnych związanych z rozpoczęciem działalności gospodarczej (np. zgłoszenie zamiaru rozpoczęcia działalności gospodarczej do CEIDIG, czy też utworzenie spółki prawa handlowego i następnie wpisanie jej do KRS). W drugim zaś przypadku podatnik bez formalnego statusu przedsiębiorcy, podejmuje faktyczne działania pozwalające na przyjęcie, że działalność ta spełnia cechy "zorganizowania", w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Na pojęcie to składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej faktycznie wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej (por. wyrok NSA z 7 lutego 2017 r., II FSK 4025/14). Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Nadto zaś wszystkie działania, o ile mają spełniać kryteria działalności gospodarczej, winny mieć charakter profesjonalny, zawodowy, tj. wykraczać poza czynności zwyczajowo podejmowane w ramach zwykłego zarządu przez właściciela składników majątkowych, kierującego się normalnymi w takich przypadkach zasadami gospodarności. Podkreślić trzeba, że spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę również czynności, które miały miejsce w latach wcześniejszych lub późniejszych, jeżeli jest to niezbędne do zobrazowania zakresu i skali przedsięwzięcia, a także częstotliwości (systematyczności) dokonywanych czynności (por. wyrok NSA z 8 grudnia 2020 r., II FSK 1543/20). Jednocześnie zgodzić się trzeba z tym, co podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2015 r., II FSK 855/14, że: "Brak podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u. p.d.o.f., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą". W kontrze więc, działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. Mając na uwadze powyższe, zdaniem składu orzekającego, zasadnie organy uznały działania skarżącego w zakresie sprzedaży piachu w 2018 r. za spełniające przesłanki do uznania tych czynności za działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. Przesądzają o tym właściwe ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe. Jak wynika z ustaleń organów podatkowych, skarżący w połowie 2018 r. zawarł umowę ustną z T. K. i udostępnił mu działki [...] oraz działkę o numerze ewidencyjnym [...] do pozyskania piasku, który wywożony był od lipca 2018 r. do stycznia 2019 r. Zapewnienie odpowiedniego sprzętu i transportu kruszywa leżało po stronie nabywcy, zaś wydobyciem i wywozem piachu, na podstawie pisemnej umowy zawartej [...] lipca 2018 r. z firmą T. K. zajmowała się S. Sp. z o.o. Piach został wykorzystany do realizacji inwestycji prowadzonej w Ł., gdzie głównym podwykonawcą była firma T. K.: jego zadaniem było "wbudować" piach na teren budowy; obowiązek zakupu materiału wykorzystanego do budowy leżał po jego stronie. Rozliczenia pomiędzy skarżącym a T. K. odbywały się na podstawie pokwitowań, przy czym organ dysponuje trzynastoma z nich o treści: "Ja W. W., niniejszym kwituję odbiór od T. K. kwoty (...) zł za odebraną ziemię". Wszystkie te pokwitowania sporządzone zostały komputerowo, jedynie na dwóch z nich (z [...] grudnia 2018 r.) kwota została wpisana ręcznie w wykropkowanym miejscu. Na tym z [...] grudnia 2018 r. przekazanie T. K. 50.000 zł odnotowano komputerowo, ale pozostałą do zapłaty kwotę 20.000 zł wpisano odręcznie. Na każdym z pokwitowań znajduje się odręczny podpis skarżącego, umieszczony w wykropkowanym miejscu. Łączna kwota przekazanej gotówki to 437.500,00 zł. Pozostałe 20.000,00 zł T. K. wpłacił na rzecz komornika. Co znamienne, okoliczność dokonywania zapłat przedmiotowych kwot na rzecz skarżącego i komornika potwierdził w toku przesłuchań T. K.; skarżący jednak potwierdził autentyczność swoich podpisów, zaprzeczając jakoby dostawał pieniądze, zaś wykropkowane miejsca, daty, kwoty, mógł samodzielnie uzupełniać T. K.. Jednocześnie odmawiał odpowiedzi na pytania, czy otrzymywał za wydobyty piach gotówkę. Powyższe pozwala stwierdzić, że działalność skarżącego miała charakter zarobkowy – kwitował on odbiór gotówki; mimo że skarżący przed organem podatkowym kwestionował prawdziwość tych dokumentów, nie podjął żadnych działań mających na celu wyeliminowanie ich z obrotu, przy świadomości tego, co podpisuje. Okoliczności te mogą świadczyć o tym, że do rozliczeń faktycznie dochodziło, a skarżący, przecząc treści dokumentów i odmawiając odpowiedzi na pytania, chciał jedynie zanegować ustalenia organu co do jego działań i ich intencyjności. Oprócz ww. pokwitowań, skarżący nie wystawiał żadnych dokumentów dotyczących sprzedaży piasku i zeznawał, że nie wie, ile ton kruszywa zostało wydobytych. Stanowisko to