I SA/Bk 412/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 września 2018 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2014 r. oddala skargę W wyniku przeprowadzenia postępowania kontrolnego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] rozliczył J. K. (dalej: "Skarżący") podatek od towarów i usług za grudzień 2014 r. w wysokości odmiennej niż zadeklarowano. Organ ten stwierdził, że w rejestrze sprzedaży VAT za ten okres podatnik ujął fakturę wystawioną na rzecz N. s.r.o., która dotyczyła czynności nie mających faktycznie miejsca (tj. sprzedaży 43.200 sztuk kawy mielonej Jacobs Kronung 500 g). Organ zakwestionował ponadto prawo do zastosowania 0% stawki VAT w odniesieniu do dostaw słodyczy na rzecz ww. podmiotu w łącznej kwocie 285.479,35 zł z uwagi na brak dokumentów potwierdzających, że towary opuściły terytorium kraju i zostały dostarczone wskazanemu na fakturach nabywcy. Zakwestionował też prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 123.206,40 zł wynikającego z faktury Nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. wystawionej przez F. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowo-Akcyjna w Ł., która nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. zakupu 43.200 sztuk kawy mielonej Jacobs Kronung 500 g. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącego zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42, art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), art. 1 ust. 2 i art. 167 Dyrektywy 112 oraz licznych przepisów proceduralnych. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] utrzymał ją w mocy. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że Skarżący uczestniczył w łańcuchu podmiotów wystawiających fikcyjne faktury dotyczące obrotu kawą i pełnił w tym łańcuchu rolę brokera, tj. podmiotu, który deklaruje sprzedaż towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy przy zastosowaniu 0% stawki VAT, występując o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W sprawie ustalono, że w rejestrze sprzedaży VAT za grudzień 2014 r. Skarżący ujął fakturę Nr [...]z dnia [...] grudnia 2014 r. dotyczącą sprzedaży 43.200 sztuk kawy mielonej Jacobs Kronung 500 g o wartości 135.216 euro na rzecz firmy N. s.r.o. Z dokumentacji księgowej Podatnika wynika, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały nabyte od firmy F. Sp. z o.o. Spółka Komandytowo-Akcyjna na podstawie faktury Nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. Z informacji przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wynika, że kawa widniejąca na fakturze wystawionej przez F. Sp. z o.o. Sp. Komandytowo-Akcyjna na rzecz Skarżącego mogła pochodzić z dostaw od firm: E., W. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. Postępowanie wykazało jednak, że wszystkie te podmioty były podmiotami nierzetelnymi, pozorującymi jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, faktycznie nie nabywającymi ani zbywającymi towarów. Organ odwoławczy wskazał, że A. S. zgłosił rozpoczęcie działalności gospodarczej od [...] marca 2014 r. i W deklaracjach VAT-7K za I i II kwartał 2014 r. zadeklarował "zerowe" obroty. Z kolei w deklaracjach VAT-7K za III i IV kwartał 2014 r. wykazał milionowe obroty. Nie uregulował jednak zobowiązań wynikających z tych deklaracji. Za 2015 r. nie złożył w Urzędzie Skarbowym w D. żadnych deklaracji. Z podmiotem tym nie ma kontaktu. Korespondencja kierowana na wskazany przez A. S. adres prowadzenia działalności nie jest podejmowana. Z pozyskanych informacji wynika, że w okresie od [...] sierpnia 2014 r. do [...] stycznia 2015 r. A. S. przebywał w Zakładzie Karnym w W., w Zakładzie Karnym S. i Areszcie Śledczym w O. Nie mógł zatem dokonać dostawy kawy na rzecz spółki F.. Jak wskazał organ, w stosunku do spółki W., Dyrektor UKS w R. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 r. Na podstawie ujawnionej w trakcie postępowania dokumentacji księgowej stwierdzono, że W. Sp. z o.o. dokonała "zakup" kawy od firmy R., która miała być przedmiotem dostawy do spółki F.. Ustalono przy tym, że spółka R. została zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym P. jako czynny podatnik VAT od [...] lipca 2014 r., nie złożyła jednak deklaracji VAT-7K za III kwartał 2014 r. ani za kolejne okresy rozliczeniowe. Brak jest kontaktu z osobami reprezentującymi spółkę oraz dostępu do jej dokumentacji księgowej. Dyrektor UKS w R. wydał wobec spółki R. decyzję określającą na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek zapłaty podatku VAT wynikającego z wystawionych przez nią faktur, w tym na rzecz spółki W.. Dalej organ wyjaśniał, że w stosunku do C. Sp. z o.o. Dyrektor UKS w B. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do grudnia 2014 r. Na podstawie ujawnionej w toku tego postępowania dokumentacji księgowej stwierdzono, że jedynym "dostawcą" towarów do tej spółki była K. Sp. z o.o. w W. Dyrektor UKS w G. wszczął zaś wobec K. Sp. z o.o. postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia 2014 r. do lutego 2015 r. W wyniku tego postępowania ustalono, że spółka K. uczestniczyła w łańcuchu podmiotów wystawiających fikcyjne faktury i w związku z tym wydano wobec niej decyzję określającą na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek zapłaty podatku VAT. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że Skarżący zadeklarował wewnątrzwspólnotową dostawę całej partii kawy "nabytej" od spółki F. na rzecz słowackiej firmy N.. Transport kawy z Polski na Słowację został dokonany przez firmę K. Z informacji uzyskanych od słowackiej administracji podatkowej wynika, że cyt.: "Firma N. s.r.o. jest nieosiągalna, nie znajduje się pod adresem siedziby, nie współpracuje z administracją podatkową, nie kontaktuje się". Jej rejestry księgowe zostały zabezpieczone przez policję w związku z podejrzeniem o udział w oszustwie karuzelowym. W dniu [...] lutego 2016 r. N. s.r.o. została wyrejestrowana z rejestru podatników VAT, a w dniu [...] kwietnia 2016 r. została wyrejestrowana z podatków dochodowych. Odnosząc się do przedstawionych przez Skarżącego w toku kontroli podatkowej dowodów dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy kawy Jacobs Kronung organ odwoławczy stwierdził, że z listu CMR Nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. i dokumentu zatytułowanego "Deklaracja" wynikają rozbieżności co do miejsca dostarczenia towaru. Na dokumencie oznaczonym "Deklaracja" jako miejsce odbioru towaru wskazano B., zaś według dokumentu CMR miejscem odbioru towarów były Ż. Ponadto w polu Nr 4 (miejsce