I SA/Bk 42/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2004 r. oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Bi. Nr [...] z [...] grudnia 2007 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. Nr [..] z [...] września 2007 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2004 r. Pan J. K. (zwany dalej Skarżącym) prowadził działalność gospodarczą od 15 grudnia 1994 r. w zakresie transportu osobowo - towarowego na terenie całego kraju i poza jego granicami. Skarżący w dniu 12 stycznia 1995 r. złożył oświadczenie o wyborze zwolnienia od podatku od towarów i usług VAT-6 i do dnia 31 grudnia 2004 r. korzystał z tego zwolnienia. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowania, naliczania i opłacania zryczałtowanego podatku dochodowego oraz ustalenia istnienia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług od 01 stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2004 r. u Skarżącego stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na powstanie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2004 r. Nieprawidłowości te polegały na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg podatkowych -ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług w zakresie świadczonych usług transportowych. Dlatego też decyzją z 06.09.2007 r. organ podatkowy pierwszej instancji ustalił wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży i określił zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2004 r. Od decyzji tej Pełnomocnik Skarżącego wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B. W sprawie zebrano materiał dowodowy dotyczący przede wszystkim prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej w zakresie świadczonych usług transportu międzynarodowego i krajowego. Zaistniały spór dotyczył zasadniczo interpretacji faktów związanych z przekraczaniem granicy polsko-niemieckiej, samochodem przystosowanym do przewozu osób, w terminach i czasie zgodnym z ogłoszeniami prasowymi. Organy podatkowe nie dały wiary Skarżącemu, iż przekraczanie granicy nie wiązało się z wykonywaniem działalności gospodarczej w zakresie transportu międzynarodowego. Organy podatkowe stan faktyczny w sprawie ustaliły, miedzy innymi, na podstawie informacji uzyskanej z Komendy Głównej Straży Granicznej. Otóż w pismach Komendy Głównej Straży Granicznej zawarto informacje o faktach dokonanej kontroli granicznej na przejściach granicznych na polsko - niemieckim odcinku granicy państwowej, z których wynika, że Skarżący przekraczał granicę samochodem osobowym. Z pism tych jednocześnie wynika, że Straż Graniczna nie prowadzi pełnej ewidencji osób i pojazdów przekraczających granicę państwową RP. W opinii organu odwoławczego oznacza to tyle, że nie zostały odnotowane wszystkie przekroczenia granicy przez Stronę, a zatem mogło być ich tylko więcej. W przedmiotowej sprawie jako materiał dowodowy organy podatkowe wykorzystały również faktury wystawiane w związku z zakupem usług w postaci ogłoszeń w prasie, w tym o treści "Środa, Czwartek – Belgia. Klimatyzacja, 085/[....], 0602-[....] K." oraz "Czwartek, środa – Belgia. TV, 085/[...], 0602-[...] Video. K.". Zdaniem organu odwoławczego zgromadzone w postępowaniu podatkowym dowody dawały podstawę do stwierdzenia nierzetelności ewidencji prowadzonej przez Skarżącego. W przypadku braku danych wynikających z ksiąg podatkowych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, a także w przypadku, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, to organ podatkowy określa tę podstawę w drodze oszacowania (art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej). Zebrany w sprawie materiał (informacja Straży Granicznej, oświadczenie i zeznania Podatnika oraz świadków, daty i treść ukazujących się ogłoszeń w prasie lokalnej dotyczące przewozu osób do Belgii) dały organowi pierwszej instancji pełną podstawę do zastosowania w sprawie metody oszacowania określonej w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Przy określaniu podstaw opodatkowania w drodze oszacowania organ pierwszej instancji przyjął mniejszą ilość kursów zagranicznych niż odnotowała to Straż Graniczna, albowiem zdarzało się, że w jednym dniu skarżący przekraczał granicę więcej niż jeden raz. Ponadto organy podatkowe nie wiązały każdego ogłoszenia zawierającego ofertę wykonania przewozu ze skutkiem w postaci pozyskaniem zlecenia na przewóz osób w transporcie międzynarodowym. Organ pierwszej instancji do oszacowania podstawy opodatkowania przyjął ilość przekroczeń granicy udokumentowaną przez Straż Graniczną, a nie częstotliwość ukazujących się ogłoszeń w prasie. Pełnomocnik Strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Skarżący zarzucił decyzji naruszenie przepisów art. 120, art. 122, art. 180, art. 181, art. 182, art. 187, art. 191, art. 193, art. 194 § 1 i 3 oraz art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej i wniósł o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi wskazał, iż nie ustalono wartości dowodowej pisma Komendy Głównej Straży Granicznej, jako dokumentu urzędowego. Ponadto wskazano bezzasadność uznania każdego przypadku przekroczenia granicy za tożsamy z wykonywaniem usługi przewozu określonej liczby osób oraz uzyskaniem przychodu. Skarżący zarzucił również, iż wyjaśnienie organów podatkowych, że przyjęta metoda oszacowania jest bardziej korzystna dla podatnika, nie ma charakteru merytorycznego. Wskazano, iż organ drugiej instancji nie dokonał wyodrębnienia przewozów krajowych. W tej części - w opinii Skarżącego - stan faktyczny nie został wyjaśniony w zakresie istotnym dla oceny wysokości zobowiązania podatkowego. Całkowicie nieracjonalne - w opinii skarżącego - jest założenie, iż wyniki kontroli przeprowadzonych u osób świadczących usługi przewozowe stanowią podstawę do oszacowania przychodów skarżącego, w szczególności zaś, że nie ma racjonalnych metod pozwalających na dokonanie takiego porównania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwane dalej p.p.s.a. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza przepisów prawa procesowego, w tym również podniesionych przez pełnomocnika Skarżącego. Sąd nie stwierdził ponadto naruszenia przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu niezasadne są zarzuty pełnomocnika Skarżącego, dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego. Jedną z głównych zasad postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nie ma wątpliwości, że obowiązek ten ciążący na organach podatkowych (art. 122 o.p.). Przejawia się on w konieczności zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 o.p.). Bezsprzecznie też poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest na zasadzie legalności, tzn. dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest sprzeczne z prawem (art.180 o.p.). Należy przy tym wskazać na jeszcze inną, nie mniej ważną zasadę postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Zebrany w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy ocenia na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia. Ocenie tej podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ podatkowy na podstawie całego materiału dowodowego wnioski mają logiczne uzasadnienie. Dodać przy tym należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208). Zdaniem Sądu orzekające w tej sprawie organy podatkowe nie uchybiły tym zasadom i nie naruszyły też wymienionych w skardze przepisów o.p. W szczególności za nieuzasadniony należy uznać zarzut pełnomocnika Skarżącego, że organy podatkowe nie ustaliły wartości dowodowej pisma Komendy Głównej Straży Granicznej, jako dokumentu urzędowego. Zasadnie organy podatkowe potraktowały pisma otrzymane ze Straży Granicznej jako dokumenty urzędowe. Dla ich mocy dowodowej nie miała znaczenia okoliczność, iż nie była to pełna ewidencja danych. Dokumenty te stanowiły dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Nie dowodziły zatem tego co nie zostało w nich stwierdzone. Organy podatkowe oceniając rzetelność księgi podatkowej (ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i art. 109 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) uwzględniły fakty przekraczania granicy w terminach wynikających z ww. ewidencji. Ponadto, co jest szczególnie istotne, Skarżący nie kwestionował faktów przekraczania granicy w datach wynikających z informacji pochodzącej od Straży Granicznej. Kwestionował natomiast cel przekraczania granicy, który według organów podatkowych wiązał się ze świadczeniem usług transportowych. Nie można zgodzić się z zarzutem uznania przez organy podatkowe każdego przypadku przekroczenia granicy za tożsamy z wykonywaniem usługi przewozu określonej liczby osób oraz uzyskaniem przychodu. Otóż organy podatkowe w wyniku analizy danych zawartych w informacjach pochodzących od Straży Granicznej do określenia ilości kursów zagranicznych nie ujęły powtarzających się zapisów z tego samego dnia i w tym samym kierunku. Tak więc zarówno przy wykazaniu nierzetelności księgi podatkowej jak również przy określaniu podstaw opodatkowania w drodze oszacowania organ pierwszej instancji przyjął mniejszą ilość kursów zagranicznych niż odnotowała to Straż Graniczna. Ponadto analiza danych przekazanych przez Straż Graniczną wykazała, że dni, w których odbywały się wyjazdy, pokrywały się z zamieszczanymi systematycznie ogłoszeniami w Kurierze Porannym najczęściej o treści: "Belgia- środa, czwartek, TV". Organy podatkowe nie naruszyły art. 191 o.p. nie dając wiary wyjaśnieniom Skarżącego oraz zeznaniom świadków, iż tak częste wyjazdy związane były ze sprzedażą płodów rolnych, w tym także ziemniaków, poza granicami kraju. W tym zakresie działanie organów podatkowych pozostawało w granicach swobody w ocenie materiału dowodowego, który - co należy podkreślić - został zgromadzony z należytą starannością. W przedmiotowej sprawie przesłanki do oszacowania wynikały nie z art. 23 o.p. ale z art. 27 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. i art. 109 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. Zgodnie z brzmieniem ww. przepisów w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. i art. 109 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. lub prowadzi ją w sposób nierzetelny, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22 %, bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego. Już zatem sama nierzetelność ewidencji jest przesłanką do oszacowania niezaewidencjonowanej sprzedaży czyli w konsekwencji ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Nie można zgodzić się ze Skarżącym jakoby twierdzenie organów podatkowych, iż przyjęta metoda oszacowania jest bardziej korzystna dla podatnika nie miało charakteru merytorycznego. Otóż twierdzenie to ma umocowanie w art. 121 § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Dlatego też wskazane twierdzenie organów podatkowych i zgodne z tym twierdzeniem postępowanie nie jest wadą ale istotną zaletą całego postępowania i decyzji podatkowych pierwszej i drugiej instancji. Otóż organy podatkowe w postępowaniu podatkowym wyraźnie nie skorzystały z praktyki rozstrzygania wątpliwości (w tym przypadku w zakresie stanu faktycznego) na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco). Nie zasadny jest również zarzut, iż organ drugiej instancji nie dokonał wyodrębnienia przewozów krajowych, co wiązało się z niewyjaśnieniem stanu faktycznego w zakresie istotnym dla oceny wysokości zobowiązania podatkowego. Sąd w tym zakresie pragnie zwrócić uwagę, iż zagadnienie to odnosiło się do etapu oszacowania podstawy opodatkowania. Dla obliczenia podstawy opodatkowania organy podatkowe przyjęły jako zasadę, że przewóz osób następował na trasach międzynarodowych, co zresztą zgodne było z treścią ogłoszeń Skarżącego w prasie lokalnej. Oszacowanie podstawy opodatkowania w przedmiotowej sprawie nastąpiło na podstawie art. 23 § 4 o.p. Organ podatkowy wykazał bowiem, iż w sprawie nie może zostać zastosowana żadna z metod oszacowania opisanych w art. 23 § 3 o.p. Dlatego też organ podatkowy miał prawo dokonać oszacowania metodą inną, nieokreśloną w ustawie. Co należy podkreślić, organ podatkowy szczegółowo w uzasadnieniu decyzji pierwszej instancji opisał zasady oszacowania niezaewidencjonowanego przychodu tzw. metodą inną niż określone w art. 23 § 3 o.p. Na marginesie należy wskazać, iż postępowanie takie, w przypadku oszacowania podstawy opodatkowania w trybie art. 23 § 4 o.p. winno być standardem. Organ dokonał oszacowania niezaewidencjonowanego przychodu posiłkując się w szczególności informacjami ze Straży Granicznej oraz fakturami dokumentującymi zakup usług w postaci ogłoszeń prasowych. Wartość usługi określono natomiast na podstawie wyciągów z protokołów przesłuchań dokonanych w innych postępowaniach prowadzonych przez organ pierwszej instancji. Należy wskazać, iż przepisy regulujące oszacowanie podstawy opodatkowania spełniają funkcję ochronną przede wszystkim interesu wierzyciela podatkowego. Najlepszym tego przykładem jest właśnie art. 23 § 4 o.p., który dopuszcza dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania według metody "wypracowanej" przez organ podatkowy. W takim przypadku jedynymi wyznacznikami działania organu podatkowego są przepisy art. 120 – 129 o.p., regulujące zasady ogólne postępowania podatkowego oraz dyrektywa wynikająca z art. 23 § 5 o.p., w myśl której określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Tym samym należy stwierdzić, iż pewne gwarancje procesowe strony postępowania można wyprowadzić z treści art. 23 § 5 o.p., Niemniej jednak w całej rozciągłości Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w jednym z orzeczeń NSA, zgodnie z którym ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie tożsamy z przychodem rzeczywistym. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny. Szacunek winien jednak być jak najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego (wyrok NSA z dnia 19.08.2003 r., sygn. akt SA/BK 318/03, LEX nr 103701). Stwierdzić należy, iż ustalanie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 o.p. jak również uregulowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowanie dochodów nieujawnionych należy zaliczyć do prerogatyw organów podatkowych zmierzających w dalszej perspektywie do wyegzekwowania należności podatkowej (zob. P Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 211). Oszacowanie podstawy opodatkowania polega na wykazaniu wielkości podstawy opodatkowania metodami innymi niż stosowane normalnie, jednakże zgodnie z wymogami przepisów regulujących poszczególne podatki (Zob. A. Huchla, w: C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa – Ordynacja podatkowa, Warszawa 2004, s. 103). Oszacowanie w znacznym stopniu eliminuje z postępowania podatkowego podstawowe instytucje proceduralne regulujące technikę ustalania należności podatkowych zgodnie z ich determinacją w prawie materialnym, utrzymując funkcjonowanie instytucji dotyczących ogólnych zasad postępowania przed organami administracyjnymi. Zob. R. Mastalski, Postępowanie podatkowe (w:) M. Weralski (red.) System instytucji prawo – finansowych PRL, t. III, Wrocław 1985, s. 244). Z uwagi zatem na daleko idące uprawnienia organów podatkowych płynące z art. 23 § 4 o.p. w żadnym wypadku nie można zgodzić się z się z zarzutem Skarżącego odnośnie nieracjonalności założenia, zgodnie z którym wyniki kontroli przeprowadzonych u innych osób świadczących usługi przewozowe mogą stanowić podstawę do oszacowania przychodów skarżącego oraz, że nie ma racjonalnych metod pozwalających na dokonanie takiego porównania. W tym stanie rzeczy Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a orzekł o oddaleniu skargi jako bezzasadnej.