I SA/Bk 428/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 7 września 2023 r. nr 2001-IOV.4103.10.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2015 r. oddala skargę. Decyzją nr 2014-SKP1.4103.1.2023 z dnia 20 marca 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zambrowie określił J. K. (dalej powoływany również jako: "skarżący") za wrzesień 2015 r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 933 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 660.000 zł. Organ I instancji jednocześnie uznał, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.126 zł. pozostaje bez zmian. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uznał, że: - faktury VAT wystawione przez T. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych w związku z powyższym stronie nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego w kwocie 653.593,18 zł; - w prowadzonej ewidencji sprzedaży WDT zawyżył wartość tej sprzedaży o kwotę 3.055.460,50 zł. ujmując faktury wystawione na rzecz T. s.r.o., D. s.r.o. i UAB S., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, - faktury VAT dotyczące usług transportowych wystawione przez W. Sp. z o.o. i P.W. S. nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi i w związku z powyższym nie przysługiwało odwołującemu odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia usług transportowych w łącznej wysokości 5.474 zł. Nie godząc się z zaskarżonym rozstrzygnięciem, J. K. złożył odwołanie, po rozpoznaniu którego decyzją z dnia 7 września 2023 r. nr 2001-IOV.4103.10.2023 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W pierwszej kolejności DIAS odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i powołując się na art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "o.p.") wyjaśnił, że jak wynika z akt sprawy, w dniu 20 czerwca 2018 r. została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku oraz poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zambrowie. Mając powyższe na względzie, w ocenie organu odwoławczego, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ z tego tytułu zawieszeniu na okres od 20 czerwca 2018 r. do 10 maja 2022 r. W rezultacie powyższego zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2015 r. przypada na dzień 20 listopada 2024 r. Ponadto w przedmiotowej sprawie wystąpiła kolejna przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., ponieważ postanowieniem z 15 czerwca 2018 r. Prokuratura Okręgowa w Łomży wszczęła śledztwo w sprawie zaistniałego w okresie od grudnia 2014 r. do lutego 2016 r. wystawiania i przyjmowania faktur na fikcyjne usługi tj. o czyny z art. 286 § 1 kk w zw. z art. 294 § 1 kk w zb. z art. 271 § 3 kk w zw. z art. 11 § 1 kk w zw. z art. 12 kk. Następnie, postanowieniem z 15 czerwca 2020 r. Prokuratura Okręgowa w Łomży postanowiła zmienić postanowienie o wszczęciu śledztwa i wszcząć śledztwo w sprawie posługiwania się przez J. K. nierzetelnymi fakturami VAT, podanie w deklaracjach VAT danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, wprowadzenie w błąd organów podatkowych i narażenie Skarbu Państwa na nienależny zwrot podatku od towarów i usług, tj. o czyn z art. 76 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i 5 kks. Z kolei zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone skarżącemu 15 grudnia 2020 r., zaś jego pełnomocnikowi 22 grudnia 2020 r. Jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zambrowie z 30 czerwca 2023 r. nr 2014-SKP1.4103.1.2023 analiza akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Łomży wskazuje, że prowadzone postępowanie dowodowe polegało w głównej mierze na pozyskaniu protokołów i decyzji rozstrzygających sprawy podatkowe oraz całości materiału dowodowego, który stanowił podstawę tych rozstrzygnięć. Następnie, w dniu 15 czerwca 2020 r., tj. bezpośrednio po wszczęciu śledztwa o czyny z Kodeksu Karnego Skarbowego, śledztwo to zostało zawieszone. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 11/19, wydanym w związku ze skargą kasacyjną na decyzję DlAS, utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji w sprawie rozliczenia przez J. K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2015 r. NSA stwierdził, że nie doszło do prawidłowego i skutecznego doręczenia protokołu kontroli podatkowej, w związku z czym kontrola ta nie została zakończona. W efekcie powyższego Naczelnik US w Zambrowie zobowiązany został do kontynuowania kontroli podatkowej oraz prawidłowego doręczenia protokołu kontroli podatkowej. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 2 czerwca zostało wydane i doręczone upoważnienie do prowadzenia do kontroli przez wskazanych w nim pracowników organu I instancji. Przedmiotowe upoważnienie nie wszczynało nowej kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2015 r. Kontrola podatkowa w tym zakresie nie została zakończona - jak stwierdził NSA w przywołanym powyżej wyroku. Dlatego też, Naczelnik ponownie sporządził protokół kontroli podatkowej i prawidłowo doręczył go stronie. W jego ocenie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że podatnik uczestniczył w łańcuchu podmiotów wystawiających fikcyjne faktury dotyczące obrotu kawą i napojami energetycznymi. J. K. pełnił w tym łańcuchu rolę brokera, tj. podmiotu, który deklaruje sprzedaż towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy przy zastosowaniu 0% stawki VAT, występując o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W zakresie transakcji z T. Sp. z o.o. ustalono, że we wrześniu 2015 r. skarżący ujął w ewidencji zakupów VAT faktury wystawione przez tę spółkę o nr [...] z 3 września 2015 r., [...] z 14 września 2015 r., [...] z 16 września 2015 r., [...] z 22 września 2015 r., [...] z 24 września 2015 r. o łącznej wartości netto 2.841.709,50 zł VAT 653.593 zł. Przedmiotem sprzedaży była kawa Dallmayr Prodomo w opakowaniach po 500 g (w ilości 172.800 szt.) oraz napoje Red Bull w opakowaniach po 250 ml (w ilości 171.062 szt.). W wyniku przeprowadzonej wobec T. Sp. z.o.o. kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie wydał w dniu 14 września 2016 r. decyzję nr UKS28W2P2.420.7.2016.92 w zakresie podatku od towarów i usług za okres od I do III kwartał 2015 r. Ustalono, że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dokonywała zakupów i sprzedaży. W efekcie powziętych ustaleń organ podatkowy określił jej obowiązek zapłaty podatku, z tytułu wystawionych faktur VAT, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"). Ustalono, że funkcję Prezesa Zarząd Spółki pełnił J. N., zaś właścicielem udziałów był P. S. Od 7 lipca 2015 r. Prezesem Zarząd Spółki była H. F., posiadająca jednocześnie 1% udziałów w kapitale zakładowym. Pozostałe udziały zostały objęte przez M. Z. W składanych deklaracjach VAT-7K za I, II i III kwartał 2015 r., spółka wykazała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, przy czym w III