i data załadowania - miejscowość, kraj, data) ww. listu przewozowego wpisano: [...] Z kolei z zeznań kierowcy wynika, że towar został załadowany w miejscowości Z. koło P. i stamtąd jechał na Słowację. Przedstawione wyżej okoliczności, traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, wskazują zdaniem organu, że zadeklarowane przez Skarżącego transakcje zakupu i sprzedaży kawy Jacobs miały pozorny charakter. W przedmiotowej sprawie dochodziło do przemieszczenia towaru, ale czynności te były wykonywane wyłącznie po to, aby stworzyć pozory legalnego obrotu i wykorzystując konstrukcję podatku VAT uzyskać zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Podmioty uczestniczące w łańcuchu nie dysponowały prawem do rozporządzania towarami jak właściciel. "Nabycie" i "sprzedaż" towarów w ramach łańcucha nie odbywały się na podstawie autonomicznej decyzji poszczególnych podmiotów, ale w ramach wcześniej zorganizowanego i zaplanowanego przepływu towarów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zgodził się więc z organem pierwszej instancji, że otrzymana przez Skarżącego faktura Nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. dotycząca zakupu 43.200 sztuk kawy Jacobs Kronung w opakowaniach po 500g oraz wystawiona przez niego faktura Nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r., na której ujęto wewnątrzwspólnotową dostawę tego towaru na rzecz N. s.r.o., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że firma Skarżący uczestniczył w łańcuchu podmiotów wystawiających fikcyjne faktury dotyczące obrotu kawą Jacobs Kronung. Pełnił w nim rolę brokera, tj. podmiotu, który deklaruje sprzedaż towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy przy zastosowaniu 0% stawki VAT, występując o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, na świadomy udział Skarżącego w opisywanym procederze wskazują: - szybkość transakcji (w dniu [...] grudnia 2014 r. spółka F. wystawiła na rzecz Skarżącego fakturę tytułem sprzedaży 43.200 sztuk kawy, a w dniu [...] grudnia 2014 r. Skarżący wystawił fakturę, na której ujął wewnątrzwspólnotową dostawę całej partii zafakturowanego przez F. towaru na rzecz N. s.r.o.), - tzw. odwrócona płatność, gdzie zapłata od odbiorcy poprzedzała zapłatę dla dostawcy, - brak umów regulujących zasady współpracy w zakresie zamawiania towarów, organizacji transportu, płatności, ubezpieczenia towarów i gwarancji, - rozbieżności co do miejsca odbioru towarów wynikające z posiadanej dokumentacji. W tych okolicznościach organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez F.. Istniały ponadto podstawy do stwierdzenia, że faktura Nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. nie dokumentuje wewnątrzwspólnotowej dostawy. Transakcja w niej wymieniona nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., a zatem nie podlega rozliczeniu w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. Kawa Jacobs Kronung widniejąca na tej fakturze została wywieziona z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego (Słowacja). Powyższe potwierdzają zeznania kierowcy oraz dane z systemu VIATOL. Wywozowi towarów nie towarzyszyła jednak rzeczywista dostawa towarów. Pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynności były wyreżyserowane po to, aby uzyskać zwrot podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W zakresie faktur dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy słodyczy na rzecz słowackiej firmy N. s.r.o. w łącznej kwocie 285.479,35 zł, w odniesieniu do których Podatnik zastosował 0% stawkę VAT, organ odwoławczy uznał, że Skarżący powinien wykazać dostawy towarów udokumentowane tymi fakturami jako dostawę towarów na terytorium kraju opodatkowaną 23% stawką VAT. Organ wskazał, że z przepisów art. 13, art. 42 ust. 1, art. 42 ust. 3, art. 42 ust. 11 u.p.t.u. wynika, że to na podatniku, który chce skorzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT 0%, ciąży obowiązek udowodnienia, że towar został wywieziony i dostarczony do nabywcy. W ocenie organu przedłożone przez Skarżącego dowody (dokumenty wydania WZ, dowody wpłaty KP oraz dokumenty zatytułowane "Deklaracja"), nie potwierdzają, że towary widniejące na kwestionowanych fakturach opuściły terytorium kraju i zostały dostarczone nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. W dokumentacji księgowej Skarżącego nie stwierdzono dokumentów przewozowych, dokumentów dotyczących ubezpieczenia towaru ani korespondencji handlowej z kontrahentem, w tym jego zamówień. Organ zwrócił uwagę, że na wszystkich dokumentach KP w miejscu przeznczonym na podpis wpłacającego widnieje nieczytelna parafa. Nie można zatem stwierdzić, kto miał wręczać Skarżącemu gotówkę. Gotówka, jaką miał otrzymywać Skarżący tytułem zapłaty należności wynikających z wystawionych przez niego faktur VAT, nie była wpłacana na jego rachunki bankowe. Jako istotne organ uznał również, że na wszystkich przedłożonych dokumentach w miejscu przeznaczonym na podpis odbiorcy widnieje jednakowa nieczytelna parafa, co poddaje wątpliwość twierdzenia Skarżącego, że odbioru towaru na dokumentach WZ oraz zapłaty za towar dokonywał w C. kierowca, a w innym miejscu p. G. Zdaniem organu w analizowanym przypadku Skarżący nie spełnił warunku dochowania należytej staranności i podjęcia wszelkich działań w celu uzyskania potwierdzenia dostarczenia towarów nabywcy. Na brak należytej staranności wskazuje gotówkowa forma płatności, brak zawarcia pisemnych umów regulujących zasady współpracy w zakresie zamawiania towarów, organizacji transportu, płatności, ubezpieczenia towarów i gwarancji, a także brak dbałości o poprawność formalną dokumentów (na wszystkich dokumentach wydania WZ i "Deklaracjach" widniał nieczytelny podpis odbiorcy). Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów odwołania odnoszących się do naruszeń proceduralnych. Stwierdził, że nie stanowi naruszenia art. 120 w zw. z art. 217 § 1 pkt 7 oraz art. 212 w zw. z art. 219 o.p. doręczenie pełnomocnikowi strony w trakcie kontroli podatkowej kopii postanowień o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy z dnia [...] lipca 2016 r., z dnia [...] sierpnia 2016 r. i z dnia [...] grudnia 2016 r., postanowienia z dnia [...] lipca 2016 r. o uznaniu za bezprzedmiotowy wniosek o wydanie metryki sprawy oraz postanowienia o przedłużeniu kontroli z dnia [...] grudnia 2016 r. Organ wyjaśnił, że z mocy art. 218 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 – dalej: "o.p.") ma obowiązek doręczania na piśmie tylko tych postanowień, od których przysługuje zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, pozostałe zaś postanowienia nie wymagają formy pisemnej oraz doręczenia. W związku z tym brak jest podstaw do twierdzenia, że doręczenie pełnomocnikowi za pośrednictwem skrzynki e-PUAP kopii tych postanowień zostało dokonane z rażącym naruszeniem wskazanych w odwołaniu przepisów prawa. Organ nie zgodził się, że wszystkie czynności podejmowane w ramach kontroli podatkowej po dniu 1 stycznia 2017 r. są z mocy prawa nieważne, gdyż postanowienie o przedłużeniu okresu trwania kontroli podatkowej z dnia [...] grudnia 2016 r. nie zostało doręczone Stronie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w dniu [...] grudnia 2016 r. wydał postanowienie o przedłużeniu terminu kontroli podatkowej w zakresie zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. i wskazał, że kontrola podatkowa zostanie zakończona w terminie do [...] maja 2017 r. Zgodnie zaś z art. 218 o.p., organy podatkowe mają obowiązek doręczania na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej postanowień, na które nie przysługuje zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego. Na postanowienie o przedłużeniu terminu kontroli podatkowej nie przysługiwały środki zaskarżenia. Z akt sprawy wynika przy tym, że w dniu [...] stycznia 2017 r. pełnomocnik otrzymał za pośrednictwem elektronicznej skrzynki e-PUAP kopię postanowienia, wiedział zatem, że kontrola podatkowa nie zostanie zakończona w terminie do [...] grudnia 2016 r. Organ zauważył ponadto, że po [...] stycznia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. nie prowadził postępowania dowodowego. Wszystkie dowody, na których organ oparł ustalenia dotyczące fikcyjności zadeklarowanych przez Podatnika w grudniu 2014 r. transakcji zakupu i wewnątrzwspólnotowej dostawy kawy Jacobs zostały zebrane i włączone do akt sprawy do [...] grudnia 2016 r. Odnosząc się do z kolei zarzutu naruszenia art. 165b § 1 o.p. organ odwoławczy wskazał, że protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej u Skarżącego został sporządzony w dniu [...] lutego 2017 r., a jego kopię doręczono pełnomocnikowi za pomocą środków komunikacji elektronicznej (e-PUAP) w dniu [...] lutego 2017 r. Skarżący otrzymał postanowienie z dnia [...] lipca 2017 r. o wszczęciu postępowania podatkowego, a zatem przed upływem terminu wskazanym w tym przepisie. Ponadto organ zauważył, że pełnomocnik otrzymała wyłącznie elektroniczny obraz protokołu kontroli, jednak, zdaniem organu, powyższe uchybienie nie ma wpływu na wynik sprawy, gdyż nie doszło do ograniczenia praw Strony w zakresie ochrony jej interesów. Pełnomocnik zapoznała się bowiem z jego treścią i w ustawowym terminie wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli. Odnośnie zarzutu braku informacji o nienaliczaniu odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji, mimo że decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego, organ stwierdził, że w przypadku wydania decyzji wymiarowej, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, sposób naliczania i wysokość odsetek za zwłokę nie będzie wynikać z jej treści. W związku z tym ustalenia, czy zaistniały okoliczności wskazane w przepisie art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 o.p., nie stanowią przedmiotu rozstrzygania w postępowaniu zakończonym tą decyzją. Z powyższą decyzją nie zgodził się Skarżący i w sporządzonej przez pełnomocnika obszernej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach oraz o umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania. Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 218 w związku z art. 126 i w związku z art. 172 § 2 pkt 4 o.p. poprzez uznanie przez organ podatkowy II instancji, iż doręczenie pełnomocnikowi Skarżącego za pośrednictwem skrzynki ePUAP kopii niezaskarżalnych postanowień nie stanowi rażącego naruszenia prawa, w sytuacji gdy w przypadku zastosowania wyjątku od zasady pisemności postępowania wszelkie niezaskarżalne postanowienia powinny być ogłaszane ustnie, a czynność ta stwierdzona protokołem, czego w niniejszej sprawie nie uczyniono; 2. art. 144 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 § 5 o.p. poprzez doręczenie pełnomocnikowi Skarżącego na adres elektroniczny podany na portalu ePUAP scanów postanowień, zamiast dokumentu elektronicznego opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym, a tym samym naruszenie reguł doręczania pism występującemu w sprawie profesjonalnemu pełnomocnikowi; 3. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 217 § 1 pkt 7 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego I instancji, która z uwagi na nieskuteczne przedłużenie postanowieniem z dnia 29 grudnia 2016 r. terminu kontroli podatkowej, nie powinna była być w ogóle wydana, gdyż: ww. postanowienie, mające wpływ na zachowanie terminu do wszczęcia postępowania podatkowego: a) nie zawierało podpisu elektronicznego; b) zostało odręcznie podpisane, c) za pośrednictwem ePUAP na adres elektroniczny pełnomocnika Skarżącego został przesłany jedynie skan ww. postanowienia. 4. art. 120 w związku z 217 § 1 pkt 7 oraz w związku z art. 212 i w związku z art. 219 o.p. poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy II instancji zarzutu Skarżącego, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została oparta na materiałach z kontroli podatkowej, które z uwagi na niedoręczenie Skarżącemu postanowienia o przedłużeniu kontroli oraz istotnych pism proceduralnych, w tym protokołu kontroli podatkowej nie mogły stanowić dowodu w przedmiotowym postępowaniu podatkowym, albowiem pozostawało to dodatkowo w sprzeczności z art. 77 ust. 6 i art. 83 ust. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2168 ze zm.), dalej u.o.s.d.g.; 5. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 208 i w związku z art. 165b § 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego I instancji, pomimo iż z uwagi na niedoręczenie Skarżącemu postanowienia z dnia [...] grudnia 2016 r. o przedłużeniu terminu kontroli podatkowej, kontrola podatkowa faktycznie zakończyła się z dniem [...] grudnia 2016 r., a zatem organ podatkowy wszczynając postępowanie podatkowe w dniu [...] lipca 2017 r. o 24 dni przekroczył określony w art. 165b § 1 o.p. 6-miesięczny termin do wszczęcia postępowania podatkowego, co uzasadniało uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie; 6. art. 187 § 1 w związku z art. 122 o.p. i określonej w tych przepisach zasady zupełności postępowania podatkowego oraz w związku z art. 191 o.p. oraz art. 2a o.