I SA/Bk 43/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 października 2010 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w decyzji z [...] lipca 2009 r. nr [...] określił A. S. (dalej również jako Skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. w kwocie wyższej niż zadeklarowana przez podatnika. Organ I instancji stwierdził, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżący w listopadzie 2005 r., poza podatkową księgą przychodów i rozchodów, zakupił w firmie "P" J. S. w B. gaz propan-butan. Paliwo to następnie sprzedał bez ewidencjonowania tych transakcji w prowadzonych ewidencjach dla potrzeb VAT. Podstawą tych ustaleń były: zabezpieczone w ramach prowadzonego postępowania karnego-skarbowego dowody Wz, dokumentujące dostawy gazu propan-butan z firmy "P" do stacji paliw podatnika w 2005 r.; ekspertyza biegłego z zakresu badania dokumentów; dowody z postępowania kontrolnego prowadzonego w firmie "P" za 2005 r., w tym protokoły z zeznań świadków będących osobami świadczącymi usługi transportowe na rzecz tej firmy w badanym okresie w zakresie rozwożenia gazu propan-butan (A. Ł., C. W. i W. F.); protokoły z zeznań tych świadków przesłuchanych w toku niniejszego postępowania. Z decyzją nie zgodził się Skarżący i złożył odwołanie. Po jego rozpatrzeniu, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] listopada 2009 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżonej rozstrzygnięcie uznając, że z zabezpieczonych dowodów Wz wynika, że dokumentują one dostawy gazu propan-butan do stacji paliw kontrolowanego z firmy "P" za gotówkę, bez potwierdzenia ich fakturami VAT. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że z zeznań świadków wynika, iż na większości okazanych dowodów Wz rozpoznali oni swoje podpisy, zwłaszcza w części dotyczącej potwierdzenia odbioru zapłaty za dostarczony gaz. Panowie A. Ł. i C. W. zeznali, że na Stacji Paliw A. S. w K. odbierali zapłatę w gotówce za dostarczony gaz propan-butan. W. F. nie pamiętał, czy od klientów odbierał pieniądze za dostarczony gaz. Jednocześnie z dokumentów kontrolowanego wynika, że w 2005 r. w przypadku zakupów w firmie "P" gazu propan-butan udokumentowanych fakturami VAT, zapłata w odniesieniu do wszystkich dostaw miała miejsce za pośrednictwem rachunku bankowego. W przypadku dostaw gazu udokumentowanych samymi dowodami Wz, bez wystawienia faktur VAT, regułą było natomiast, że zapłata miała miejsce w gotówce, bądź to w tym samym dniu przy dostawie, bądź to podczas kolejnej dostawy. Potwierdzają to adnotacje na dowodach Wz o dokonanej zapłacie w formie gotówkowej. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że na zabezpieczonych dowodach Wz znajdują się odbite numery dokonanych przelewów i ilości przelanego gazu. Kierowcy rozliczali się z firmą "P" z ilości gazu pobranego i dostarczonego odbiorcom według wskazań liczników przepływomierzy cystern odbijanych na dowodach Wz oraz na podstawie zapisów na tych dowodach, potwierdzających ilości wydane. Na wszystkich dowodach Wz, zarówno znajdujących się w oficjalnej dokumentacji kontrolowanego (załączonych do faktur VAT zakupu gazu w firmie "P" w 2005 r.), jak i na zabezpieczonych dowodach Wz, nieudokumentowanych fakturami VAT, ilości gazu propan-butan wydanego przez firmę "P" są zgodne z ilościami przelanego gazu odbitymi na tych dowodach przez liczydła przepływomierzy cystern. Organ odwoławczy powołał się na ekspertyzę biegłego sądowego z [...] października 2008 r., która dowiodła, że na zabezpieczonych dowodach Wz znajdują się zapisy nakreślone przez Skarżącego, A. Ł., W. F. i C. W. Wynika z niej, że podpisy osób kwitujących odbiór gotówki za dostarczony gaz zostały nakreślone przez kierowców dostarczających gaz z firmy "P". To, że znajdują się na nich również zapisy nakreślone przez Skarżącego wyklucza, ażeby dostawy te mogły dotyczyć innego odbiorcy niż kontrolowany. W konsekwencji organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 193 § 2, § 4 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej w skrócie: "o.p."), Protokół kontroli zawiera ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził ponadto prawidłowość określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Podkreślił, że organ kontroli skarbowej w swojej decyzji uzasadnił wybór metody oszacowania. Wyjaśniono, dlaczego żadna z metod określonych w art. 23 § 3 o.p. nie stwarzała możliwości ustalenia podstawy opodatkowania i dlaczego zastosowano inną metodę na podstawie art. 23 § 4 o.p. Organ odwoławczy zgodził się z Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w B., że zastosowana metoda oszacowania pozwoliła na określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy, co jest zgodne z postanowieniami art. 23 § 5 o.p. Za niezasadne organ uznał również pozostałe zarzuty sformułowane w odwołaniu. W skardze do Sądu, A. S. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, bądź stwierdzenie nieważności obu decyzji. Skarżący zarzucił naruszenie: – art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), poprzez ich zastosowanie, przyznanie stronie skarżącej statusu podatnika podatku od towarów i usług w zakresie określonym w decyzji, pomimo braku przesłanek faktycznych do zastosowania tych przepisów, – art. 122 o.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ograniczając dalece inicjatywę dowodową strony podjętą celem wyczerpującego ustalenia okoliczności sprawy, poprzez odmowę przeprowadzenia za wnioskowanych przez nią dowodów, – art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p., poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału, a w szczególności posłużenie się tzw. wyciągami z protokółów przesłuchania świadków (pracowników zatrudnionych w kontrolowanym okresie jako kierowcy w firmie "P", tj. A. Ł., C. W., W. F.) z innych postępowań, treścią protokołów zeznań tychże świadków w ramach niniejszego postępowania, z których wyraźnie wynika, że zabezpieczone na potrzeby niniejszego postępowania formularze Wz nie stanowią jakiegokolwiek dowodu zdarzeń gospodarczych z udziałem tych osób, pominięcie wniosków strony o jego przesłuchanie w trybie art. 199 o.p. w miejscu jego pobytu z uwagi na ciężki stan zdrowia, – art. 180 o.p., albowiem organ potraktował jako dowód w sprawie formularze Wz, pomimo niezgodnego z prawem sposobu ich pozyskania i włączenia w poczet materiału dowodowego, – art. 121 § 1 o.p. statuującego zasadę postępowania organów w sposób budzący zaufanie u obywateli, w czasie gdy organ mijając się z prawdą, z całkowitą stanowczością stwierdził, że kierowcy firmy "P" "w pełni" potwierdzili treść swoich zeznań z odrębnych postępowań, bez wyjaśnienia na czym miałoby polegać potwierdzenie w pełni i jednocześnie z pominięciem zastrzeżeń pełnomocnika i strony złożonych bezpośrednio do protokołu przesłuchań tych świadków, na okoliczność legalności włączenia w poczet materiału dowodowego tych tzw. "wyciągów" (termin ich włączenia bez prawidłowego i skutecznego powiadomienia pełnomocnika, włączenie jedynie fragmentów tych protokołów, z pominięciem ich całości i całego kontekstu ich wypowiedzi, czym dodatkowo naruszono art. 123 o.p.), – art. 180 w zw. z art. 191 o.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wątpliwym domniemaniu faktycznym, które było podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r., bowiem organ zdaniem strony wnioski swoje stawia nie w oparciu o właściwie oceniony materiał dowodowy lecz uprawdopodobnianie, a przez to naruszenie naczelnej zasady, iż kwestie wątpliwe należy rozstrzygać na korzyść podatnika, a nie odwrotnie, – art. 200 w zw. z art. 180 i art. 123 o.p., bowiem organ nie wykazał dlaczego odmówił wiarygodności i mocy dowodowej wnioskom składanym przez pełnomocnika w trakcie postępowania, – art. 122 i 123 o.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ograniczając dalece inicjatywę dowodową strony podjętą celem wyczerpującego ustalenia okoliczności sprawy odebranie stronie prawa do zapoznania się i wypowiedzenia także co do materiałów z innych postępowań (dokumenty kontroli firmy "P", potwierdzające, że opisanych przez organ transakcji de facto nie było), – art. 193 § 2, § 4 i § 6 o.p., poprzez przyjęcie założenia, iż księgi strony są nierzetelne i wadliwe pomimo braku sporządzenia protokołu z badani ksiąg, a w konsekwencji dokonanie przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, tj. wbrew domniemaniu płynącemu z art. 193 o.p., które w toku postępowania kontrolnego nie zostało obalone oraz przez brak obalenia domniemania wynikającego z tych przepisów, – art. 23 § 1 § 2, § 3, § 4 o.p., poprzez wadliwe zastosowanie tyć przepisów, wadliwe zakwestionowanie ksiąg podatkowych, – art. 127 o.