kwartale 2015 r. nastąpił duży wzrost obrotów i odpowiadających im nabyć, do kwoty kilkudziesięciu milionów złotych. Z kolei w I kwartale 2015 r. obroty wykazane zostały na poziomie ponad 100 tys. złotych, natomiast w II kwartale spółka nie zadeklarowała żadnych nabyć i dostaw. H. F. została przesłuchana w charakterze świadka w dniu 11 marca 2016 r., w toku prowadzonego śledztwa przez Prokuraturę Rejonową w Braniewie w sprawie sfałszowania podpisu na deklaracji VAT-7K, złożonej w imieniu T. za II kwartał. W trakcie przesłuchania zeznała m.in., że: (-) jest osobą bezrobotną; (-) w 2015 r. od znajomych dowiedziała się o możliwości zarobienia w zamian za firmowanie działalności T. Sp. z o.o., (-) osobą wprowadzająca był D. G., który deklarował, że "wszystkim się zajmie i wszystkiego nauczy". Z mężczyzną tym udała się do Gdyni do notariusza, gdzie podpisała wiele dokumentów, jednak nie wie jakich, (-) z D. G. widziała się następnie kilkukrotnie z tego powodu, że dowoził świadka do banków w T. i M., w których na jego polecenie składała wnioski o założenie kont firmowych, (-) w zamian za składanie podpisów otrzymywała przez kilka miesięcy ok. 1.500 zł. gotówką; następnie od grudnia 2015 r. kontakt z D. G. urwał się w związku z czym nie otrzymała więcej pieniędzy, (-) nigdy nie była w siedzibie spółki, nie ma żadnych innych osób, które mogły pracować z T. Sp. z o.o., (-) w miejscu swojego zamieszkania dwukrotnie podpisała bliżej nieokreślone dokumenty firmy. Jak wynika z zeznań poprzedniego Prezesa Zarządu Spółki – J. N. - z 15 stycznia 2016 r., pełnił on funkcję Prezesa Zarządu tylko "na papierze". W rzeczywistości był pracownikiem fizycznym i nie miał żadnego kontaktu z dokumentacją księgową spółki. Prócz tego nie podpisywał żadnych dokumentów, przeznaczonych do urzędu skarbowego. W maju 2015 r. spółka wyprowadziła się z Braniewa, jednak nie wie gdzie, nie zna H. F. Działalnością spółki w rzeczywistości zajmował się . S., który przesłuchany w dniu 18 lutego 2016 r. zeznał, że J. N. pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki od października 2014 r. do lipca 2015 r. W związku z czym był w posiadaniu dokumentacji księgowej spółki, której do chwili obecnej nie zwrócił. To on był odpowiedzialny za rozliczenie z urzędem skarbowym. Następnie organ wyjaśnił, że z przedłożonych przez skarżącego dokumentów wynika, że towary były transportowane przez: W.Sp. z o.o., oraz P. Spółka W. wystawiła następujące faktury VAT: (-) nr [...] z 30 września 2015 r. - o treści "usługa transportowa w ruchu międzynarodowym Imielin (PL)-Vilnius (LT), na trasie Polska-Litwa, ładunek: kawa, data załadunku: 15 września 2015 r., pojazd: [...], wartość netto 3.600 zł., VAT 828 zł., (-) nr [...] z 30 września 2015 r. - o treści "usługa transportowa w ruchu międzynarodowym Vilnius (LT)-Imielin (PL)-Pohronsky Ruskov (SK)- Zeliezovcę (SK)-lmielin (PL)-Zambrów (PL)" na tarasie Litwa-Polska, ładunek: kawa, data załadunku: [...] września 2015 r., pojazd: [...] wartość netto 8.200 zł., VAT 1.886 zł., (-) nr [...] z 7 września 2015 r. - o treści "usługa transportowa w ruchu międzynarodowym Imielin (PL)-Pohronsky Ruskov (SK)", na trasie Polska-Słowacja, ładunek: kawa, data załadunku [...] września 2015 r., pojazd: [...], wartość netto 3.500 zł., VAT 805 zł. Z kolei P.W. S. wystawiła faktury VAT o: (-) nr [...] Z 18 września 2015r. - o treści "usługa transportowa na trasie Imielin/PL-Pohronsky Ruskov/SK, sam. [...] wartość netto 3.000 zł., VAT 690 zł., (-) nr [...] z 24 września 2015 r. - o treści "usługa transportowa na trasie Imielin/PL-Trstena/SK, sam. [...]", wartość netto 2.000 zł., VAT 460 zł., (-) nr [...] z 28 września 2015 r. - o treści "usługa transportowa na trasie Imielin/PL-Pohronsky Ruskov/SK, sam. [...]", wartość netto 3.500 zł., VAT 805 zł. Łączna wartość zaewidencjonowanych nabyć usług transportowych od ww. podmiotów wyniosła 23.800 zł. podatek od towarów i usług 5.474 zł. Przy czym, jak ustalił organ I instancji, wystawiona przez spółkę W. faktura nr [...] z 30 września .2015 r., zgodnie z jej treścią dotyczy przewozu kawy m.in. na trasie Litwa-Polska. Jako datę załadunku wskazano dzień [...] września 2015 r. Jednakże w rejestrach zakupu i sprzedaży oraz dowodach źródłowych skarżącej nie stwierdzono transakcji nabycia towarów z Litwy, której odpowiadałaby usługa transportowa opisana w treści przywołanej faktury oraz wskazana na niej data załadunku i oznaczenie środka transportowego. Dalej organ wskazał, że w toku prowadzonej kontroli podatkowej organ I instancji przesłuchał w charakterze świadków kierowców zatrudnionych w spółce W.l, którzy zgodnie z informacją zawartą na dokumentach CMR występują jako wykonujący usługi przewozu towarów. Przesłuchany w dniu 19 listopada 2015 r. S. P.i zeznał, że we wrześniu 2015 r. przewoził kawę z miejscowości Imielin (woj. śląskie) na Słowację samochodem ciężarowym o ładowności 22 T należącym do spółki W. Świadek nie pamiętał daty wykonania usługi oraz dokładnego adresu, pod który była dostarczona kawa. Załadunek kawy w magazynie dostawy w Imielinie nadzorował i osobiście kontrolował J. K., który wydał świadkowi dokumenty transportowe. Towar zapakowany był w tekturowe kartony i owinięty folią. J. K. i firma transportowa sprawdzali zawartość kartonów. Z kolei palety podlegały ważeniu u odbiorcy na posesji bez oznaczeń i szyldów. Kawę rozładowano bezpośrednio z samochodu przewoźnika na inny samochód ze słowackimi numerami rejestracyjnymi. Miejsce to było oddalone o około 250 km od granicy polsko-czeskiej. G. Ł. przesłuchany 19 listopada 2015 r. zeznał, że otrzymał sms-em od logistyka dyspozycję podstawienia pojazdu do załadunku po adres: [...]. Po dotarciu na wskazane miejsce w dniu 14 września 2015 r., od obecnego tam J. K. świadek dowiedział się, że kawy która miała być transportowana na Litwę, jeszcze nie ma. W oczekiwaniu na dostawę i załadunek, świadek został skierowany na parking zewnętrzny. Następnego dnia, w godzinach porannych świadek ponownie wjechał na posesję T. Pracownicy tej firmy rozładowali kawę przywiezioną przez pojazd, którego numerów rejestracyjnych nie pamięta. Kierowca tego pojazdu mówił po polsku. Kawę przyjęto do magazynu, a następnie, po około godzinie załadowano na pojazd prowadzony przez świadka. Transport rozpoczął się około południa 15 września 2015 r. i w tym dniu świadek dotarł do Zambrowa. Dokonał tankowania w bazie firmy W. i 16 września 2015 r. rano udał się w dalszą trasę do miejscowości pod Wilnem. Po dotarciu pod wskazany adres, pracownicy odbiorcy dokonali rozładunku. Część kawy została zdjęta z samochodu przewoźnika do magazynu, a część załadowana bezpośrednio "na inny samochód o numerach rejestracyjnych prawdopodobnie polskich, którego kierowca rozmawiał po polsku." W dniu 11 stycznia 2016 r., został przesłuchany w charakterze świadka M. M. (kolejny pracownik W.Sp. z o.o.), który zeznał, że we wrześniu 2015 r. przewoził napoje energetyczne na trasie Imielin (Polska)-Pohronsky (Słowacja), samochodem ciężarowym o numerze rejestracyjnym [...]