I SA/Bk 417/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski (spr.), Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2007 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące do sierpnia do grudnia 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego J. K. kwotę 171 zł (słownie: sto siedemdziesiąt jeden złoty) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] marca 2007 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w H., powołując się na art. 109 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) ustalił J. K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2005 r. w łącznej wysokości 4292 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż J. K. w 2005 r. prowadząc działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług budowlanych na rzecz osób fizycznych (opodatkowaną ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych) i korzystając ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług niezaewidencjonował całości przychodu z tytułu świadczonych usług budowlanych na rzecz E. O. Organ zaznaczył, że podatnik, mimo iż był do tego zobowiązany przepisem art. 109 ust. 1 ustawy o podatku VAT, nie prowadził rzetelnie ewidencji, gdyż nie wykazał całości uzyskanego przychodu za miesiące sierpień – grudzień 2005 r. Stosując art. 109 ust. 2 ustawy o podatku VAT w związku z art. 23§4 ustawy – Ordynacja podatkowa organ dokonał oszacowania wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży na podstawie materiałów dowodowych zgromadzonych w sprawie, w tym rachunków wystawionych przez podatnika. Z powyższą decyzją nie zgodził się J. K. i w złożonym do Dyrektora Izby Skarbowej w B. odwołaniu wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Wskazał w nim, iż organ I instancji błędnie uwzględnił nieprawdziwe zeznania E. O. oraz przyjął, iż zakup materiałów budowlanych w 2005 r. przesądzał o wykonaniu w tym roku remontu. Zarzucił również, iż w zaskarżonej decyzji nie uwzględniono kosztów związanych z zakupem sprzętu do budownictwa. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji podkreślił, iż decydujące znaczenie w sprawie miało ustalenie czy podatnik prowadził wymaganą ewidencję oraz czy ewidencjonował w niej wartość sprzedaży na bieżąco. Organ zaznaczył, iż w wyniku kontroli podatkowej za 2005 r. stwierdzono, że podatnik niezaewidencjonował całości uzyskanego przychodu z tytułu świadczonych usług budowlanych na rzecz E. O. Powyższe wynika, zdaniem organu z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie – wystawianych rachunków, pokwitowania otrzymania zaliczki, faktur zakupu materiałów budowlanych i zeznań E. O. Z uwagi na powyższe, zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w H. słusznie przyjął, iż prowadzona przez podatnika ewidencja jest nierzetelna z uwagi na niezaewidencjonowanie całości przychodu uzyskanego w okresie sierpień – grudzień 2005 r. Tak więc dla podatku od towarów i usług na podstawie art. 109 ust. 2 ustawy o VAT zostały spełnione wszystkie przesłanki: nierzetelne prowadzenie ewidencji sprzedaży, określenie wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i od niej ustalenie podatku przy zastosowaniu stawki 22 %. Odnośnie zarzutów przedstawionych w odwołaniu organ wskazał, iż dotyczą one zagadnień związanych z podatkiem dochodowym od osób fizycznych a nie podatku VAT. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżący J. K. zarzucił skarżonej decyzji naruszenie prawa mającego istotny wpływ na rozstrzygnięcie. W ocenie skarżącego kwalifikuje się on do zwolnienia z podatku VAT, mimo niezaewidencjonowanioa części przychodu otrzymanego od E. O. w 2005 r., gdyż wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutu skargi stwierdził, iż podziela twierdzenia skarżącego, że w wyniku oszacowania wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży określona ona została w kwocie niższej, aniżeli wynikająca z art. 113 ust. 1 ustawy o podatku VAT, a zatem skarżący nie stracił prawa do zwolnienia podmiotowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z innych przyczyn, niż w niej wskazanych. Pamiętać bowiem należy, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną – art. 134§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W rozpatrywanej sprawie Sąd stwierdza naruszenie przez organy przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w szczególności przepisów ustawy z dnia 11 kwietnia 2004 r. o podatku VAT. Zgodnie z art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku VAT zwalnia się od podatku podatników rozpoczynających wykonywanie czynności opodatkowanych jak również podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Jednocześnie w myśl art. 109 ust. 1 w/w ustawy podatnicy korzystający ze zwolnienia podmiotowego są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. Z powyższych przepisów wynika, iż podatnicy zwolnieni podmiotowo z podatku VAT zobowiązani są do prowadzenia ewidencji. Jej prowadzenie ma umożliwić, zarówno podatnikowi jak i organowi podatkowemu (organowi kontroli skarbowej) ustalenie wartości sprzedaży zwolnionej. Podatnik dokonując "bieżącej" kontroli wielkości sprzedaży oraz organ podatkowy ma możliwość zorientowania się, czy nadal są spełnione warunki uprawniające do podmiotowego zwolnienia z podatku. Prowadzona ewidencja służy precyzyjnemu ustaleniu momentu, w którym podatnik zwolniony podmiotowo przekracza próg sprzedaży i traci to zwolnienie – wyrok NSA z 9.10.1996 r. sygn. akt I SA/Łd 60/96, opubl. Monitor Podatkowy 1997, nr 7, poz. 212. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej w B., iż przepisy ustawy o podatku VAT nie przewidują formy ewidencji dla potrzeb tego podatku, dlatego też również ewidencja przychodów prowadzona dla potrzeb podatku dochodowego może być uznana za ewidencję dla potrzeb podatku VAT, o ile zawiera zapisy dotyczące wszystkich sprzedaży towarów i usług. Zgodnie z art. 109 ust. 2 ustawy o podatku VAT w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust. 1, lub prowadzi ją w sposób nierzetelny, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22 %, bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86. Przepis ten jest prawie wiernym powtórzeniem poprzednio obowiązującego art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, iż powyższy przepis ma charakter sankcyjny a zatem musi być interpretowany ściśle. Na gruncie poprzednio obowiązującego art. 27 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w wyroku z dnia 18.06.2001 r. sygn. akt P 6/00, opubl. OTK 2001/5/120 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że powinien on być zastosowany w sytuacji, kiedy podatnik poprzez swoją nierzetelność zasadniczo uniemożliwił odtworzenie ewidencji sprzedawanych towarów i świadczonych usług z punktu widzenia zastosowania odpowiednich stawek podatku. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się również, że dla wymiaru podatku na podstawie art. 27 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nieodzowne jest spełnienie wszystkich wymienionych w nim przesłanek: nieprowadzenia lub też nierzetelnego prowadzenia ewidencji sprzedaży oraz określenie wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania (wyrok NSA z dnia 3.06.1998 r. sygn. akt III SA 1173/97 opubl. ONSA 1999/1/36). Przepis ten nie może mieć zastosowania w sytuacji, gdy podstawę opodatkowania ustalono w inny sposób niż przez oszacowanie. W ocenie Sądu powyższe poglądy, mimo iż wypowiedziane na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego zachowują swoją aktualność także pod rządami obecnie obowiązującego art. 109 ust. 2 ustawy o podatku VAT. Przenosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy należało stwierdzić, iż warunki umożliwiające ustalenie zobowiązania podatkowego w wysokości 22% na podstawie art. 109 ust. 2 ustawy o podatku VAT nie zostały spełnione. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej w B., że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy, iż skarżący nierzetelnie prowadził ewidencję. Powyższego faktu, co wynika z treści skargi, nie kwestionuje również skarżący. Tym niemniej, w ocenie Sądu, drugi z wymaganych warunków – określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania – nie został w sprawie zachowany. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe podstawę opodatkowania ustaliły w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności rachunki, pokwitowanie i zeznania świadków. Wskazane w tych dokumentach kwoty organy przyjęły jako rzeczywistą wielkość sprzedaży dokonaną przez skarżącego na rzecz E. O. w 2005 r. Zatem, skoro podstawa opodatkowania została ustalona oparciu o wielkości rzeczywiste, to przyjąć należało, iż organy podatkowe nie określiły wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania. Mimo, iż organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji powołał się na treść art. 23§3 i §4 Ordynacji podatkowej tak naprawdę nie dokonał oszacowania podstawy opodatkowania, lecz ustalił ją na podstawie dokumentów zgromadzonych w sprawie. W ocenie Sądu przyjąć wręcz należy, analizując sposób ustalenia przez organy podatkowe wielkości dokonanej przez skarżącego sprzedaży w 2005 r., iż podstawą ustalenia podstawy opodatkowania w przedmiotowej sprawie był przepis art. 23§2 Ordynacji podatkowej, mówiący kiedy organ zobowiązany jest do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Należało zatem uznać, iż w sprawie nie została spełniona jedna z obligatoryjnych przesłanek zastosowania art. 109 ust. 2 ustawy o podatku VAT, a zatem brak było podstaw do ustalenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Przepis art. 109 ust. 2 ustawy o VAT nie ma zastosowania w sytuacji, w której podstawę opodatkowania ustalono w inny sposób niż przez oszacowanie. Końcowo odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego kwalifikowania się skarżącego jako osoby podmiotowo zwolnionej z podatku VAT stwierdzić należało, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Jak wspomniano powyższej przepis art. 109 ust. 2 ustawy o podatku VAT ma charakter sankcyjny i nie wpływa na korzystanie przez podatnika ze zwolnienie podmiotowego w podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 w/w ustawy. Skarżący, z uwagi, iż określona wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży nie przekroczyła w złotych równowartości 10.000 euro, nie utracił prawa do zwolnienia podmiotowego w podatku VAT. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy powinien, uwzględniając powyższe rozważania dotyczące wykładni przepisu art. 109 ust. 2 ustawy o podatku VAT i na tej podstawie dokonać ewentualnej jego subsumcji pod ustalony w sprawie stan faktyczny. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o przepisy art. 152 tejże ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.