należałoby zestawić z twierdzeniem T. K., który podczas przesłuchania w KPP w W. wskazał, że wywieziono piasek w ilości ok. 100.000 m3, po czym, podczas przesłuchania w siedzibie organu pierwszej instancji twierdził, że nie jest w stanie określić jego ilości. Wobec powyższego, w celu ustalenia stanu faktycznego, organ podatkowy posłużył się informacjami pozyskanymi od Dyrektora Okręgowego Urzędu Górniczego w L. W wyniku przeprowadzonej [...] czerwca 2019 r. wizji lokalnej ww. nieruchomości ustalono, że znajduje się na nich wyrobisko wskazujące na prowadzenie eksploatacji bez wymaganej koncesji. Przeprowadzony obmiar geodezyjny wyrobiska wykazał, że wyeksploatowano 104.759 m3 (co pokrywało się z informacji udzielonymi przez T. K.), czyli 167.614 ton kruszywa. Organy słusznie stwierdziły, że działalność skarżącego miała charakter zorganizowany. Zwraca uwagę okoliczności zawarcia współpracy skarżącego i T. K.. Pomijając, że umowa została zawarta ustnie, z dowodów zgromadzonych przez organy wynika, że do skarżącego T. K. zgłosił się wraz z inwestorem, zobowiązując się do wyrównania terenu pod poziom jezdni (vide: zeznania skarżącego). Jak skarżący sam też przyznał, wcześniej próbował znaleźć inwestora, który dokonałby niwelacji i wywiezienia piachu. Biorąc pod uwagę te okoliczności nie sposób dojść do przekonania innego niż te, że skarżący w istocie poszukiwał odbiorcy piachu. Nawet bowiem, jeśli to T. K. zainicjował kontakt, to o samej możliwości podjęcia współpracy musiał dowiedzieć się już wcześniej. Skarżący zachowywał się jak przedsiębiorca - zaangażował firmę z odpowiednim zapleczem (zarówno personalnym, jak i technicznym). Przede wszystkim miał on świadomość skali prowadzonego wydobycia, bowiem działka znajdowała się w pobliżu jego gospodarstwa rolnego, a zapłata za sprzedany piach uzależniona była od wielkości wydobycia (kilkadziesiąt wywrotek piachu dziennie). Co istotne, wbrew stanowisku strony, brak zaangażowania przez skarżącego jego sił i własnych środków nie przesądza o nieprowadzeniu przez niego działalności gospodarczej. Znalezienie podmiotu posiadającego zaplecze techniczne, któremu zleca się wydobycie, również można uznać za pewną formę organizacji przedsiębiorstwa. Podobnie, choć jednym z aspektów organizowania działalności gospodarczej jest strona formalna, to jej brak sam w sobie nie stanowi do przeszkody do uznania, że podejmowane czynności stanowią o prowadzeniu działalności gospodarczej w znaczeniu faktycznym. Działalność skarżącego niewątpliwie miała też charakter ciągły, a to ze względu na skalę przedsięwzięcia, jak też okres, w jakim odbywało się wydobycie. Działania prowadzone były na nieruchomościach należących do skarżących przez 6 miesięcy, rozliczenia następowały na podstawie 13 pokwitowań. W tym czasie skarżący zbył ok 100.000 m3 piachu (ok. 167.000 ton) o łącznej wartości 458.500,00 brutto. Co istotne, organ pierwszej instancji wystąpił do ośmiu podmiotów działających w branży budowlanej (M., Usługi Budowlano-Drogowo-M., Handel i Usługi K., P., Zmechanizowane R., S. Sp. z o.o., Usługi T. Ż.) m.in. z prośbą o udzielenie informacji, jaka była ilość (w m3) sprzedanego przez nie piachu w 2018 r. i 2019 r. Jak wynikało z uzyskanych informacji, podmioty te sprzedały w 2018 r. od 2.600 do 60.000 ton piachu, co jest ilością znacznie mniejszą niż waga piachu sprzedanego przez skarżącego zaledwie w ciągu pół roku. Skład orzekający zgadza się również ze stanowiskiem organu, że skarżący działał na własne ryzyko. Wydobycie piachu wiązało się bowiem z możliwością trwałego zmienienia przeznaczenia przedmiotowego gruntu w sposób uniemożliwiający jego wykorzystanie na cele rolnicze. Skarżący dodatkowo ryzykował, podejmując działalność związaną z wydobyciem piachu bez odpowiednich pozwoleń. Sprzedawał piach z własnej działki, we własnym imieniu, nie będąc odpowiedzialnym wobec osób trzecich; jego działalność nie była wykonywana pod czyimś kierownictwem i w wyznaczonym przez osobę trzecią miejscu. Nie można także uznać, jak sugerował skarżący, że wydobycie piachu było działaniem na własne potrzeby w myśl art. 4 ust. 1 Prawa geologicznego i górniczego, gdyż dopuszczalny limit wydobycia został wielokrotnie przekroczony, zaś piach nie pozostał w dyspozycji skarżącego i nie był wykorzystywany na własne potrzeby, gdyż został zbyty T. K.. Należy zauważyć, że wskazany w skardze fragment decyzji wydanej wobec skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług (s. 8-9 skargi) dotyczy jedynie sposobu wykorzystywania nieruchomości, z której był wydobywany piasek. Rolnicy są podatnikami