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz niepełną ocenę materiału dowodowego z uwagi na zebranie niewystarczającego dla prawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego materiału dowodowego, a ponadto rozpatrzenie dowodów w sposób dowolny, kierując się jedynie interesem fiskalnym Skarbu Państwa i w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że sporne dostawy nie zostały dokonane, a w szczególności: a) dokonanie przez organ I instancji ustaleń i ocen w zakresie rozliczenia podatku VAT bez wszechstronnego zebrania materiału dowodowego oraz nieuwzględnienia istotnych dla sprawy okoliczności towarzyszących zawartym transakcjom, i na tej podstawie bezpodstawne oskarżenie Skarżącego o udział w pozornych dostawach towarów mimo braku dowodów na świadomy udział Skarżącego w nadużyciu prawa; b) kwestionowanie transakcji Skarżącego z F., pomimo braku ostatecznej decyzji wobec tego podmiotu, w której właściwy organ kwestionowałby transakcje dokonane ze Skarżącym; c) nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, m.in. w zakresie wystąpienia do słowackich organów podatkowych o udzielenie informacji dotyczących dostarczenia towaru do spółki N. s.r.o., czy przesłuchania w charakterze świadka przedstawiciela spółki N. s.r.o. Pana G., pomimo iż pozwoliłoby to na potwierdzenie stanowiska Skarżącego; d) pominięcie w rozstrzygnięciu organu I instancji kwestii nienaliczania odsetek za zwłokę z uwagi na prowadzenie postępowania podatkowego przez ponad 6 miesięcy, tj. z przekroczeniem ustawowego terminu - a w konsekwencji niezastosowanie przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14: 7. art. 123 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188 o.p. poprzez niezapewnienie Skarżącemu możliwości prawidłowego skorzystania z prawa do czynnego udziału w postępowaniu i zgłaszania wniosków dowodowych, przejawiającego się w szczególności na: a) oparciu rozstrzygnięcia i pozbawieniu Skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w znacznej większości na materiałach dowodowych zebranych w innych postępowaniach wobec podmiotów z wcześniejszego etapu obrotu, z którymi Skarżący nie miał żadnego kontaktu, a tym samym uniemożliwienie Skarżącemu należytego zapoznania się z nimi i podjęcie właściwych działań w celu obrony Jego słusznych interesów; b) uznaniu, iż Skarżącemu nie trzeba było doręczać wydawanych w toku kontroli podatkowej postanowień, na które nie przysługiwały środki zaskarżenia, m.in. postanowienia o przedłużeniu terminu kontroli podatkowej, w sytuacji gdy celem zapewnienia Skarżącemu możliwości czynnego udziału w postępowaniu organy podatkowe powinny prawidłowo doręczać wszelkie wydawane w toku sprawy pisma, niezależnie od możliwości ich zaskarżenia, gdyż pozwoliłoby to Skarżącemu na systematyczne i bieżące podejmowanie działań celem należytego wyjaśnienia sprawy i prawidłowego rozstrzygnięcia; 8. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz w związku z art. 210 § 4 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo iż nie zawierała ona wszystkich wymaganych przepisami prawa elementów, tj. nie określała przyczyn, dla których Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wiarygodności dowodom podnoszonym przez Skarżącego, a tym samym nie zawierała prawidłowego uzasadnienia faktycznego jakie powinna zawierać każde decyzja podatkowa, a tym bardziej ta wydana na niekorzyść podatnika; 9. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. poprzez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji, w którym nie wskazano informacji o nienaliczaniu odsetek, gdyż decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, w wyniku czego Skarżący będzie zobowiązany do uiszczenia nienależnych odsetek za zwłokę za ponad 6-miesięczny okres postępowania, mimo że nie przyczynił się do jego przedłużania; 10. art. 121 § 1 w związku z art. 2a o.p. poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w szczególności podważanie rzeczywistości transakcji dokonywanych przez Skarżącego z F., w sytuacji gdy organy w niniejszej sprawie nie dysponowały ostateczną decyzją wobec tej spółki i nie posiadają wiedzy czy transakcje dokonywane ze Skarżący zostały w tamtej spółce faktycznie zakwestionowane, a nadto niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych, korzystnych dla Skarżącego i postawienie zarzutu świadomego uczestnictwa w nadużyciu prawa w oparciu o nieistniejące dowody i zmanipulowane fakty o rzekomym uczestnictwie w przestępstwach karuzelowych, a w rezultacie bezpodstawne pozbawienie prawa do odliczenia podatku VAT oraz odebranie prawa do zastosowania stawki 0% podatku VAT transakcjach wewnątrzwspólnotowych. Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niezastosowanie się przez organy podatkowe obu instancji do przepisów prawa materialnego i generalnych zasad podatku od wartości dodanej, tj. zasady neutralności wynikającej z Dyrektywy 2006/112/WE rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006, nr 347/1), w sytuacji gdy Skarżący zrealizował faktyczne dostawy towarów podlegające przepisom ustawy o VAT, w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz nabywał towary i usługi od czynnych podatników podatku VAT; 2. art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 u.p.t.u. przez ich niezastosowanie do czynności sprzedaży i bezzasadne uznanie, iż w realiach sprawy czynności wynikające z zakwestionowanych faktur VAT nie miały miejsca między podmiotami wskazanymi na tych fakturach oraz poprzez bezpodstawne, niepoparte żadnymi wiarygodnymi dowodami przyjęcie, iż Skarżący, w przypadku transakcji z zagranicznymi kontrahentami, nie miał prawa do zastosowania stawki 0%, pomimo faktycznego przemieszczenia towarów na obszar innego państwa członkowskiego oraz posiadania dokumentów potwierdzających dostawę do innego kraju UE. 3. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w związku z wynikającą z art. 1 ust. 2 oraz art. 167 Dyrektywy 112 zasadą neutralności podatkowej poprzez ich niezastosowanie powodujące bezpodstawne pozbawienie Skarżącego prawa do obniżenia za grudzień 2014 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących faktycznie dokonane dostawy towarów, podczas gdy w toku postępowania organy podatkowe w żaden sposób nie udowodnił, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych z tytułu dokonanych dostaw towarów, gdyż oparły się jedynie na materiałach niemających cech dowodów oraz kierowały się tylko domniemaniami, czy insynuacjami; 4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, a w rezultacie stwierdzenie, iż zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych dostaw towarów, a tym samym rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji spełnienia przez Skarżącego wszystkich przesłanek materialnych potwierdzających rzetelność wystawionych i otrzymanych dokumentów. