I SA/Bk 412/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz, asesor WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2007 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości [...] "P" S.A. w upadłości na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę Wnioskiem z [...] lutego 2006 r., złożonym w trybie art. 14a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 , poz. 60 ze zm.) – w dalszej części powoływanej w skrócie o.p., Syndyk masy upadłości [...] "P" S.A. zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z zapytaniem o zakres stosowania prawa podatkowego w trybie art. Zapytanie dotyczyło możliwości odliczenia w deklaracji ClT-2 za okres od 1 stycznia 2005 r. do 30 września 2005 r. nierozliczonej straty z roku 2002 od dochodu powstałego w wyniku pomniejszenia straty za okres I-IX 2005 r. o kwotę utraconej ulgi podatkowej, polegającej na odliczeniu od dochodu w latach 1997-99 wydatków poniesionych na budowę budynku wielomieszkalnego. Wnioskodawca wyraził stanowisko, iż taka możliwość istnieje. Natomiast Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. w wydanym [...] marca 2006 r. postanowieniu stwierdził, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. Postanowieniem z [...] czerwca 2006 r. Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że podatnik na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) – w dalszej części powoływanej w skrócie u.p.d.p., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 1999 r., korzystał w latach 1997-1999 z prawa odliczenia od dochodu kwoty [...] zł w związku z wybudowaniem wielomieszkaniowego domu i przeznaczeniem go na wynajem. W dniu [...] września 2005 r., w ramach likwidacji majątku, Syndyk masy upadłości dokonał sprzedaży tego budynku przed upływem obligatoryjnego dziesięcioletniego okresu, liczonego od końca roku, w którym oddano ten budynek do użytkowania. Organ wskazał, że przepisy rozróżniają kwotę dochodu, od którego można odliczyć straty z lat poprzednich (jest to nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym - art. 7 ust. 2 u.p.d.p., która w niniejszym stanie faktycznym wynosi zero), od kwoty zwiększenia dochodu w wyniku zaistnienia zdarzenia (art. 18 ust. 6a u.p.d.p.), z którym ustawa wiąże sankcję podatkową. Organ podkreślił, że kwota zwiększenia ma wpływ jedynie na obliczenie podatku z uwagi na ewentualne powiększenie podstawy opodatkowania (po dokonaniu ewentualnych odliczeń od dochodu). Nie stanowi ona przychodu ani kosztu podatkowego - jest wyłącznie sankcją polegającą na powiększeniu podstawy opodatkowania (dochodu) lub zmniejszeniem straty. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Syndyk zarzucił postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w B. naruszenie przepisów: – art. 120 i 121 o.p., poprzez niewłaściwe powiązanie faktów z treścią zastosowanej normy prawnej i w konsekwencji błędne określenie skutków prawnych oraz poprzez powoływanie się w uzasadnieniu postanowienia na konstrukcję druku CIT-2; – art. 124 o.p., poprzez niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy oraz nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu; – art. 7 ust. 5 u.p.d.p., poprzez niewłaściwą interpretację i uznanie, że dochód, o którym stanowi wskazany przepis jest wyłącznie nadwyżką sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, podczas gdy zdaniem skarżącego przepis ten nie wyszczególnia tytułów dochodu; Strona skarżąca zarzuciła także pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z 10 października 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 288/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił powyższą skargę. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że decyzja (postanowienie) wydana w przedmiocie pisemnych interpretacji prawa podatkowego może być przez sąd administracyjny uznana za naruszająca prawo tylko wtedy, gdy narusza przepisy normujące wydawanie tego typu aktów administracyjnych, a nie z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie nie sformułowano żadnych zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych regulujących zasady wydawania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wyrokiem z 13 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 71/07, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. W uzasadnieniu Sąd kasacyjny powołał się na uchwałę NSA z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06 i stwierdził, iż sąd administracyjny sprawując kontrolę działalności administracji publicznej w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 o.p. jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd nie stwierdził podnoszonych w skardze naruszeń przepisów prawa. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej w B., iż w opisanym przez skarżące przedsiębiorstwo stanie faktycznym brak jest podstaw prawnych do przyjęcia stanowiska, przyjmującego możliwość rozliczenia straty za 2002 r. w deklaracji CIT – 2 za okres od 1 stycznia 2005 r. do 30 września 2005 r. od dochodu powstałego w wyniku pomniejszenia straty za ten okres o kwoty odliczonej od dochodów za lata 1997-1999 ulgi z tytułu wydatków poniesionych na budowę budynku wielomieszkalnego. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.p., przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 ustawy, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, a jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest startą – art. 7 ust. 2 ustawy. Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 5 u.p.d.p. wysokość straty, o której mowa w ust. 2 poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Natomiast stosownie do art. 18 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1998 r. podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a ust. 1 po odliczeniu wydatków na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Jeżeli przed upływem dziesięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku, w związku, z którego budową dokonano odliczeń i nastąpiło zbycie budynku, lokalu mieszkalnego lub udziału we współwłasności podatnik jest obowiązany w miesiącu, w którym wystąpiła sprzedaż do zwiększenia dochodu lub zmniejszenia straty o kwotę odliczoną od dochodu, w części przypadającej na budynek lub lokal - art. 18 ust. 6a u.p.d.p. Z powyższych przepisów wynika, iż aby możliwe było rozliczenie strat z lat poprzednich, koniecznym jest uzyskanie w kolejnych latach dochodu w rozumieniu art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.p. Wskazuje na to jednoznacznie wykładnia gramatyczna przepisu art. 7 ust. 5 u.p.d.p. Tymczasem ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego wynika, iż w 2005 r. skarżące przedsiębiorstwo uzyskało stratę w wysokości [...] zł. W związku z powyższym niemożliwe jest rozliczenie straty powstałej w 2002 r. w rozliczeniu za rok 2005, albowiem w tym roku przedsiębiorstwo nie uzyskało dochodu. Natomiast metodyka rozliczania jednocześnie straty i ulgi z tytułu budowy budynku mieszkalnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem, wynika wprost z przepisu art. 18 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. Podatnik powinien najpierw osiągnąć dochód, który może obniżyć o wysokość straty, a dopiero później może skorzystać z przedmiotowej ulgi. Konsekwentnie należy przyjąć, że w przypadku utraty przez podatnika prawa do ulgi, najpierw powinien on rozliczyć ewentualną stratę z lat poprzednich, a dopiero następnie rozliczyć "utraconą" ulgę. Za słuszne należy uznać stanowisko organu drugiej instancji, iż przepisy u.p.d.p. rozróżniają kwotę dochodu, od którego można odliczyć starty z lat poprzednich (nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania) od kwoty zwiększenia dochodu wynikającego z niespełnienia przez podatnika wszystkich warunków umożliwiających skorzystanie z ulgi. Powyższe zwiększenie podstawy opodatkowania o kwotę odliczoną od dochodu w części przypadającej na budynek lub lokal jest sankcją podatkową, stanowiącą niejako, jak wskazał to Dyrektor Izby Skarbowej, przeniesienie ówczesnego zobowiązania podatkowego w czasie. Zwiększenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 18 ust. 6a u.p.d.p. (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 1999 r.) nie stanowi ani przychodu podatnika ani kosztu jego uzyskania, w związku z powyższym nie ma wpływu na wysokość dochodu, od którego podatnik miałby możliwość odliczania ewentualnych strat z lat poprzednich. W związku z powyższym za niezasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące nieprawidłowego zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego. Organ dokonał prawidłowej interpretacji przepisów u.p.d.p. mających zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika we wniosku o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. W ocenie Sądu, w sprawie nie zostały naruszone również podnoszone w skardze zasady ogólne postępowania podatkowego – zasady praworządności (art. 120 o.p.), zasady pogłębiania zaufania i udzielania informacji (art. 121 o.p.) oraz zasada przekonywania (art. 124 o.p.). Realizacja powyższych zasad sprowadza się w zasadzie do wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy. W niniejszej sprawie organy obu instancji szeroko uzasadniły swoje stanowisko odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego w zapytaniu skarżącego. Odwołanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej do pozycji deklaracji CIT-2 w związku z treścią zapytania skarżącego przedsiębiorstwa nie stanowiło podstawy rozstrzygnięcia, lecz sposób ujęcia w tejże deklaracji dochodu powstałego w wyniku zastosowania sankcji podatkowej w związku z utratą prawa do zastosowanej ulgi. Odnosząc się z kolei do zarzutu nieuwzględnienia przez organ przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, podkreślić należy, iż obowiązkiem organów jest udzielenie pisemnej interpretacji, co zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W świetle powyższego, przepisy regulujące inne gałęzie prawa, w tym prawa upadłościowego i naprawczego, jako nieobjęte zakresem definicji prawa podatkowego – art. 3 pkt. 2 o.p. – nie mogły być przedmiotem interpretacji organów podatkowych. W świetle powyższych rozważań brak jest podstaw do kwestionowania zgodności zaskarżonego postanowienia z prawem. W tym stanie rzeczy Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.