. Polecenie przewozu świadek otrzymał od swojego pracodawcy, właściciela firmy W. Realizację zlecenia transportu rozpoczął w miejscowości Zambrów. Zgodnie z zeznaniem przewożony ładunek odpowiadał wpisom w dowodzie CMR, jednak towary te nie były liczone ani ważone. Szczegółów dotyczących wyglądu miejsca załadunku i rozładunku, świadek nie pamięta. Nie pamiętał również kto zajmował się rozładowywaniem towaru. Z. Z. (protokół przesłuchania został przekazany pismem z 18 stycznia 2016 r. nr 2420-KP.702.2.2016 przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Mikołowie) kierowca pojazdu o numerze rejestracyjnym [...] w trakcie przesłuchania 8 stycznia 2016 r. potwierdził przewóz kawy na trasie Imielin-Tresna. Wyjaśnił jednak, że nie wie na czyje zlecenie przewozi towary, nie zwracał na to uwagi. Jak wskazał przewoził różne towary, między innymi kawę. Dyspozycje dotyczące transportu świadek odbierał telefonicznie od dyspozytorki z firmy "S.", która wskazywała miejsce i czas załadunku. Dodatkowo wyjaśnił, że nie pamięta adresu załadunku kawy, nie brał udziału w załadunku i nie wie kto go dokonał. Podczas załadunku przebywał w kabinie samochodu. Towary nie były ważone oraz liczone. Kawa była na paletach owiniętych przezroczystą folią. Natomiast rozładunek kawy nastąpił w "miejscowości Tresna (Słowacja)". Świadek zeznał, że nie pamięta ja wyglądało miejsce rozładunku. Nie zna J. K.. Z dokumentacji księgowej T. Sp. z o.o. wynika, że towary widniejące na fakturach wystawionych na rzecz P."B." zostały nabyte od firm I. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o. I. Sp. z o.o. została wpisana KRS w dniu [...] maja 2015 r. z kapitałem zakładowym wynoszącym 5.000 zł. Z dniem [...] czerwca 2015 r. dokonała rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym Poznań-Jeżyce. Spółka złożyła deklaracje dla potrzeb podatku od towarów i usług, lecz nie wykazała w nich wszystkich wartości dostaw oraz wynikającego z wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów podatku należnego. Na podstawie art. 96 ust.9 ustawy o VAT I. została wykreślona z urzędu z rejestru jako podatnik VAT. Na podstawie danych zawartych w systemie VIES ustalono, że w III kwartale 2015 r. wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz I. Sp. z o.o. wykazały firmy T. s.r.o., B. s.r.o., UAB "S." i D. s.r.o. W złożonych deklaracjach I. Sp. z o.o. nie wykazała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od tych podmiotów oraz dostaw na rzecz T. Sp. z.o.o.'' Z informacji zawartych w Bazie Podmiotów Szczególnych wynika, że I. Sp. z o.o. nie odpowiada na wezwania organów podatkowych. Zgłoszony przez nią adres siedziby to adres tzw. wirtualnego biura. W związku z tym spółka ta została wykreślona z rejestru podatników VAT i VAT UE z dniem 10 grudnia 2015 r. T. Sp. z o.o. została wpisana do KRS 5 sierpnia 2015 r.; adres siedziby wskazany w KRS z uwagi na rozwiązanie umowy najmu tego lokalu był adresem wirtualnego biura. Kolejny adres siedziby, wynikający z uchwały zmieniającej umowę spółki w części dotyczącej siedziby na podstawie podpisanej umowy najmu lokalu, również był adresem wirtualnego biura, gdyż ze względu na brak wpłaty umowa ta nigdy nie weszła w życie, adres ten nie został zgłoszony w KRS. Z przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze kontroli podatkowej wobec T. Sp. z o.o. wynika, że brak było możliwości nawiązania kontaktu z osobą reprezentującą spółkę, kapitał zakładowy wynosi 5.000 zł i nie ustalono żadnej informacji o posiadaniu przez spółkę innego majątku trwałego. T. wystawiała faktury VAT jedynie w dwóch miesiącach (wrześniu i październiku 2015 r.), a w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. wykazała kwotę do wpłaty w wysokości ponad milion złotych. Kwota ta nie została jednak wpłacona do urzędu. Towar fakturowany w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów przez T. Sp. z o.o. trafiał do I., ul. [...], gdzie spółka ta nie posiadała zgłoszonego adresu prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto całość zebranych dowodów i okoliczności wskazuje, że była jednym z uczestników oszustwa karuzelowego i pełniła rolę znikającego, czyli podmiotu którego celem jest stworzenie pozorów rzeczywistego funkcjonowania w transakcjach wewnątrzwspólnotowych. Z danych zawartych w systemie VIES wynika, że we wrześniu 2015 r. wewnątrzwspólnotową dostawą towarów na rzecz T. Sp. z o.o. zadeklarowały firmy. D. s.r.o., B. s.r.o., T. s.r.o. i I. s.r.o.. Jak wynika z zeznań złożonych przez H. F., D. S. oraz D. G., w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w Katowicach w stosunku do członków zarządu T., przedstawiciele T., T., I. zostali zwerbowali w zamian za wynagrodzenie przez organizatorów oszustwa podatkowego jedynie do formalnego piastowania funkcji prezesów zarządów tych spółek, które następnie zostały wykorzystane do oszustwa. Nie mieli oni pojęcia o działalności podmiotów, które formalnie reprezentowali, podpisywali podsuwane im przez organizatorów oszustwa dokumenty. Ponadto H. F. podtrzymała zeznania złożone 11 marca 2016 r. w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w Braniewie. DIAS wyjaśnił, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, skarżący zadeklarował wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rzekomo nabytych od T. do T. s.r.o. - kawa i napoje Red Buli, łączna wartość zaewidencjonowanych WDT wyniosła 1.805.535,90 zł., D. s.r.o - sprzedaż kawy, łączna wartość zaewidencjonowanych WDT wyniosła 626.400 zł oraz UAB S. sprzedaż kawy, łączna wartość zaewidencjonowanych WDT wyniosła 623.524,60 zł. Transport towarów z Polski na Słowację i na Litwę wykonany został przez firmy transportowe: W., S. i UAB A. Analiza faktur zakupu i sprzedaży w ocenie organu odwoławczego wskazuje, że zbycie towarów miało następować tego samego (lub następnego) dnia, w którym dokonano zakupu, a w dwóch przypadkach faktury sprzedaży wystawiono nawet w przeddzień wystawienia faktur zakupu, co wskazuje, że przy zakupie towarów J. K. znał już ich odbiorcę. Nie ponosił zatem żadnego ryzyka gospodarczego (towar miał być zamawiany i od razu w całości sprzedawany). Z kolei analiza operacji na rachunkach bankowych wykazała, że J. K. regulował należności wynikające z faktur wystawionych przez T. dopiero po otrzymaniu zapłaty od odbiorcy, za wyjątkiem jednej transakcji, w której zapłaty za napoje dokonał wcześniej, niż otrzymał przelew od T. s.r.o. Strona nie musiała angażować własnych środków na zakup towarów. Z odpowiedzi na wniosek dotyczący udzielenia informacji o transakcjach na rzecz UAB S. wynika, że Dyrektor litewskiej spółki wyjaśnił, iż firma przeprowadziła dwie transakcje z J. K. w okresie 2015/09/01-2015/09/30 zgodnie z fakturą VAT: VAT [...] z dna [...] wystawioną na 12.502,40 Euro i fakturą VAT: VAT [...] z 2015/09/18. Następnie miejscem rozładunku przesyłki był Vilnius, K. g. 53 (zgodnie z informacją organu podatkowego, spółka wynajmuje miejsce handlowe). Miejsce załadunku towarów wskazane na kopii CMR (nr [...] faktura VAT nr [...]) - Imielin, Polska, przewoźnik – W. Sp. z o.o. Jak wynika z faktury nabycia nr VAT [...] towary zostały sprzedane do SIA E. Miejsce załadunku wskazane na dokumencie CMR dotyczącym sprzedaży-Wilno, miejsce rozładunku - [...], Polska. Z kolei 29 marca 2016 r. za pismem nr [...] wpłynęła informacja dotycząca transakcji WDT dokonanych przez skarżącego we wrześniu 2015 r. Słowacka Administracja Podatkowa poinformowała, że D. s.r.o., nie handlowała z J. K., przy czym wskazano błędny NIP tj. [...] zamiast [...]