I SA/Bk 447/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia NSA Józef Orzel (spr.), asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Grzegorz Dudar, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lutego 2007 r. sprawy ze skargi A. M. – F. B. A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy odroczenia terminu płatności podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. Oddala skargę. Wnioskiem z dnia 22 maja 2006 r., sprecyzowanym pismem z dnia 1 czerwca 2006 r. A. M. zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B., z prośbą, między innymi, o odroczenie płatności podatku VAT za kwiecień 2006 r. w kwocie 153 790 zł do dnia 30 kwietnia 2007 r. W uzasadnieniu wniosku Podatnik wskazał, iż podatek od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2006 r. w wysokości 153 790 zł wynika z faktu, iż w kwietniu 2006 r. zostały wystawione dwie faktury VAT nr [...] na łączną kwotę 848 668,34 zł. na rzecz P. P. U. B. i P. P. w W. Faktury te nie zostały opłacone, co doprowadziło do braku środków finansowych na uregulowanie zobowiązań podatkowych powstałych w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślił, że wnioskowana pomoc de minimis ma na celu umożliwienie funkcjonowania podmiotu gospodarczego i jednocześnie umożliwienie uregulowania zadeklarowanych kwot w przypadku ich zasądzenia stosownym wyrokiem sądowym. Wnioskodawca podkreślił, iż jest małym przedsiębiorcą który nie korzystał z żadnych ulg i zwolnień podatkowych. W ostatnich trzech latach nie występował z wnioskami o udzielenie pomocy publicznej, zaś dotychczas terminowo regulował należne składki na ubezpieczenia społeczne jak też i zdrowotne. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. Nr II [...] odmówił uwzględnienia wniosku Podatnika. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, iż po przeanalizowaniu całości akt sprawy i okoliczności podniesionych we wniosku brak jest uzasadnionych podstaw do odroczenia terminu płatności podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. do 30 kwietnia 2007 r. Podkreślił, że decyzje w sprawach odraczania terminów płatności podatku oparte są na uznaniu administracyjnym, co oznacza iż to organ podatkowy dokonuje oceny czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające udzielenie ulgi. Przepisy Ordynacji podatkowej nie zobowiązują organu podatkowego do ich zastosowania, a jedynie dają takie uprawnienie, jeżeli wystąpią zdarzenia i okoliczności nadzwyczajne których ocena należy do organu podejmującego decyzję. Organ wskazał, że ulgi podatkowe stanowią odejście od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania. Ulgi mogą być udzielne jedynie w wyjątkowych sytuacjach, zaś te przedstawione przez wnioskodawcę nie mogą być zaliczone do sytuacji szczególnych, uzasadnionych społecznie i gospodarczo. Działalność gospodarcza jest podejmowana na własną odpowiedzialność, własne ryzyko i na własny rachunek a gromadzenie środków na pokrycie kosztów związanych z jej prowadzeniem jak i zapłatą ciążących na przedsiębiorcy danin publicznych jest nieodłączną cechą planowania tej działalności. Nieregularność dokonywania płatności przez kontrahentów, kłopoty związane z terminowym uzyskaniem należności za sprzedane towary bądź wykonane usługi są zaś zjawiskiem dość powszechnym, wpisanym w ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przedsiębiorca powinien we własnym zakresie zabezpieczyć się przed ewentualnymi konsekwencjami wypływającymi z trudności otrzymania należności od kontrahentów. Dlatego też, w ocenie organu nieuzasadniona jest argumentacja Podatnika, iż jego aktualna sytuacja wynikająca z braku płynności finansowej jest okolicznością obiektywną, której nie mógł przewidzieć. Organ zaznaczył również, iż konieczność dochodzenia przez Podatnika należności od kontrahentów na drodze sądowej nie stanowi przesłanki do udzielenie przedmiotowej ulgi. Do Podatnika należy podjęcie starań o wykorzystanie dostępnych środków prawnych mających na celu wyegzekwowanie wierzytelności od dłużników. Jednocześnie zaznaczył, iż z zeznań Podatnika wynika, że nie ma dostatecznego majątku, na którym można byłoby dokonać zabezpieczenia przedmiotowego podatku VAT w kwocie 