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że Skarżący dokonywał poza oficjalną ewidencją zakupów i sprzedaży gazu propan - butan, a konsekwencji, nie deklarował podatku od towarów i usług w należnej wysokości. Zarzuty skargi w swej treści odnoszą się w głównej mierze do naruszenia przez organy szeregu przepisów postępowania, czego konsekwencją było zdaniem Skarżącego także naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazać trzeba, co już wielokrotnie podnoszono w orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, że to na organy nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (zob. art. 191 o.p.). Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Ustalenia organów potwierdza materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonego postępowania, tj. zabezpieczone u Skarżącego w ramach prowadzonego postępowania karnego-skarbowego dowody Wz; ekspertyza biegłego z zakresu badania dokumentów; dowody z postępowania kontrolnego prowadzonego w firmie "P" za 2005 r., w tym protokoły z zeznań świadków będących osobami świadczącymi usługi transportowe na rzecz tej firmy w badanym okresie w zakresie rozwożenia gazu propan-butan (A. Ł., C. W. i W. F.); jak też protokoły z zeznań tych świadków przesłuchanych w toku niniejszego postępowania. Analiza wymienionych dowodów pozwala na stwierdzenie, że zabezpieczone u Skarżącego dowody Wz dokumentują dostawy gazu propan-butan w listopadzie 2005 r. z firmy "P" do stacji paliw podatnika. Część tych dowodów opatrzonych jest pieczęcią firmy "P" (Wz nr [...] z [...] listopada 2005 r., Wz bez numeru z [...] listopada 2005 r.). Niektóre w pozycji odbiorca zawierają zapis "K", nie określając jednak dostawcy (Wz bez numeru z [...] listopada 2005 r., Wz nr [...] r. z [...] listopada 2005 r.), przy czym do Wz nr [...] dołączona jest kartka o wymiarach 8,5 x 8,5 cm, opatrzona tą samą datą, tj. [...] listopada 2005 r. i zawierająca identyczne dane co do ilości, ceny i wartości gazu, jak te wynikające z wymienionego dokumentu Wz. Dodać trzeba, że powyższe Wz zawierają podpisy kierowców dostarczających gaz w imieniu firmy "P", kwitujących odbiór gotówki. Jeden dowód Wz zabezpieczony u Skarżącego zawiera natomiast jedynie ilość gazu, jego cenę i wartość oraz datę "[...]". Organy ustaliły, że na powyższym Wz widnieje numer przelewu gazu odbity przez przepływomierz cysterny kolejny po numerze odbitym na dokumencie Wz nr [...] dotyczącym dostawy gazu od firmy "P" w tym samym dniu, udokumentowanej fakturą VAT. Podkreślenia wymaga, że świadkowie, którzy świadczyli usługi transportowe na rzecz firmy "P", tj. A. Ł. i C. W. zeznali podczas postępowania prowadzonego wobec tej firmy, że w 2005 r. dostarczali Skarżącemu gaz, co było dokumentowane dokumentami Wz. Po okazaniu kserokopii Wz świadkowie na części z nich rozpoznali swój podpis, na innych zaś wyrażali przypuszczenie co do widniejących tam podpisów. W. F. nie pamiętał czy dostarczał gaz do stacji paliw Skarżącego. Niemniej jednak po okazaniu kserokopii Wz nr [...] zeznał, że podpis na nim jest "jakby mój". Przytoczone zeznania, po ich wcześniejszym odczytaniu przez inspektora kontroli skarbowej, zostały potwierdzone przez świadków podczas przesłuchań prowadzonych w ramach niniejszego postępowania kontrolnego. Dowodem spajającym ustalenia organów jest ekspertyza z zakresu badań dokumentów z [...] października 2008 r. sporządzona przez biegłego z zakresu badań pisma ręcznego, maszynowego, podpisów, odcisków pieczątek i fałszerstw. Biegły jednoznacznie stwierdził, że zapis dotyczący sumarycznej wartości dostarczonego gazu (wielkości 4225 x 22%, 929,50, 5154,50, 400,00 i 4754,50 na dowodzie Wz [...] oraz wielkości 5965,80, 390,00 i 5575,80 na Wz [...]) nakreślił Skarżący. Zdaniem biegłego również zapisy na kartce oznaczonej nr [...], a dołączonej do Wz [...] nakreślił Skarżący. Biegły stwierdził ponadto, że zapisy słowne na dokumencie Wz z [...] listopada 2005 r. oraz podpisy na dokumentach Wz z [...] listopada 2005 r. i [...] listopada 2005 