. Przedstawiciel słowackiego podmiotu D. B. oświadczył, że nie zna J. K. i po raz pierwszy o nim słyszy. W dniu 11 kwietnia 2016 r. J. K. wystąpił z wnioskiem o ponowną weryfikację transakcji zawartych we wrześniu 2015 r. z D3 Trade s.r.o. z uwagi na wskazanie błędnego numeru NIP. W związku z powyższym organ I instancji w dniu 19 kwietnia 2016 r. skierował powtórne zapytanie do administracji Słowacji o transakcje zawarte z D. s.r.o. we wrześniu 2015 r. W odpowiedzi słowacka administracji podatkowa poinformowała, że przedstawiciel statutów firmy D. s.r.o. D. B. jest nieosiągalny. W związku z tym administracja słowacka nie potwierdziła dostawy towarów dokonanej przez skarżącego. Co więcej, D. s.r.o. nie rozliczyła transakcji, ani nie zadeklarowała i nie zapłaciła należnego podatku. Informacja dotycząca transakcji z T. s.r.o. wpłynęła do organu I instancji w dniu 1 kwietnia 2016 r. pismem nr [...]. Z przekazanej odpowiedzi wynika, że "Firma T. s.r.o. została w dniu [...].02.2016 r. wykreślona z rejestru firm i połączona z firmą R. s.r.o., [...], Bratislava. Firma zaprzestała komunikacji. Podatnik przed wykreśleniem potwierdził fakt dokonywania transakcji handlowych z waszym Podatnikiem. Pan G.V. (przedstawiciel handlowy firmy T. S.r.o. oraz również dyrektor I., nr VAT: [...]) kontaktował się z waszym Podatnikiem. Odbiór faktur był podpisywany przez Pana V. Transport był wykonywany przez waszego Podatnika. Towary ładowano w Polsce w miejscowości Imielin i rozładowane w P. R. w magazynie firmy I. s.r.o. Pan V. lub magazynier byli obecni przy rozładunku. Nabywcą towarów była firma I. s.r.o. Towary zostały sprzedane nabywcy tego samego dnia, w którym zostały dostarczone do magazynu. Kontakty miały miejsce za pośrednictwem adresów mailowych, telefonicznie, nie przedłożono żadnych umów." Przy czym w dniu 4 października 2016 r. organ I instancji wystąpił do łotewskiej administracji podatkowej o sprawdzenie transakcji zawartych pomiędzy UAB S. a E. SIA. W odpowiedzi administracja podatkowa wskazała, że firm E. SIA w swoich deklaracjach nie zadeklarowała transakcji z UAB S. Mimo tego E. SIA dokonała dostaw do polskiego podatnika o numerze NIP: [...] th. M. Sp. z o.o. Pochodzenie towarów i istota transakcji są nieznane. Działalność gospodarcza E. SIA została zawieszona w dniu [...] sierpnia 2016 r. Informacja dotycząca transakcji WDT, którą UAB S. zadeklarowała we wrześniu 2015 r. na rzecz E. SIA została zawieszona. Jak wynika z informacji pozyskanych przez organ I instancji polski podatnik, czyli spółka M., złożyła jedynie deklarację VAT-7K za III kwartał 2015 r., nie złożyła rozliczenia rocznego CIT. Następnie, z dniem 18 kwietnia 2016 r., ww. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT. W konsekwencji powyższych ustaleń, w ocenie DIAS nie ulega wątpliwości, że zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy wskazuje, że przywołane w niniejszej decyzji faktury zakupu i sprzedaży towarów nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Pomimo zachowania formalnych wymogów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podmioty występujące na poszczególnych etapach obrotu nie wykonywały rzeczywistej działalności. Pierwszym ogniwem w łańcuchu krajowych dostawców były firmy T. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o. Pełniły one rolę tzw. znikających podatników, którzy nie wywiązują się z obowiązków podatkowych i nie odprowadzają do budżetu państwa podatku wynikającego z wystawionych faktur VAT. Z informacji VIES wynika, że wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów we wrześniu 2015 r. zadeklarowały na ich rzecz m.in. D. s.r.o., UAB S., I. s.r.o. Z kolei spółka T. pełniła rolę bufora, podmiotu który składa deklaracje podatkowe i wykazuje z reguły niewielką kwotę do zapłaty lub kwotę do przeniesienia. Jego rola sprowadza się do utrudnienia ewentualnego postępowania kontrolnego i zatarcia śladów pomiędzy firmami wnioskującymi o zwrot podatku, a znikającymi podatnikami. P. był ostatnim ogniwem w łańcuchu krajowych dostawców. Pełnił w nim rolę brokera, tj. podmiotu, który deklaruje sprzedaż towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy przy zastosowaniu 0% stawki VAT, występując o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. J. K. fakturował wewnątrzwspólnotową dostawę na rzecz D. s.r.o., UAB S. i T. s.r.o. Następnie T. s.r.o. dalej fakturowała towar na rzecz I. s.r.o. W rezultacie towar wracał do podmiotów, które jako pierwsze deklarowały jego dostawę. Mając na uwadze powyższe, DIAS zgodził się z organem I instancji, że otrzymane przez skarżącego od T. Sp. z o.o. faktury dotyczące zakupu kawy Dallmayr Prodomo oraz napojów energetycznych Red buli oraz wystawione przez niego faktury, na których ujęto wewnątrzwspólnotową dostawę tych towarów na rzecz T. s.r.o., D. s.r.o. i UAB S. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z kolei ze złożonych przez skarżącego wyjaśnień w zakresie szczegółowego wskazania okoliczności transakcji nabycia i sprzedaży kawy i napoi Red Buli wynika, że: - współpracę z T. Sp. z o.o. nawiązał podczas innych transakcji, dokonywanych z innymi podmiotem niebędącym stroną postępowania. Po kontakcie telefonicznym i mailowym przed zawarciem pierwszych transakcji osobiście wizytował siedzibę tej Spółki; - weryfikacja kontrahentów dokonywana była przed nawiązaniem z nimi współpracy handlowej m.in. poprzez weryfikację danych w KRS czy CEIDG, żądanie okazania zaświadczeń o nadanym numerze REGON czy potwierdzenia zarejestrowania jako podatników VAT UE, a także poszukiwanie i sprawdzanie w sieci internetowej opinie na temat interesującego go podmiotu. Wskazał, że współpracę podejmował wyłącznie z kontrahentami, których "status prawny nie budził wątpliwości"; - kilkukrotnie był w siedzibie ww. kontrahenta w [...], gdzie widywał m.in. prezes spółki – H. F. (jednak nie miał okazji rozmawiać z nią osobiście) oraz w wykorzystywanych przez tę firmę magazynach w Imielinie; - w odpowiedzi na pytanie w jaki sposób ustalano warunki transakcji kupna kawy i napojów od T. Sp. z