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 11 września 2018 r. pełnomocnik podtrzymała stanowisko zaprezentowane w skardze i podkreśliła, że każda dokonana przez Skarżącego w spornym okresie transakcja wiązała się z faktycznym wydaniem i przemieszczeniem towarów, w związku z czym organy nie miały podstaw do uznania ich za niedokonane. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zarzuty skargi można podzielić na dwie grupy. Pierwsza z nich to liczne zarzuty wskazujące na naruszenie przepisów procesowych, druga grupa to zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Z uwagi na rangę zgłoszonych zarzutów o charakterze procesowym Sąd w pierwszej kolejności rozważał ich zasadność. Pierwsza ze spornych kwestii dotyczy tego, czy stanowi naruszenie prawa, mające miejsce w tej sprawie doręczenie pełnomocnikowi Skarżącego kopii niezaskarżalnych postanowień (postanowienia o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy z dnia [...] lipca 2016 r., z dnia [...] sierpnia 2016 r. i z dnia [...] grudnia 2016 r., postanowienie z dnia [...] lipca 2016 r. o uznaniu za bezprzedmiotowy wniosek o wydanie metryki sprawy oraz postanowienie o przedłużeniu kontroli z dnia [...] grudnia 2016 r.) za pośrednictwem skrzynki ePUAP. Organ stoi na stanowisku, że nie ma obowiązku doręczania takich dokumentów, a skoro nie przysługują od nich środki odwoławcze, to doręczenie kopii takich postanowień za pomocą skrzynki ePUAP nie stanowi rażącego naruszenia prawa. Strona skarżąca uważa natomiast, że skoro postanowienia te zostały sporządzone w formie pisemnej, to powinny zostać doręczone w trybie uregulowanym w Ordynacji podatkowej, tj. w trybie art. 144 o.p. Pełnomocnik Skarżącego podnosi, że o ile większość z tych postanowień nie rozstrzygała o zagadnieniach istotnych, to postanowienie z dnia [...] grudnia 2016 r. dotyczyło przedłużenia terminu kontroli podatkowej prowadzonej w zakresie zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT, a zatem głównego tematu sprawy. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada pisemności postępowania. Zgodnie z art. 126 o.p. sprawy podatkowe załatwiane są w formie pisemnej lub w formie dokumentu elektronicznego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Definicję terminu "dokument elektroniczny" zawiera art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 570 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem dokumentem elektronicznym jest stanowiący odrębną całość znaczeniową zbiór danych uporządkowanych w określonej strukturze wewnętrznej i zapisany na informatycznym nośniku danych. Nie budzi wątpliwości żadnej ze stron postępowania ani Sądu, że sporne w sprawie postanowienia powinny przybrać formę pisemną lub formę dokumentu elektronicznego. Organ pierwszej instancji wydał wskazane postanowienia w zwykłej formie pisemnej a następnie kopie tych postanowień zostały wysłane do pełnomocnika Skarżącego za pomocą skrzynki e-PUAP. Stosownie do treści art. 218 o.p., postanowienie, od którego służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, doręcza się na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Z przepisu tego wynika, że jedynie takie postanowienia, od których służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego doręcza się stronie lub jego pełnomocnikowi na piśmie. Treść tego przepisu wskazuje jednocześnie, że brak jest obowiązku doręczania stronie postępowania pozostałych postanowień, tj. takich, na które zażalenie ani skarga do sądu nie przysługuje. W sprawie nie jest kwestionowane, że wymienione postanowienia nie są zaskarżalne, a zatem rację ma organ, że nie istnieje w stosunku do nich obowiązek doręczenia. Jednak, co nie budzi wątpliwości Sądu, zasada pisemności postępowania i znaczenie niezaskarżalnych postanowień dla prawidłowej realizacji uprawnień strony postępowania wymagają, aby strona postępowania była informowana o podjętych przez organ w sprawie działaniach procesowych. Informowanie nie oznacza jednak, że można od organu wymagać, aby w takich sprawach stosowały w sposób rygorystyczny przepisy o doręczeniach. Informując o treści postanowień, od których nie służy zażalenie czy też skarga do sądu administracyjnego organ, aby zachować zasadę pisemności postępowania, nie ma obowiązku dochowania trybu doręczeń, przewidzianego w szczególności przepisami art. 144 o.p. Sąd zgadza się z pełnomocnikiem Skarżącego, że szczególnie istotnym spośród wymienionych w analizowanym zarzucie jest postanowienie z dnia [...] grudnia 2016 r. o przedłużeniu kontroli podatkowej do dnia [...] maja 2017 r. Postanowienie to zostało wydane w zwykłej formie pisemnej. Zdaniem Sądu, forma ta, z uwagi na niezaskarżalność postanowienia była wystarczająca do tego, by postanowienie to weszło do obrotu prawnego. Przyjęcie, że wskazywane w skardze postanowienia nie podlegały doręczeniu czyni niezasadnym wszelkie zarzuty związane z wadami doręczenia. Informowanie o treści niezaskarżalnego postanowienia powinno następować w sposób, który pozwoli na realizację zasad pisemności postepowania i zaufania podatnika do organów. W sytuacjach, jakie miały miejsce w tej sprawie, poinformowanie pełnomocnika podatnika o treści postanowień poprzez doręczenie mu ich kserokopii za pośrednictwem ePUAP nie stanowi więc, w ocenie Sądu, naruszenia przepisów postępowania tj. art. 144 § 1 pkt 2, art. 144 § 5 o.p ani też zarzucanego przepisu art. 217 § 1 pkt 7 i art. 218 o.p. Należy przy tym wskazać, że niewątpliwie pełnomocnik strony skarżącej otrzymał te postanowienia, miało to miejsce zaledwie kilka dni po ich wydaniu, zatem strona skarżąca mogła zapoznać się z ich treścią i nie sposób dostrzec, aby taki sposób poinformowania wywarł negatywne skutki dla uprawnień strony. Kolejny zarzut dotyczy tego, że skarżona decyzja została oparta na materiałach z kontroli podatkowej, które – z uwagi na niedoręczenie postanowienia o przedłużeniu kontroli i innych pism proceduralnych - nie mogły stanowić dowodu w postępowaniu. Zgodnie z art. 284b § 1 o.p. kontrola powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283. Stosownie do art. 284b § 2 o.p., o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. W myśl art. 284b § 3 o.p., dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. W niniejszej sprawie termin zakończenia kontroli był przedłużany kilkakrotnie, a