r. zostały nakreślone przez A. Ł. Z kolei podpis kwitujący odbiór gotówki na dokumencie Wz nr [...] został w ocenie biegłego nakreślony przez C. W. Wbrew twierdzeniom skargi ekspertyza biegłego nie dokonywała analizy treści dokumentów Wz w kierunku tego co oznaczają, lecz jej celem było zbadanie przez kogo zostały nakreślone zapisy i podpisy widniejące na tych dokumentach. Materiał porównawczy stanowiły protokoły przesłuchania świadków oraz wybrana dokumentacja firmy Skarżącego. W świetle powyższego broni się w ocenie Sądu teza o zakupie przez Skarżącego gazu poza oficjalną ewidencją w ilościach wynikających z zabezpieczonych dowodów. Dokumenty Wz opatrzone pieczęcią firmy "P", jak też te, nie określające dostawcy, a jako nabywcę wskazujące "K", zostały zabezpieczone podczas przeszukania przeprowadzonego w miejscu zamieszkania Skarżącego. Nielogiczne byłoby więc twierdzenie, że dotyczą one transakcji innych podmiotów. Zeznania świadków i wnioski ekspertyzy biegłego wskazują, iż wymienione dokumenty Wz dotyczą nabycia gazu przez Skarżącego od firmy "P". Przy czym postępowanie wykazało, że ilości i wartości gazu wynikające z tych dowodów nie zostały udokumentowane fakturami VAT oraz nie zostały zaewidencjonowane przez Skarżącego. Nie można przy tym zgodzić się z twierdzeniem strony, że dowody w postaci dokumentów Wz pozyskano niezgodnie z prawem. Dowody te pozyskano i zabezpieczono w trakcie przeszukania przeprowadzonego w miejscu zamieszkania Skarżącego w związku z prowadzonym postępowaniem karno-skarbowym. Dowody te zostały następnie włączone do akt niniejszego postępowania z zastosowaniem właściwej formy procesowej (postanowienia z [...] lutego 2008 r.). Dokumenty Wz stanowią dowód w rozumieniu art. 180 § 1 o.p. Katalog dowodów wymieniony w art. 181 o.p. jest jedynie przykładowy, a przesłanką uznania środka dowodowego za dowód w rozumieniu art. 180 § 1 o.p. jest niesprzeczność z prawem. Ponadto w przywołanym przepisie art. 181 o.p. jednoznacznie dopuszczono możliwość przeprowadzenia dowodu w postaci materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie można więc uznać za nielegalne dowodów Wz włączonych do akt niniejszego postępowania. Mając na uwadze zebrane dowody Sąd nie stwierdza, aby wnioskowanie organu było sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Argumentacja dotycząca pozaewidencyjnego obrotu gazem propan-butan przez Skarżącego nie jest dowolna i znajduje potwierdzenie w zebranych dowodach. Naczelny Sąd Administracyjny w swych orzeczeniach wielokrotnie podkreślał, że sąd administracyjny nie może samodzielnie, odmiennie niż to uczyniły organy podatkowe, oceniać dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym (administracyjnym). Może natomiast zbadać czy dokonana przez te organy ocena dowodów nie jest dowolna, a więc nie narusza przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok z 15 kwietnia 2009 r. sygn. I FSK 153/08, dostępny na stronie https://cbois.nsa.gov.pl). Wszystkie przeprowadzone w sprawie dowody, we wzajemnej łączności, pozwalały organom podatkowym na przyjęcie, że Skarżący dokonywał pozaewidencyjnego obrotu gazem. Tym samym Sąd nie stwierdza, aby doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. Stronie zapewniono również możliwość czynnego udziału w czynnościach postępowania, przede wszystkim w przeprowadzonych przesłuchaniach świadków. Strona miała również możliwość zapoznania się z materiałem zgromadzonym w postępowaniu karno-skarbowym, który został włączony do akt niniejszego postępowania. Fakt nie przesłuchania Skarżącego w charakterze strony nie zmienia oceny prowadzenia postępowania w zgodzie z art. 123 i art. 200 o.p. Trudno jest więc zarzucić, że organy działały wbrew zasadzie zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, jak też, że naruszyły art. 199 o.p. Przepis ten stanowi o uprawnieniu, a nie obowiązku organu do przesłuchania podatnika w charakterze strony. Naruszenie tego uregulowania następuje wówczas, gdy materiał dowodowy wskazuje na konieczność przeprowadzenia takiego dowodu. Taka konieczność w sprawie nie wystąpiła. Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Ponadto z akt sprawy wynika, że realizując wniosek o przesłuchanie Skarżącego w charakterze strony, organ podjął próbę przeprowadzenia tego dowodu. Skarżący kilkakrotnie był zawiadamiany o możliwości przeprowadzenia dowodu z jego przesłuchania. Nie stawiał się jednak w wyznaczonych terminach, uzasadniając to złym stanem zdrowia. Organ podjął jeszcze bezskuteczną próbę pozyskania pisemnych wyjaśnień Skarżącego. Odnośnie odmowy przeprowadzenie szeregu wnioskowanych przez stronę dowodów wypowiedział się organ I instancji w postanowieniach z [...] kwietnia 2009 r. i z [...] czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał zasadność argumentacji tego organu, odwołując się do uzasadnienia tych postanowień. Wnioskowani przez stronę świadkowie złożyli zeznania w tej sprawie. Do akt sprawy dołączono ponadto zeznania tych świadków odebrane podczas innego postępowania kontrolnego. Zgromadzone w sprawie dowody pozwoliły zaś, co już wyżej podkreślono na dokonanie ustaleń w zakresie pozaewidencyjnego obrotu gazem przez Skarżącego. Za w pełni uzasadnioną należy również uznać odmowę włączenia do akt protokołu z zapoznania pełnomocnika strony z aktami kontroli przeprowadzonej w firmie Skarżącego 2003 r. oraz zrealizowania wniosków dowodowych zawartych w tym protokole. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, nieprawidłowości stwierdzone u Skarżącego w 2003 r. dotyczyły niezaewidencjonowanego obrotu paliwami, pochodzącymi od innych dostawców niż "P". Stwierdzone w rozpatrywanej sprawie nieprawidłowości dotyczące ewidencjonowania obrotu gazem propan-butan skutkowały, stosownie do art. 193 § 4 o.p., nie uznaniem prowadzonej przez Skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu w zakresie sprzedaży oraz zakupu gazu. Co prawda organy nie sporządziły odrębnego protokołu z badania ksiąg podatnika, niemniej jednak ustalenia dotyczące badania tych ksiąg zawarto w protokole kontroli (k. 1/12 tom II akt adm.), do czego uprawnia art. 290 § 5 o.p. W ocenie Sądu, organy wykazały i jednocześnie uzasadniły brak podstaw do zastosowania metod szacunku określonych w art. 23 § 3 o.p., w szczególności wyjaśniono, iż w sprawie nie mogą być zastosowane metody porównawcze wewnętrzna i zewnętrzna (k. 14 i nast. decyzji organu I instancji). Oszacowania dokonano na podstawie art. 23 § 4 o.p. W tym zakresie należy mieć na względzie, iż przepis ten dopuszczający dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania według metody "wypracowanej" przez organ podatkowy, spełnia funkcję ochronną przede wszystkim interesu wierzyciela podatkowego. W takim przypadku jedynymi wyznacznikami działania organu podatkowego są przepisy art. 120-129 o.p., regulujące zasady ogólne postępowania podatkowego oraz dyrektywa wynikająca z art. 23 § 5 o.p., w myśl której określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Zwrócić należy uwagę, co podkreślono w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny (wyrok NSA z 19 marca 2003 r., sygn. akt SA/BK 318/03, LEX nr 103701). W tej sprawie, skoro organy szacując podstawę opodatkowania oparły się na zapisach zawartych w zabezpieczonych dowodach Wz, ryzyko to jest minimalne. Nie naruszono zatem art. 23 § 1, § 2, § 3 i § 4 o.p. oraz art. 193 § 2, § 4 i § 6 o.p. Decyzja organu odwoławczego nie narusza także zasady dwuinstancyjności. Dyrektor Izby Skarbowej nie ograniczył się jedynie do formalnej kontroli decyzji I instancji, ale ponownie rozpoznał sprawę, co potwierdza treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy ocenił zgromadzone w sprawie dowody i wskazał, dlaczego nie uznaje za wiarygodne innych dowodów. Fakt, iż organ odwoławczy odnosi się do ustaleń oraz argumentacji organu I instancji nie stanowi o naruszeniu zasady dwuinstancyjności. Skoro organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu I instancji oznacza to, że doszedł ta takich samych wniosków jak ten organ. Podsumowując, Sąd orzekający w tej sprawie nie dopatrzył się naruszenia przez organy przepisów postępowania. W konsekwencji prawidłowo zastosowano też wymienione w decyzji przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Nie można więc mówić o naruszeniu art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 tej ustawy, jak to próbuje wywodzić strona. Dlatego też, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).