153 790 zł. Podsumowując organ I instancji stwierdził, iż w aktualnym stanie faktycznym brak jest podstaw, które by w dostatecznym stopniu uzasadniały odroczenie terminu płatności podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. W niniejszej sprawie nie wystąpiły okoliczności niezależne od sposobu postępowania Podatnika, które byłyby przyczyną nieuiszczenia w terminie przedmiotowego podatku od towarów i usług i wyróżniałyby jego sytuację na tle innych przedsiębiorców. Organy podatkowe udzielając ulg nie mogą kierować się wyłącznie interesem podatnika, albowiem ciąży na nich obowiązek dbałości o interes Skarbu Państwa utożsamiany z interesem ogólnospołecznym rozumianym jako konieczność zapewnienia stałych dochodów do budżetu państwa, podatki zaś są ich najistotniejszym elementem. Ulgi podatkowe nie mogą być traktowane jako forma nisko oprocentowanego kredytu, organy podatkowe są bowiem powołane do gromadzenia dochodów budżetu państwa a nie do świadczenia usług finansowych. Z powyższą decyzją nie zgodził się Podatnik i złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B., w którym zażądał uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy lub przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zakwestionowanemu rozstrzygnięciu Pan A. M. zarzucił naruszenie licznych przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności: art. 67, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4, poprzez "przekroczenie granic uznania administracyjnego w zakresie oceny sytuacji podatnika i braku rozważenia jej na gruncie dwóch kierunkowych przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego ". Zarzucił, iż organ I instancji bardzo pobieżnie potraktował argument nieopłacenia przez kontrahentów faktur wystawionych za wykonane usługi oraz wpływu jaki to miało na niemożność uregulowania zobowiązania podatkowego. Zdaniem Podatnika bezzasadnie przyznano priorytet interesu publicznego nad interesem podatnika bez wcześniejszego obiektywnego zbadania tych kwestii. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] października 2006 r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy uznał, iż zaskarżone rozstrzygnięcie jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa oraz mieści się w granicach uznania administracyjnego. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ zaznaczył, iż z literalnego brzmienia art. 67a§1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności z użytego wyrażenia "może odroczyć" wynika, że przepis ten skonstruowany jest na zasadzie tzw. uznania administracyjnego, a ocenę tego co stanowi "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" ustawodawca pozostawił ocenie organów podatkowych. Zaznaczył, że organ I instancji poddał pod rozwagę wszystkie okoliczności podniesione we wniosku i precyzującym je piśmie, co znajduje odzwierciedlenie w obszernym i logicznym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że organ podatkowy i instancji nie ograniczył się do rozważania wyłącznie faktów zgłoszonych przez Wnioskodawcę lecz dokonał wnikliwego badania w zakresie stanu majątkowego i rodzinnego, możliwości finansowych, wysokości aktualnie osiąganych dochodów i możliwości ich uzyskiwania w przyszłości. Zatem, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, niezrozumiały jest zarzut dotyczący zaniechania przez organ I instancji wszechstronnej oceny sytuacji w jakiej znalazł się Wnioskodawca. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. wyciągnął prawidłowy wniosek, że przejściowe trudności ekonomiczne, wynikające głównie z nieopłacenia przez kontrahentów faktur za wykonane usługi nie mogą stanowić automatycznej podstawy do zastosowania wnioskowanej ulgi. Organ odwoławczy nie dopatrzył się w niniejszym postępowaniu naruszeń procedury podatkowej jak też istnienia braków w zgromadzonym materiale dowodowym, które wskazywał w odwołaniu Podatnik. Na powyższą decyzję A. M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 122, 187 w zw. z art. 67b§1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic uznania i dowolne rozstrzygnięcie odmawiające przesunięcia terminu zapłaty podatku od towarów i usług w kwocie 153 790 zł. Z uwagi na powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. swoją decyzję oparł na ogólnikowych informacjach dotyczących przyznawania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, bez odniesienia do jego indywidualnej sytuacji. Zdaniem Skarżącego analiza okoliczności faktycznych i ich wpływ na realność wykonania zobowiązania podatkowego wskazuje, że zaskarżona decyzja została wydana wbrew regule wynikającej z art. 67a Ordynacji podatkowej. Ważny interes podatnika należy oceniać nie ogólnikowo, lecz odnieść do zindywidualizowanej sytuacji faktycznej i ocenić realność wykonania bądź nie zobowiązania podatkowego. Ważny interes podatnika to sytuacja, w której z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych nie był by on w stanie uregulować podatku w terminie. Zdaniem Skarżącego w zaskarżonej decyzji zabrakło wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, dlatego też powinna być ona traktowana jako niekompletna. Brak zachowania zasady kompletności w istotny sposób wskazuje na naruszenie istotnych przepisów postępowania mających wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Jednocześnie wskazał, że wnioskowana ulga nie stanowiłaby preferencji jednego podmiotu gospodarczego względem drugiego albowiem mieści się w ramach pomocy o charakterze de minimis. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie: Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych naruszeń prawa przez organy podatkowe, dających podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważności w całości lub w części zaskarżonej decyzji. Podstawą prawa materialnego do rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowi przepis zawarty w art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Stosownie do tej regulacji, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może między innymi odroczyć termin płatności podatku. Jednocześnie w myśl art. 67b§1 pkt. 2 powołanej wyżej ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Decyzja organów podatkowych w tych sprawach opiera się na tzw. uznaniu administracyjnym. W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, a zatem sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy pobór podatku powinien być zaniechany. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast w pełnym zakresie zaskarżona decyzja podlega badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi (zob. wyrok NSA z 23 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Kr 1227/97, opublikowany w: Lex Nr 33404). Podobnie w orzeczeniu z 5 listopada 1998 r. NSA zauważył, iż decyzja tego rodzaju ma charakter uznania administracyjnego. Tak więc, o ile zachowano wszelkie wymogi prawa procesowego, to Naczelny Sąd Administracyjny, który sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę zgodności z prawem, nie jest władny jej uchylić (zob. wyrok NSA z 5 listopada 1998 r., sygn. akt III SA 1745/97, opublikowany w: Lex Nr 44 771). Wyrazistym podkreśleniem roli NSA w orzecznictwie w sprawach ulg i zwolnień uznaniowych jest teza wyroku NSA z 7 lutego 2001 r. stwierdzająca, iż sądowa kontrola legalności uznaniowych decyzji sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (zob. wyrok NSA z 7 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1507/00, opublikowany w: Lex Nr 46473). Również w literaturze przedmiotu podkreśla się, iż kontrola wobec uznania może mieć ograniczony zakres, ale nie można z niej rezygnować, zaś orzeczenia sądu winny opierać się jedynie na kryterium legalności. Zasada nieingerencji przez sąd administracyjny wynika z faktu, że nie jest on trzecią instancją postępowania administracyjnego (zob. A. Habuda, Uznanie administracyjne - zmierzch czy renesans pojęcia; opublikowane w: Administracja i prawo administracyjne u progu trzeciego tysiąclecia, Łódź 2000, s. 117). W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji rozważały argumenty Skarżącego w odniesieniu do przesłanek "uzasadnionego ważnego interesu podatnika", jak też brały pod uwagę ewentualne zaistnienie przesłanki "interesu publicznego". Wskazuje na to zarówno sposób, jak też charakter prowadzenia postępowania wyjaśniającego w danej sprawie. Ocena argumentów Skarżącego pod kątem przywołanych wyżej ustawowych przesłanek