kwestionowanym w skardze postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. organ wskazał termin jej zakończenia do dnia [...] maja 2017 r. Postanowienie to, jako niezaskarżalne, i co już stwierdzono, niepodlegające obowiązkowi doręczenia, zostało podpisane w dniu [...] grudnia 2016 r. i z tym dniem weszło do obrotu prawnego. Nie budzi wątpliwości, że pełnomocnik Skarżącego została poinformowana o tym, że kontrola nie zostanie zakończona w poprzednio wyznaczonym terminie i zostało jej przedstawione uzasadnienie tego postanowienia. Dlatego też nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 120, art. 217 § 1 pkt 7 , art. 212 i art. 219 o.p. Przyjęcie przez Sąd, że postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. skutecznie przedłużył termin do zakończenia kontroli podatkowej czyni niezasadnym kolejny zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez przekroczenie 6-miesięcznego terminu do wszczęcia postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 165b § 1 o.p. w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Kontrola podatkowa zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli (art. 291 § 4 o.p.). Jak wynika z akt sprawy, protokół kontroli został przez organ sporządzony w dniu [...] lutego 2017 r. i przekazany pełnomocnikowi Skarżącego na nośniku z informacją za pomocą e-PUAP w dniu [...] lutego 2017 r., zaś postępowanie podatkowe w sprawie wszczęto w dniu [...] lipca 2017 r., zatem z zachowaniem 6-miesięcznego terminu, o jakim mowa w art. 165b o.p. Analizując prawidłowość doręczenia tego protokołu Sąd zauważa, że zgodnie z treścią art. 290 § 6 o.p. protokół jest sporządzany w dwóch egzemplarzach. Jeden egzemplarz protokołu kontrolujący doręcza kontrolowanemu, z wyłączeniem załączonych do protokołu kontroli fotokopii, odpisów i wydruków z akt, ksiąg oraz innych, dokumentów udostępnionych przez kontrolowanego, które zostały zwrócone przez kontrolującego, czyniąc o tym wzmiankę w protokole kontroli. Zdaniem Sądu, wynikający z tego przepisu obowiązek sporządzenia protokołu kontroli w dwóch egzemplarzach powoduje, że dokument ten może zostać sporządzony wyłącznie w formie pisemnej a jego doręczenie, również w przypadku, gdy strona ma profesjonalnego pełnomocnika, powinno nastąpić w trybie art. 144 § 1 pkt 1 o.p. Za takim stanowiskiem przemawia dodatkowo argument, że w sytuacji, gdy kontrola jest prowadzona przez więcej niż jedną osobę kontrolującą (z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie), sporządzenie protokołu kontroli w postaci dokumentu elektronicznego nie byłoby możliwe z uwagi na brak technicznej możliwości jego podpisania przez więcej niż jedną osobę. W świetle powyższych regulacji Sąd stwierdził, że doręczenie pełnomocnikowi nośnika z informacją dotyczącą protokołu narusza przepisy postępowania, w szczególności art. 144 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 290 § 6 o.p. W ocenie Sądu jednak naruszenie to nie miało wpływu na wynik postępowania. Jak już wyżej wyjaśniono, protokół kontroli został sporządzony przez organ w dniu 7 lutego 2017 r. i przekazany pełnomocnikowi Skarżącego na nośniku z informacją za pomocą e-PUAP w dniu [...] lutego 2017 r. Pismem z dnia [...] lutego 2017 r. pełnomocnik złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli. Organ odniósł się do tych zastrzeżeń i pismem z dnia [...] marca 2017 r. poinformował o nieuwzględnieniu tych zastrzeżeń. Zatem nieprawidłowe doręczenie protokołu kontroli nie pozbawiło Skarżącego uprawnień i nie mogło mieć wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. W tych okolicznościach należy przyjąć, że pomimo nieprawidłowości w doręczeniu protokołu kontroli, została ona zakończona w dniu [...] lutego 2017 r., tj. w dniu doręczenia pełnomocnikowi Skarżącego nośnika z informacją dotyczącą protokołu. Konsekwentnie należy zatem przyjąć, że postępowanie podatkowe w sprawie, które wszczęto w dniu [...] lipca 2017 r., zostało wszczęte przed upływem 6-miesięcznego terminu od zakończenia kontroli podatkowej, o jakim mowa w art. 165b o.p. Zarzut przekroczenia terminu Sąd uznał za bezzasadny. Przedstawiona powyżej ocena Sądu odnośnie zarzutów dotyczących prawidłowości prowadzonego postępowania pozwala na dokonanie oceny sprawy w zakresie prawidłowości ustalenia stanu faktycznego i zastosowania w tym obszarze norm prawa materialnego. Spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy Skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez spółkę F., mającej dokumentować zakup 43.200 sztuk kawy mielonej Jacobs Kronung 500 g. Sporem objęte są także ustalenia w zakresie zasadności zastosowania przez Skarżącego 0% stawki VAT w związku z wykazanymi dostawami słodyczy na rzecz słowackiej firmy N. i potraktowaniem tych transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę w swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61). Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 3 u.p.t.u., w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42. Zgodnie z art. 42 ust. 1 ww. ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Stosownie do art. 42 ust. 3 u.p.t.u., dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) kopia faktury, 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5. W myśl art. 42 ust. 4 ustawy VAT w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej: 1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów, 2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy, 3) określenie towarów i ich ilości, 4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, 5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary (...). Zgodnie natomiast z art. 42 ust. 11 u.p.t.u., w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku - inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania, 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Z powyższego wynika, że prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Przy czym - biorąc pod uwagę fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa uprawnia dostawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0% czyli preferencyjnej - to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności. Odnosząc powyższe rozważania do realiów sprawy, Sąd podziela stanowisko organów, że zgromadzone dowody wskazują, że faktura wystawiona przez F. na rzecz Skarżącego nie dokumentuje faktycznych zdarzeń gospodarczych. Podobnie ocenić należy ustalenia dotyczące faktury VAT z dnia [...] grudnia 2014 r. mającej dokumentować sprzedaż kawy na rzecz słowackiej firmy N.. W pełni zasadne są również ustalenia w zakresie