VAT, zaś grunty rolne są wykorzystywane w tej działalności. Wydobycia piachu nie można jednak utożsamiać z działalnością rolniczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie mieści się ono w definicji zawartej w art. 2 pkt 15 tej ustawy. Z organem wskazać trzeba, że w decyzji dotyczącej podatku VAT stwierdzono, że sprzedając piach, skarżący prowadził działalność gospodarczą. Za niezasadne uznano m.in. zarzuty strony o: braku cech przedsiębiorcy po stronie skarżącego, jednorazowym charakterze czynności, bezużyteczności piasku i czynnościach wykraczających poza zwykły zarząd. W opinii sądu organy słusznie zakwestionowały twierdzenie skarżącego, jakoby celem wydobycia piachu miało być w istocie wybudowanie na działkach silosów i składu na bele. Pozwolenie na budowę zostało udzielone skarżącym na podstawie decyzji Starosty W. z [...] grudnia 2018 r. (budowa silosu dwukomorowego na kiszonkę wraz z utwardzeniem terenu na składowanie beli paszowych w zabudowie zagrodowej, na działkach o numerach ewidencyjnych [...], położonych w obrębie miejscowości C.). Do dnia wydania zaskarżonej decyzji przedmiotowa inwestycja nie została jednak zrealizowana, zaś skarżący nie posiadał żadnych środków na inwestycje, a wobec niego toczyły się postępowania egzekucyjne na łączną kwotę ok. 300.000,00 zł. Fakt, że na miejscu nie były prowadzone żadne prace budowlane, a jedynie wydobywcze, potwierdził komornik sądowy przy Sądzie Rejonowym w W., który [...] sierpnia 2018 r. obecny był na miejscu prowadzenia wydobycia oraz asesor komorniczy, który [...] września 2018 r. okoliczność prowadzenia prac wydobywczych sporządził protokół ustaleń poparty dokumentacją fotograficzną. Wszystkie powyżej powołane okoliczności wskazują, że wydobycie i sprzedaż piachu przez skarżącego mieszczą się w definicji pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Działalność ta wykonywana była bowiem we własnym imieniu i na własne ryzyko, w sposób zorganizowany i ciągły, miała charakter zarobkowy, a jednocześnie uzyskane z niej przychody nie mogły być zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-2 i 4-9 u.p.d.o.f. W związku z powyższym niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p. w zw. z art. 2a o.p., a także art. 191 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6, a w konsekwencji również art. 210 § 4 o.p. i art. 210 § 1 pkt 5 o.p., art. 207 o.p. oraz art. 120 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 o.p (oceniane także przy uwzględnieniu brzmienia art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f.). Podkreślenia wymaga, że wbrew stanowisku autora skargi, nieuzasadniony był zarzut naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Zgodnie bowiem z art. 2a o.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w niniejszej sprawie, gdyż mające podczas jej rozpatrywania zastosowanie przepisy prawa materialnego nie budziły wątpliwości. Spór dotyczył bowiem w istocie ustaleń faktycznych, nie zaś interpretacji przepisów. Usprawiedliwionych podstaw nie mógł także znaleźć zarzut naruszenia m.in. zasady zupełności oraz nieprzeprowadzenia przez organ wnioskowanych dowodów, tj. art. 180 § 1 o.p., art. 181 o.p., art. 188 o.p. w zw. z art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p. Jak już słusznie zauważył w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, organ pierwszej instancji prawidłowo odmówił przeprowadzenia dowodu z dokumentów i baz danych, poprzez pozyskanie z właściwego urzędu skarbowego wszelkich informacji o rozliczeniach księgowych i podatkowych firmy T. K. za 2018 r. W tym zakresie bowiem istniał już wystarczający, niebudzący wątpliwości materiał dowodowy. Zarówno z zeznań skarżącego, jak i T. K. wynikało, że żadne dokumenty sprzedaży nie zostały wystawione. Podatnik zeznał, że podanych w pokwitowaniach kwot nigdy nie fakturował, zaś jego kontrahent, że nie żądał faktur dokumentujących sprzedaż nabywanego przez niego piasku, gdyż nie były mu one potrzebne; wystarczającym rozliczeniem były pokwitowania podpisane przez skarżącego. Już na tej podstawie ustalono więc, że faktury dokumentujące zakup piasku nie mogły zostać zaewidencjonowane w księgach T. K., skoro ich nigdy nie wystawiono. Z kolei poprawność ustaleń świadczących o wydobyciu piasku, jego transporcie i wykorzystaniu w prowadzonej inwestycji potwierdzają dokumenty dotyczące współpracy pomiędzy T. K. i T., która w latach 2018-2019 korzystała z jego usług jako podwykonawcy w procesie dokończenia prac związanych z uzbrojeniem terenów inwestycyjnych w Ł., a także firmą S. Całkowicie chybiony