o.o.. wyjaśnił, że po złożeniu zamówienia na konkretną partię towaru i potwierdzeniu możliwości zrealizowania dostaw dokonywana była zapłata. Po spełnieniu tych formalności drogą mailową przekazywane były szczegółowe informacje dotyczące awizacji pojazdów wykorzystywanych w transporcie towarów, w zależności od potrzeb dokładniejsze informacje dotyczące załadunku, czasu dostawy czy też miejsca załadunku; - wielokrotnie nadzorował załadunek, po którym wypełniał druki CMR przekazując je następnie kierowcy pojazdu realizującego dostawę, również wielokrotnie nadzorował osobiście rozładunek towarów i wtedy sam odbierał związaną z tym dokumentację. Wystąpiły również sytuacje, gdy otrzymywał od przewoźników korespondencyjnie dokumenty związane z transakcją w tym np. faktury, dokumenty WZ czy CMR; - współpraca z T. s.r.o. zainicjowana została przez jej przedstawiciela – G., którego poznał kilka lat wcześniej, gdy był przedstawicielem innej firmy, z nim ustalano szczegóły każdej transakcji; - kontakty handlowe z D. s.r.o. zostały nawiązane przez portal internetowy Biznes-Ogłoszenia po wielomiesięcznej, szczegółowej weryfikacji tego podmiotu, w tym wgląd w dokumenty przedstawione przez spółkę potwierdzające jej długoletnią działalność i wiarygodność, kilkukrotnie był także w siedzibie spółki D., z jej przedstawicielem kontaktował się telefonicznie bądź za pośrednictwem poczty elektronicznej, jednakże z uwagi na upływ czasu nie pamięta jego nazwiska; - z kontrahentami nie zawierał pisemnych umów, lecz ustnie ustalał warunki poszczególnych transakcji ze względu na zmiany cen towarów oferowanych na rynku hurtowym; faktura stanowiła rodzaj wiążącej strony umowy handlowej; - nie jest w stanie jednoznacznie określić, których partii towaru dotyczą fotografie towaru dołączone do akt sprawy, niewątpliwie dotyczą towaru będącego przedmiotem transakcji z tego właśnie okresu. Cytując przepisy ustawy o VAT oraz orzecznictwo TSUE, DIAS stwierdził, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 653.593,18 zł, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez T. Sp. z o.o. Z uwagi na poczynione przez organ I instancji ustalenia, że nie dokonywał wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do opisanych powyżej podmiotów, nie przysługuje mu również prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach VAT nabycia usług transportowych od W. Sp. z o.o. i P.W. S. w łącznej kwocie 5.474 zł. Łączna kwota zawyżenia podatku naliczonego wykazanego w ewidencji zakupu i deklaracji VAT wyniosła zatem 659.067,18 zł. W ocenie DIAS akta sprawy dowodzą, że kawa i napoje Red buli widniejące na fakturach VAT wystawionych przez P. na rzecz UAB S., T. s.r.o. i D. s.r.o. zostały wywiezione z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego (Słowacja, Litwa). Wywozowi towarów nie towarzyszyła jednak rzeczywista dostawa towarów. Pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynności były wyreżyserowane po to, aby uzyskać zwrot podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Nie ulega zatem wątpliwości, że istniały podstawy do stwierdzenia, że faktury Nr [...] z dnia 2 września 2015 r., Nr [...] z dnia 14 września 2015 r., Nr [...] z dnia 14 września 2015 r., Nr [...] z dnia 15 września 2015 r., Nr [...] z dnia 22 września 2015 r. i Nr [...] z dnia 25 września 2015 r. nie dokumentują wewnątrzwspólnotowej dostawy. Transakcje w nich wymienione nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem nie podlegają rozliczeniu w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 za wrzesień 2015 r. Odnosząc się do zarzutów odwołania, DIAS stwierdził, że nie zasługiwały na uwzględnienie. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, decyzję skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając ją w całości zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1 art 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 284 § 1 o.p. w zw. z art. 120 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 165b § 1 o.p. oraz art. 123 § 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego I instancji, mimo iż decyzja została wydana po przeprowadzonym nieprawidłowo postępowaniu na podstawie materiałów z kontroli podatkowej niemogących być dowodem w postępowaniu podatkowym, ze względu m.in. na niedoręczenie skarżącemu imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli i nieokazanie przez kontrolujących legitymacji; 2) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. i 191 o.p., art. 180 § 1 w zw. z art. 188 o.p. oraz w zw. z art. 165b § 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego I instancji, mimo nieprawidłowego zebrania dowodów w postępowaniu, przez co nie było możliwe dokonanie właściwej oceny dowodów, które zostały przeprowadzone z naruszeniem przepisów prawa; 3) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 208 o.p. i w zw. z art. 165b § 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego I instancji, pomimo iż organ nie mógł wszcząć postępowania ze względu na nieprzeprowadzenie kontroli podatkowej, gdyż nie doszło do jej wszczęcia, a oparł swoje ustalenia w decyzji w całości na materiałach z tej kontroli; 4) art. 210 § 1 pkt 6 oraz w zw. z art. 210 § 4 o.p. ze względu na to, iż decyzja nie zawiera wszystkich wymaganych przepisami prawa elementów, tj. przede wszystkim nie odniesiono się w decyzji do nieprawidłowego wszczęcia kontroli w świetle dyspozycji art. 284 § 1 o.p. jak również nie uzasadniono właściwie naruszenia prawa materialnego przez skarżącego; 5) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 121 o.p. w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego I instancji, pomimo iż Naczelnik US w Zambrowie nie zastosował się do dyspozycji NSA w Warszawie, który w wyroku z dnia 22 lutego 2022 dotyczącym rozliczenia podatku VAT za IX 2015 r., sygn. akt I FSK 11/19 uznał doręczanie stronom postępowań pism w formie skanów za niedopuszczalne, a mimo to skarżący nie otrzymał we właściwej formie pism wysłanych skanami; 6) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zawiadomienie podatnika o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, mimo niewątpliwej bezskuteczności owego zawiadomienia, co skutkowało obowiązkiem organu umorzenia niniejszego postępowania. 2. przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie się przez organy podatkowe I i II instancji do przepisów prawa materialnego i generalnych zasad podatku od wartości dodanej, tj. zasady neutralności wynikającej z Dyrektywy 2006/112/WE rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006, nr 347/1, dalej jako: "Dyrektywa 112"), w sytuacji gdy Skarżący zrealizował faktyczne dostawy towarów podlegające przepisom ustawy o VAT, w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz nabywał towary i usługi od czynnych podatników podatku VAT; 2) art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ustawy o VAT przez ich niezastosowanie do czynności sprzedaży i bezzasadne uznanie, iż w realiach sprawy czynności wynikające z zakwestionowanych faktur VAT nie miały miejsca między podmiotami wskazanymi na tych fakturach oraz poprzez bezpodstawne, niepoparte żadnymi wiarygodnymi dowodami przyjęcie, iż skarżący, w przypadku transakcji z zagranicznymi kontrahentami, nie miał prawa do zastosowania stawki 0%, pomimo faktycznego przemieszczenia towarów na obszar innego państwa członkowskiego oraz posiadania dokumentów potwierdzających dostawę do innego kraju UE; 3) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w związku z wynikającą z art. 1 ust. 2 oraz art. 167 Dyrektywy 112 zasadą neutralności podatkowej poprzez ich niezastosowanie powodujące bezpodstawne pozbawienie Skarżącego prawa do obniżenia za wrzesień 2015 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących faktycznie dokonane dostawy towarów, podczas gdy w toku postępowania organy podatkowe w żaden sposób nie udowodniły, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych z tytułu dokonanych dostaw towarów, gdyż oparły się jedynie na materiałach niemających cech dowodów oraz kierowały się tylko domniemaniami, czy insynuacjami; 4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, a w rezultacie stwierdzenie, iż zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych dostaw towarów, a tym samym rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji spełnienia przez Skarżącego wszystkich przesłanek materialnych potwierdzających rzetelność wystawionych i otrzymanych dokumentów; 5) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i zakwestionowanie prawidłowości rozliczeń Skarżącego niezgodnie z konstrukcją podatku VAT oraz wbrew generalnym zasadom podatku VAT, tj. neutralności i proporcjonalności. Mając na uwadze tai sformułowane zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenia od organów podatkowych na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko oraz wniósł o jej oddalenie. Pismem procesowym z dnia 15 marca 2024 r. skarżący rozwinął argumentację skargi. Wskazał na zakaz ponownego wszczynania kontroli został wskazany w art. 282a § 1 o.p. oraz art. 58 § 1 ustawy Prawo przedsiębiorców. Wyjaśnił, że w § 2 art. 58 ww. ustawy wskazane zostało, że kontrola może zostać ponownie wszczęta m.in. w sytuacji, gdy ponowna kontrola jest niezbędna do przeprowadzenia postępowania w związku z uchyleniem lub stwierdzeniem nieważności decyzji przez sąd administracyjny. W obu przepisach mowa jest o ponownym wszczęciu kontroli. Natomiast w niniejszej sprawie Naczelnik US w Zambrowie wymyślił i nieudolnie zastosował nieistniejące w prawie pojęcie kontynuowania kontroli. Zdaniem skarżącego nie można kontynuować czegoś, co zostało wiele lat temu przerwane i zakończone definitywnie protokołem kontroli. Przepisy Ordynacji nie przewidują kontynuowania zakończonej, czy przerwanej kontroli podatkowej. Zatem organ I instancji mógł jedynie ponownie wszcząć kontrolę i zastosować właściwe dla wszczęcia procedury, w tym dostarczenie skarżącemu upoważnienia do kontroli oraz okazanie legitymacji. Organ tych czynności nie wykonał. Wręcz przeciwnie - wysłał nowe upoważnienie do kontroli z nowym numerem, do pełnomocnik K., która miała pełnomocnictwo, ale do innej kontroli, z innym numerem, nie mówiąc o nieokazaniu ani mi ani jej legitymacji oraz pomijając inne procedury. Organ zachował się jakby wszczynał postępowanie podatkowe, a nie kontrolę. Skarżący wskazał również na szereg innych błędów proceduralnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w skrócie "p.u.s.a."), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Z przepisu art. 1 p.u.s.a. wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej zawsze powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b) ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony. Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.")). Na początku należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art.70 c o.p., jako zarzutu najdalej idącego. W rozpatrywanej sprawie 5-letni okres biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał 31.12.2020 r. Niemniej jednak Skarżący 20.06.2018 r. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Z kolei odpis prawomocnego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego do organu I instancji wpłynął 10.05.2022 r. Zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpiło za okres od 20.06.2018 r. do 10.05.2022 r. Stosownie do przepisu z art. 70 § 6 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. W myśl art. 70 § 7 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się a rozpoczęty biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. W przedmiotowej sprawie wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku stanowi pierwszą przesłankę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego, o którym Skarżący został zawiadomiony stanowi również przesłankę do zawieszenia opisaną w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jednakże wystąpiła ona później, niż wniesienie przez Skarżącego skargi do WSA. Mając powyższe na względzie w rozpatrywanej sprawie termin już skutecznie został zawieszony poprzez wniesienie skargi do WSA. Nie sposób zatem w rozpatrywanej sprawie uznać, że wszczęcie postępowania karnego miało jedynie na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skoro zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania nastąpiło już wcześniej. W tym miejscu warto podkreślić, że w momencie wszczynania postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe tj. 15.06.2020 r., postępowanie było już zakończone decyzją organu II instancji ( tj. decyzją ostateczną). Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zambrowie pismem z 10.12.2020 r. nr 2014-SEW.721.45.2020 zawiadomił Pełnomocnika Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2015 r. Celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie było wydłużenie bądź zabezpieczenie czasu na prowadzenie kontroli, postępowania podatkowego czy postępowania odwoławczego. Naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. art. 284 § 1 o.p. w zw. z art. 120 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 165b § 1 o.p. oraz art. 123 § 1 nie miało także miejsca w rozpatrywanej sprawie. Decyzje zarówno organu I jak i II instancji zostały wydane po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu, na podstawie prawidłowo zebranych materiałów z kontroli podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zambrowie wyrokiem NSA został zobligowany do ponownego doręczenia protokołu kontroli podatkowej Stronie. Jak wynika z akt sprawy organ ten 2.06.2022 r. wydał i doręczył Pełnomocnikowi upoważnienia do prowadzenia kontroli przez wskazanych w nim pracowników. Upoważnienie nie wszczynało w żadnym razie nowej kontroli, jedynie upoważniało do prowadzenia czynności kontrolnych przez