niewypełnienia przez Skarżącego wymogów do zastosowania stawki podatku 0% do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz słowackiej firmy N., które miały dotyczyć wewnątrzwspólnotowej dostawy słodyczy. Organy, w wyniku podjętych działań ustaliły, że kawa widniejąca na kwestionowanej fakturze z dnia 12 grudnia 2014 r. wystawionej przez F. była przedmiotem fikcyjnego obrotu pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w zorganizowanej grupie, mającej na celu uzyskanie zwrotu VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Informacje uzyskane od organów kontrolujących rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług podmiotów, od których mogła pochodzić kawa z dostawy F. na rzecz Skarżącego wskazują, że firma E. i spółki W. oraz C. były podmiotami nierzetelnymi, pozorującymi jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. Niebudzące wątpliwości szczegółowe ustalenia w tym zakresie zawarte zostały w uzasadnieniach decyzji wydanych w obu instancjach. Następnie, kawa mająca być przedmiotem dostawy od F. została przez Skarżącego zadeklarowana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa na rzecz słowackiej firmy N. na podstawie faktury z dnia [...] grudnia 2014 r. Z informacji uzyskanych od słowackiej administracji podatkowej wynika natomiast, że firma ta jest nieosiągalna, nie znajduje się pod adresem siedziby i nie współpracuje z administracją podatkową, a jej rejestry księgowe zostały zabezpieczone przez policję w związku z podejrzeniem o udział w oszustwie karuzelowym. Niewiarygodne są przy tym przedstawione przez Skarżącego dowody w postaci listu CMR oraz dokumentu zatytułowanego "Deklaracja", które miałyby potwierdzać dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy kawy Jacobs Kronung. Organy słusznie zwróciły uwagę na wynikające z nich rozbieżności co do miejsca dostawy towaru oraz miejsca załadunku. Z uwagi na powyższe w sprawie tej w pełni trafnie stwierdzono, że zadeklarowane przez Skarżącego transakcje zakupu i sprzedaży kawy Jacobs miały pozorny charakter. Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie organu, że dokonywane płatności i przemieszczenia towarów miały charakter jedynie pozorny, mający ukryć fikcyjność obrotu i umożliwić uzyskanie zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu. Uzasadniony jest wniosek, że nabycie i sprzedaż w opisanym łańcuchu nie odbywały się na podstawie autonomicznej decyzji podmiotów w nim uczestniczących, lecz w ramach zorganizowanego i zaplanowanego przepływu towarów. Ocena zebranych dowodów pozwoliła zatem na twierdzenie, że otrzymana przez Skarżącego faktura Nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. dotycząca zakupu 43.200 sztuk kawy Jacobs Kronung oraz wystawiona przez niego faktura Nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r., na której ujęto wewnątrzwspólnotową dostawę tego towaru na rzecz N., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę wszelkie dostępne dowody organ odwoławczy słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że Skarżący padł ofiarą oszustwa oraz że zachował ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. Trafnie oceniono, że na świadomy udział Skarżącego w opisanym procederze wskazują takie okoliczności jak: szybkość transakcji (faktura VAT dotycząca wewnątrzwspólnotowej dostawy całej partii zafakturowanego przez F. towaru na rzecz N. została wystawiona przez Skarżącego trzy dni od wystawienia faktury przez F. na rzecz Skarżącego); odwrócona płatność (zapłata od odbiorcy poprzedzała zapłatę dla dostawcy - w dniu [...] grudnia 2014 r. N. wpłaciła na rachunek bankowy Skarżącego kwotę 135.216 euro, jeszcze tego samego dnia Skarżący przewalutował otrzymaną kwotę na złote i dokonał przelewu na rzecz F. w kwocie 598.886,40 zł); brak umów regulujących zasady współpracy w zakresie zamawiania towarów, organizacji transportu, płatności, ubezpieczenia towarów i gwarancji; rozbieżności co do miejsca odbioru towarów wynikające z posiadanej dokumentacji (według dokumentu CMR odbiór towarów nastąpił w miejscowości Z., natomiast z dokumentu zatytułowanego "Deklaracja" wynika, że odbiór miał miejsce w B.). Należy też dostrzec, że Skarżący występował w opisywanym procederze w roli brokera, a zatem podmiotu, który deklaruje sprzedaż w ramach WDT, przy zastosowaniu stawki 0%, a jednocześnie występuje o zwrot podatku. Jest to podmiot, który znajduje się na najbardziej intratnej pozycji, gdyż nie płacąc podatku VAT występuje o zwrot podatku naliczonego w poprzednich fazach obrotu. Podzielić należy pogląd, że z doświadczenia życiowego wypływa wniosek, iż na tak intratnej pozycji w łańcuchu może być podmiot nieświadomy uczestnictwa w karuzeli podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2015 r. sygn. I FSK 46/14). W zakresie ustaleń dotyczących faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz słowackiej firmy N., które miały dotyczyć wewnątrzwspólnotowej dostawy słodyczy Sąd uznaje za trafną ocenę organów, że przedłożone przez stronę dowody w postaci dokumentów wydania WZ, dowody wpłaty KP oraz dokumenty zatytułowane "Deklaracja", nie potwierdzają, że towary widniejące na kwestionowanych fakturach opuściły terytorium kraju i zostały dostarczone nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. W dokumentacji księgowej Skarżącego nie stwierdzono dokumentów przewozowych, dokumentów dotyczących ubezpieczenia towaru ani korespondencji handlowej z kontrahentem, w tym jego zamówień. Z podjętych ustaleń wynika, że zapłata należności z tytułu faktur wystawionych przez Skarżącego miała nastąpić w gotówce. Na dowodach KP w miejscu przeznczonym na podpis wpłacającego widnieje nieczytelna parafa. Nie można zatem stwierdzić, kto miał wręczać Skarżącemu gotówkę. Ponadto wszystkie dokumenty KP zostały podpisane przez jedną osobę (widnieje na nich jednakowa parafa), co w wątpliwość poddaje twierdzenia Skarżącego, że zapłaty za towar w Ż. dokonywał Pan V., natomiast w C. – kierowca. Wątpliwości budzą też twierdzenia strony odnośnie wydania towaru (odbioru faktur i towarów w Ż. miał dokonać pan G. natomiast w C. kierowca). Jak zauważył organ, na wszystkich przedłożonych dokumentach w miejscu przeznaczonym na podpis odbiorcy widnieje jednakowa nieczytelna parafa. Z uwagi na powyższe prawidłowe jest twierdzenie organu, że Skarżący powinien wykazać dostawy słodyczy udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz słowackiej firmy N., jako dostawę towarów na terytorium kraju opodatkowaną 23% stawką VAT. Również i w tym przypadku organ trafnie ocenił