jest również zarzut naruszenia art. 127 o.p. w zw. z art. 229 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. i w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p. Analiza decyzji organów obu instancji nie pozostawia wątpliwości co do tego, że sprawa była przedmiotem dwukrotnej merytorycznej analizy. To zaś, że organy obu instancji oceniły w ten sam sposób fakty związane z kwalifikacją działań skarżących jako pozarolniczej działalności gospodarczej, nie stanowi podstawy do uznania, że naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania. Skład orzekający nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 23 § 3 i § 5 o.p. w zw. z art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 i z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędne określenie podstaw opodatkowania i przyjęcie niewłaściwej metody oszacowania. Organ pierwszej instancji słusznie przyjął, że skarżący dokonał dostaw piasku w kwotach co najmniej wynikających z pokwitowań otrzymania gotówki. Przy uwzględnieniu łącznej kwoty zapłaty otrzymanej przez podatnika od T. K. w wysokości 457.500,00 zł oraz ilości wydobytego i sprzedanego żwiru (167.614 ton) organ ustalił, że cena netto wyniosła 3,55 zł za m3; 2,22 zł za tonę. Dla porównania ustalonej ceny z cenami stosowanymi przez inne podmioty działające w branży budowlanej posłużono się informacjami pozyskanymi od ośmiu innych firm, na których podstawie ustalono, że średnia cena tony piasku, w zależności od jego jakości oraz cech transakcji (z wydobyciem i/lub transportem czy bez) wynosiła od 3,5 do 15-17 zł netto za tonę. Oszacowane kwoty, choć niższe od rynkowych, przy uwzględnieniu wielkości wydobycia oraz jego organizacji, uznać należy za zbliżone do rzeczywistości. Organ dokonał szacowania podstawy opodatkowania, określając wartość niezaewidencjonowanego przychodu na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego (podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2018 r. i faktur wystawionych przez skarżącego w związku ze sprzedażą usług rolniczych (w zakresie zaewidencjonowanych usług rolniczych), 13 pokwitowań odbioru gotówki od T. K. za sprzedaż piachu, informacji uzyskanych od Okręgowego Urzędu Górniczego w L. w zakresie ilości wyeksploatowanego piasku), określając wartość zakupów na podstawie księgi przychodów i rozchodów za 2018 r. oraz faktur VAT okazanych w toku postępowania podatkowego, dotyczących zakupów związanych ze świadczonymi usługami rolniczymi oraz uwzględniając jako koszty uzyskania przychodów wpłaty dokonane na Fundusz Pracy. Szacując przychód, zsumowano przychody netto uzyskane z tytułu usług koszenia kukurydzy oraz przychody netto (obliczone zgodnie z art. 85 w zw. z art. 145b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług) z tytułu sprzedaży piachu T. K.. W zaskarżonej decyzji organ szczegółowo wyjaśnił, dlaczego dokonał oszacowania, przedstawił wynikające z art. 23 o.p. metody szacowania oraz szczegółowo uzasadnił brak możliwości zastosowania tych metod. Kwoty należności, wykazane na pokwitowaniach odbioru gotówki, przyjęto za kwoty brutto, zaś podatek należny wyliczono metodą "w stu". Konsekwencją niezasadności zarzutów postępowania procesowego, było uznanie za bezpodstawne zarzuty prawa materialnego. Obszernie przedstawione wyżej ustalenia, w opinii sądu, dają podstawę od uznania, że sprzedaż piachu przez skarżącego nastąpiła w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, wobec czego organ słusznie zastosował art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. i uznał przychód z tego tytuły jako osiągnięty w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Tym samym, nieuzasadnione było zakwalifikowanie tego przychodu jako pochodzącego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a to ze względu na regułę pierwszeństwa i zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Ze względu na ponoszenie przez skarżącego ryzyka gospodarczego jego działalności, braku odpowiedzialności wobec osób trzecich za rezultat tej działalności oraz niewykonywanie jej pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego, nie było podstaw do zastosowania w sprawie art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. Z uwagi na stwierdzone przez organy zaniżenie przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w zakresie sprzedaży piachu, nie sposób także uznać, że skarżący w zeznaniu PIT-37 za 2018 r. prawidłowo obliczył podatek dochodowy za ten rok, wobec czego za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze, sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).