pracowników organu. W odpowiednich pozycjach upoważnienia zostały wskazane dane nowych pracowników, a dokument został w sposób prawidłowy doręczony Pełnomocnikowi. Po czym 3.06.2022 r. organ I instancji wydał postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu do zakończenia kontroli podatkowej. Powyższa korespondencja została skutecznie doręczona adresatowi 15.06.2022 r. Pełnomocnik Skarżącego nie informował organu I instancji o zaistniałych problemach związanych z odbiorem przesyłki, nie składał również wniosku o ponowne doręczenie przesyłki. Nie wnosił o doręczenia korespondencji bezpośrednio Stronie, w związku z wypowiedzianym pełnomocnictwem. Opisana powyżej korespondencja została prawidłowo doręczona. W rozpatrywanej sprawie nie doszło do ponownego wszczęcia kontroli podatkowej, kontrola podatkowa była kontynuowana przez organ I instancji, zgodnie z zaleceniami zawartymi w wyroku sądu kasacyjnego. Ponadto akta sprawy dowodzą, że organ I instancji zapewnił Stronie prawo do czynnego udziału w każdej czynności kontrolnej. Odnosząc się do powyższego niezasadnym pozostają zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 208 o.p. i w zw. z art. 165b § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122 o.p. i 191 o.p., art. 180 § 1 w zw. z art. 188 oraz w zw. z art. 165b § 1 o.p. Kontrola podatkowa została prawidłowo wszczęta i przeprowadzona, wszczęcie kontroli nie było kwestionowane przez sądy administracyjne. Organ I instancji o czym już wcześniej wspomniano, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy został zobowiązany do powtórnego doręczenia protokołu kontroli. Następnie wszczął postępowanie podatkowe i wydał decyzję. Tym samym organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz dokonał ich właściwej oceny. Dowody nie zostały przeprowadzone z naruszeniem przepisów prawa. Skarżący niezasadnie wskazuje, że wszelkie czynności podjęte w ramach kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zambrowie po 2 czerwca 2022 r., są nieważne z mocy prawa. W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że organy podatkowe mając na uwadze obowiązki wynikające z art. 121 § 1, 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, następnie dokonały jego swobodnej oceny w granicach wyznaczonych w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Także nie została naruszona zasada swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa stanowiącej, niż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a także wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności, organ podatkowy ocenił według własnej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, samodzielnie decydując o tym, czy określony środek dowodowy, ze względu na jego indywidulane cechy i towarzyszące im obiektywne okoliczności zasługiwał na to, by uznać go za wiarygodny. W celu zbadania przebiegu i realizacji ww. transakcji pod kątem rzetelności tj. ustalenia czy dokumentujące je faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zebrano obszerny materiał dowodowy, który pozwolił organowi podatkowemu na ustalenie stanu faktycznego, jego ocenę oraz zastosowanie właściwych przepisów prawa materialnego. Dokonana przez organy I i II instancji analiza zdarzeń gospodarczych na wcześniejszym i późniejszym etapie pozwala na zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego i braku dokonania WDT, a także ocenę świadomości udziału Skarżącego w oszukańczych transakcjach. Ponadto Skarżący w uzasadnieniu skargi (str.13) zarzuca, że protokół z kontroli został sporządzony przez Pana Kamila Sawickiego, który prowadził również postępowanie podatkowe. W ocenie Skarżącego naruszony został art. 130 § 1 pkt 6 o.p., który wskazuje, że osoba biorąca udział w wydaniu zaskarżonej decyzji nie może brać udziału w skarżonym postępowaniu. W ocenie tut. organu powyższy zarzut jest niezasadny. Wyłączenie pracownika określone w art. 130 § 1 pkt 6 o.p dotyczy orzekania w postępowaniu instancyjnym tj. organ I instancji i organ Il instancji bądź postępowaniu zwykłym - postępowania nadzwyczajne, zmierzające do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej - wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności decyzji ( por. Wyrok WSA w Kielcach z 18.05.2023 r., sygn. akt I SA/Ke 155/23, LEX nr 3565570). W Ordynacji podatkowej nie istnieją regulacje nakazujące wyłączenie pracowników prowadzących kontrole podatkową, od prowadzenia postępowań wobec tego samego podatnika. Nie może również umknąć uwadze, że Skarżący w toku postępowania podatkowego nie składał wniosku o wyłączenie pracownika ( art. 130 § 3 o.p.), nie przywoływał żadnej z przesłanek zawartych w art. 130 § 1 o.p. mogących wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika organu. Nietrafnymi są zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 121 o.p. w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego I instancji, pomimo iż Naczelnik US w Zambrowie nie zastosował się do dyspozycji NSA w Warszawie, który w wyroku z 22 lutego 2022 r. dotyczącym rozliczenia podatku VAT za IX 2015 r., uznał doręczenie stronom postępowań pism w formie skanów za niedopuszczalne, a mimo to Skarżący nie otrzymał we właściwej formie pism wysłanych skanami. NSA w przywołanym powyżej wyroku rzeczywiście uznał, że organ I instancji doręczając pisma w formie skanów naruszył przepisy prawa proceduralnego, nie mniej jednak uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Powyższe uchybienie dotyczyło postanowień wydanych w toku kontroli podatkowej, to sąd kasacyjny w przywołanym wyroku wskazał jednoznacznie (str. 14), że cyt.-. "Żaden z przepisów Ordynacji podatkowej (czy innych ustaw) nie wskazuje, że sankcją za nieprzedłużenie terminu zakończenia kontroli podatkowej jest jej automatyczne zakończenie. Z art. 291 §4 O.p. wynika, że kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli." Z kolei w dalszej części wyroku NSA wyraźnie wskazuje, że naruszenie przepisów postępowania w zakresie doręczenia kontrolowanemu postanowienia o przedłużeniu kontroli z 29.12.2016 r. uznać należy w okolicznościach tej sprawy za niemające istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Nieskuteczne doręczenie postanowienia o przedłużeniu kontroli podatkowej nie "przerywa" procedury. Jedyną konsekwencją uchybienia jest, o czym również wspomina sąd kasacyjny, to że dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli ( str. 14 wyroku NSA). Strona nie wykazała, aby doszło do naruszenia tej normy, a więc aby organ oparł się w postępowaniu podatkowym na dowodach uzyskanych w trakcie kontroli podatkowej po 29.12.2016 r. Odnosząc się natomiast do postanowień o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy to organ I instancji postanowieniem z 04.10.2022 r. nr 2014-SKP1.500.12.2022 (poz. 114 akt sprawy) dokonał wyłączenia z akt sprawy dokumentów wymienionych na stosownych postanowieniach Organ I instancji w toku ponownego rozpatrywania sprawy wydał postanowienie z 10.01.2023 r. o włączeniu dokumentów wymienionych na postanowieniu z 17.01.2017 r. Postanowienie zostało odebrane osobiście przez Skarżącego 12.01.2023 r. Skarżący zaskarżył w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zambrowie z dnia 06.02.2023 r. nr 2014-SKPl.4103.1.2023 r. w przedmiocie wszczęcia postępowania podatkowego za miesiąc wrzesień 2015 r., w którym stwierdzono, że "dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej stanowią materiał dowodowy w niniejszym postępowaniu." Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zambrowie zawiera wszystkie elementy wymagane przepisami prawa wraz z poprawnie wskazaną podstawą prawną . Zostało również prawidłowo doręczone Stronie - 20.02.2023 r. Organ II instancji w toku rozpatrywania sprawy nie dopatrzył się uchybień w wydanym postanowieniu. Wobec powyższego postępowanie podatkowe zostało skutecznie wszczęte wobec Pana J. K.. Nie znajdują uzasadnienia zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz w zw. z art. 210 § 4 o.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu oraz w pismach złożonych przez Stronę w postępowaniu odwoławczym. Odniósł się do zarzutu dotyczącego nieprawidłowego wszczęcia kontroli podatkowej w świetle dyspozycji art. 284 § 1 o.p. oraz uzasadnił w pełni naruszenie przez Skarżącego prawa materialnego. Na nieuwzględnienie zasługują zarzuty naruszenia prawa materialnego. Niesłusznym jest zarzut naruszenia art. 5 ust.1 w związku z art. 7 ust.1 ustawy o VAT. Akta sprawy dowodzą, że w ramach dokonywanych nabyć i dostaw towarów wykazanych na kwestionowanych fakturach, nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W orzecznictwie krajowym przyjmuje się, że dla zakwalifikowania transakcji jako dostawy towaru znaczenie ma przede wszystkim ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą (np. wyroki NSA z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 883/14, z 15 grudnia 2017r., I FSK 417/16). W przedmiotowej sprawie transakcje "nabycia" i "sprzedaży" towarów w ramach łańcucha nie odbywały się na podstawie autonomicznej decyzji poszczególnych podmiotów, ale w ramach wcześniej zorganizowanego i zaplanowanego przepływu towarów. Towar krążył fakturowo w karuzeli podatkowej i ostatecznie wracał do podmiotów, które jako pierwsze deklarowały jego dostawę. W całym tym procederze nikt nie znalazł się przypadkowo - każdy zaangażowany w nim podmiot pełnił określoną rolę, co zostało opisane szczegółowo w decyzjach. Na podstawie art. 41 ust.3 w związku z art. 42 ustawy o VAT, w zakresie transakcji WDT organy prawidłowo wskazały, że nie były one wykonywane w ramach działalności gospodarczej, a stanowiły jedynie konstrukcję wyłudzenia podatku od towarów i usług. Przy czym wbrew twierdzeniom Skarżącego, brak potwierdzenia dostaw nie był podstawą do ich zakwestionowania. Organy wskazały, że wprawdzie warunki formalne WDT zostały spełnione, jednak ogół ustalonych w sprawie okoliczności m.in. powrót towaru do kraju, nierzetelni zagraniczni kontrahenci, udział w karuzeli podatkowej bezsprzecznie dowodzą, że transakcje WDT nie miały rzeczywistego charakteru, tym samym nie spełniały definicji wewnątrzwspólnotowych dostaw. Nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie zachodziły zatem przesłanki do zastosowania w sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zasadnie zakwestionowano prawo Strony do obniżenia podatku naliczonego wnikającego z faktur wystawionych przez Spółkę T., przyjmując że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. Jak wykazało przeprowadzone postępowanie, towary widniejące na tych fakturach były przedmiotem fikcyjnego obrotu pomiędzy podmiotami, które uczestniczyły w zorganizowanej grupie mającej na celu uzyskanie zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. J. K. miał pełną świadomość swojego uczestnictwa i roli, jaką pełnił w przedstawionym procederze. Nie można zgodzić się z twierdzeniami Strony, iż opłacanie transportu powrotnego kawy z Litwy oraz jego kilkusetkilometrowe podróże, osobisty nadzór, i dopilnowanie jakości sprzedawanego towaru jednoznacznie świadczą o staranności jego działań. Działania Strony w konfrontacji ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, świadczą jedynie o zachowaniu pozorów dochowania staranności. Podkreślić należy, że organy podatkowe nie ograniczyły się wyłącznie do teoretycznych rozważań dotyczących tzw. "karuzeli podatkowej", lecz podały konkretne ustalenia faktyczne, poparte konkretnymi dowodami, w oparciu o które przyjęły, że w sprawie zachodziły podstawy do uznania, iż transakcje nabycia i sprzedaży kawy i napojów energetycznych, w których uczestniczyła Strona były prowadzone w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Na podstawie materiału dowodowego organy ustaliły schemat transakcji, w którym rolę "znikającego podatnika" pełniły Spółki T. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o. gdzie rola ww. podmiotów sprowadzała się do wystawiania faktur mających dokumentować dostawę kawy do T. Sp. z o.o. oraz stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Spółce T. Sp. z o.o. przypisał rolę podmiotu, które uczestniczył w transakcji jako tzw. "bufor". Z kolei Skarżący pełnił rolę podmiotu realizującego zysk tj. "brokera" w postaci wykazania w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 660.000,00 zł. Organy podatkowe prawidłowo wskazały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, posługując się pojęciem pozorności czy też pozorowania dla określenia czynności niedokonanej, organy nie wskazywały na pozorność w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Podobne stanowisko w zakresie używania przez organy podatkowe zwrotów określających fikcyjne transakcje zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku sygn. akt I SA/Rz 406/21 z 09.11.2021 r.; "Fakturę wystawioną przez podatnika zasadnie oceniono jako stwierdzającą czynność, która nie została dokonana tj. jako spełniającą przesłanki określone w art.88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. W decyzjach znalazło się stwierdzenie o pozorności transakcji, ale bynajmniej nie należało tego sformułowania traktować jako nawiązania do art 83 § 1 Kodeksu cywilnego, a w podstawie prawnej rozstrzygnięcia nie powołano art. 88 ust.3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Pojęcie to należało oceniać w wymiarze faktycznym, jako ukrycie rzeczywistego zamiaru podejmowanych działań." Zarzut naruszenia art.99 ust.12 ustawy o VAT jest również całkowicie bezzasadny. Poczynione przez organy podatkowe ustalenia nie potwierdziły zasadności wnioskowanego przez Stronę zwrotu, co z kolei zgodnie z dyspozycją art. 99 ust. 12 ustawy o VAT pociągało za sobą konieczność zamiany zadeklarowanego przez Odwołującego rozliczenia. Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.