z art. 67a § 1 cytowanej wyżej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, znalazła swój wyraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji. W ocenie Sądu, zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej w B., że organ podatkowy I instancji zebrał materiał dowodowy i dokonał całościowej jego oceny przedstawiając ją w uzasadnieniu decyzji. Wynik powyższej oceny, mimo iż niezgodny z oczekiwaniami strony nie może oznaczać, iż przeprowadzone postępowanie było niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa. W szczególności nie można zgodzić się ze Skarżącym, jakoby organy podatkowe błędnie i pobieżnie przeprowadziły postępowanie dowodowe w sprawie i dokonały dowolnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Za niezasadny należy uznać zarzut strony skarżącej niewłaściwej, zbyt ogólnej, oceny sytuacji majątkowej wnioskodawcy. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącego, organy podatkowe obu instancji dokonały zindywidualizowanej oceny sytuacji majątkowej jak i rodzinnej Skarżącego, ze szczególnym uwzględnieniem przyczyn powstania trudności finansowych a w konsekwencji brakiem możliwości uregulowania ciążącego zobowiązania podatkowego. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż ryzyko związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zawsze ponosi osoba ją prowadząca i nie można kosztów przejściowych niepowodzeń gospodarczych, jak chociażby braku zapłaty za wykonaną usługę przenosić na Skarb Państwa. Problemy związane z nieterminowością regulowania zobowiązań przez kontrahentów, jako dość często występujące w gospodarce rynkowej, nie mogą być utożsamiane z wyjątkową sytuacją, jaką jest przesłanka "ważnego interesu podatnika", a zatem nie stanowią podstawy do zastosowania wnioskowanej ulgi. Nie można również podzielić zarzutu Skarżącego niekompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organy podatkowe obu instancji podały analizie wszelkie dane dotyczące sytuacji majątkowej i rodzinnej Skarżącego, przeanalizowały zeznania roczne PIT, deklaracje na podatek od towarów i usług kserokopie wystawionych faktur VAT, informacje o podmiocie ubiegającego się o pomoc, czy też treść zeznań wynikających z protokołu przesłuchania Skarżącego w charakterze strony w dniu 1.06.2006 r. W dokonanej analizie nie sposób dopatrzyć się jakichś luk czy niejasności, a zatem dokonana ocena mieściła się w granicach wyznaczonych przez zasadę swobodnej oceny dowodów. Z tychże podwodów organy podatkowe nie miały obowiązku, jak wskazuje to skarżący ewentualnego analizowania umów zawieranych przez Skarżącego oraz przesłuchiwać na tę okoliczność świadków. Fakt zawarcia umów z kontrahentem oraz nieopłacenie dwóch faktur dostatecznie wynikały z pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie. Odnosząc się do zarzutu Skarżącego dotyczącego nierozważenia przez organy podatkowe przesłanek do udzielenia pomocy przedsiębiorcom w ramach zasady de minimis, w ocenie Sądu jest on bezzasadny. Przesłanką udzielenia przez organ podatkowy ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych jest występowanie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" i dopiero po spełnieniu jednej z powyższych przesłanek istnieje konieczność rozważanie, czy udzielana ulga kwalifikuje się w ramy pomocy publicznej państwa dla przedsiębiorców. Dopiero wystąpienie jednej z w/w przesłanek z art. 67a§1 Ordynacji podatkowej stwarza po stronie organu obowiązek rozważania, czy przyznawana ulga w postaci odroczenia terminu płatności podatku mieści się w ramach tzw. pomocy de minimis. Skoro w niniejszej sprawie organy uznały, iż przesłanki przyznania ulgi podatkowej w postaci ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego nie występują nie miały obowiązku badania, czy ewentualna taka ulga będzie kwalifikowała się w ramy pomocy publicznej de minimis. W tym stanie rzeczy nie można uznać za słuszne zarzuty skarżącej naruszenia przepisów prawa, a w szczególności art. 67a § 1, art. 67b§1 pkt. 2 w zw. z art. 122 i 187 cytowanej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Mając powyższe na uwadze na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270), skarga podlega oddaleniu.