spełnienie warunku dochowania należytej staranności i podjęcia wszelkich działań w celu uzyskania potwierdzenia dostarczenia towarów nabywcy. O braku należytej staranności Skarżącego świadczą takie okoliczności jak: gotówkowa forma płatności, brak zawarcia pisemnych umów regulujących zasady współpracy w zakresie zamawiania towarów, organizacji transportu, płatności, ubezpieczenia towarów i gwarancji, brak dbałości o poprawność formalną dokumentów. Zdaniem Sądu nie znajdują usprawiedliwionych podstaw zarzuty, w których pełnomocnik podważa zupełność i wystarczalność przeprowadzonych w sprawie dowodów, jak też kwestionuje realizację zasady zapewnienia Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły niezbędny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Organy wyjaśniły przyjęte rozstrzygnięcie. Zebrane w sprawie dowody są, zdaniem Sądu, wystarczające do potwierdzenia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Przede wszystkim w sposób wystarczający ustalono w sprawie, że zadeklarowane przez Skarżącego w grudniu 2014 r. transakcje kupna kawy od spółki F., a także ich wewnątrzwspólnotowa dostawa na rzecz słowackiego podmiotu N. nie miały miejsca w rzeczywistości. Podstawę dla tych ustaleń stanowiły przede wszystkim informacje pozyskane od słowackiej administracji podatkowej, analiza przepływów na rachunkach Skarżącego, informacje uzyskane od organów kontrolujących podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw. Nie może budzić zastrzeżeń w świetle art. 181 o.p. możliwość wykorzystania w sprawie materiałów i danych zgromadzonych w toku innych postępowań. Strona skarżąca była zawiadamiana o możliwości zapoznania się z tym materiałami, mogła wypowiadać się na ich temat. Zgodnie z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu staniu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1313/08, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Zebrane w sprawie dowody były wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzenie dowodów, o które wnioskowała w odwołaniu strona, w świetle zebranego już materiału należy ocenić jako zbędne. Wnioski dowodowe dotyczyły wystąpienia do słowackich organów podatkowych o udzielenie informacji, czy towar wyszczególniony w kwestionowanych fakturach z grudnia 2014 r. został dostarczony do spółki N. i odsprzedany innej firmie lub trafił do odbiorców detalicznych oraz czy z tego tytułu N. dokonało rozliczeń swoich obowiązków publicznoprawnych; wystąpienia do słowackich organów podatkowych o przesłuchanie w charakterze świadka G. przedstawiciela firmy N.; uzyskania za pośrednictwem słowackich organów podatkowych kopii dokumentacji N. dotyczącej transakcji zawieranych ze Skarżącym; dołączenia do akt postępowania pełnych wniosków SCAC skierowanych do słowackich organów podatkowych w roku 2015 i 2016 wraz z udzielonymi odpowiedziami; dołączenia do akt postępowania wydruków z systemu VIES za grudzień 2014 r. dotyczących rozliczeń Skarżącego i N.; dołączenia do akt postępowania wydruków z baz Krajowej Administracji Skarbowej dotyczących rozliczeń za grudzień 2014 r. spółki T. Okoliczności, o których ustalenie wnosi Skarżący, zostały już stwierdzone wystarczająco innymi opisanym wyżej dowodami. Ponadto, organ pierwszej instancji występował już do słowackiej administracji podatkowej o ustalenie, czy N. potwierdza dostawę towarów do Skarżącego, o ustalenie przeznaczenia dostarczonego towaru oraz o przesłuchanie G.W odpowiedzi słowackie organy podatkowe poinformowały, że nie mogą pozyskać żądanych informacji z uwagi na brak kontaktu z N. oraz brak dostępu do jej dokumentacji księgowej. W sprawie podjęto zatem niezbędne działania w celu wyjaśnienia stany faktycznego, a dostępne dowody – co wymaga ponownego podkreślenia – były wystarczające do podjęcia takich, a nie innych ustaleń. Dodać przy tym trzeba, że wnioski skierowane do słowackiej administracji podatkowej znajdują się w aktach sprawy, tyle, że ich jawność dla strony została wyłączona ze względu na interes publiczny. Jako część materiału dowodowego i akt sprawy została oceniona przez organy i Sąd rozpatrujący skargę nie stwierdza jakiegokolwiek naruszenia prawa w tym zakresie. Nie budzi zastrzeżeń Sądu fakt ograniczenia Skarżącemu dostępu do informacji przesłanych przez zagraniczne administracje podatkowe. Obowiązkiem organów jest ochrona podmiotów trzecich i ów obowiązek zobowiązuje organy do ograniczenia stronie postępowania dostępu do takich informacji, których ujawnienie mogłoby szkodzić tym podmiotom. Konfrontacja odpowiedzi organów słowackich na te wnioski ze strony polskiej z pozostałymi dowodami zebranym w sprawie nie pozostawia przy tym wątpliwości co do prawidłowości ustaleń i oceny zebranego materiału. W tym stanie rzeczy za pozbawione uzasadnionych podstaw Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 2a, art. 121 § 1, art. 123 art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 o.p. W tych okolicznościach Sąd uznał, że organy prawidłowo zastosowały w sprawie przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jak też, w zaistniałych okolicznościach, prawidłowo odmówiły zastosowania art. 41 ust. 3 i art. 42 u.p.t.u. Na uwzględnienie nie zasługiwał też zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 u.p.t.u. Zauważyć należy, że w sprawie organy nie kwestionowały istnienia towaru ani też tego, że był on transportowany i że nastąpił fizyczny obrót tym towarem. Kluczowe znaczenia dla oceny prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego miało natomiast ustalenie, czy Skarżący miał świadomość uczestnictwa w przestępstwie karuzelowym. Pamiętać należy, że kwestia badania dobrej lub złej wiary kontrahenta w procederze wyłudzenia podatku VAT może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy dostawa towaru lub świadczenie usługi było dokonane. Ocenia się wówczas, czy strona takiej transakcji wiedziała, lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 o.p. poprzez brak w decyzji informacji o naliczaniu odsetek należy zauważyć, że przepis ten stanowi, iż odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2 o.p.). Z przepisu tego, ani też z przepisu art. 54 § 2 o.p. nie wynika więc obowiązek organu wypowiadania się w decyzji wymiarowej w przedmiocie odsetek za zwłokę, w tym również co do samej zasadności lub braku zasadności ich naliczania. Ciężarem obliczania odsetek, z pewnymi wyjątkami, który jednak w tym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania, ustawodawca obciążył podatnika (art. 54 § 3 o.p.). Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.