I SA/Bk 447/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Małgorzata Roleder, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi Zakładu [...] "K" M. J., M. K., T. K. - Spółka jawna w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2007 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oddala skargę. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r., nr [...] określił Zakładowi [...] "K" M. J., M. K., T. K. Spółce Jawnej w Ł. (dalej powoływana również jako "Spółka") za wrzesień 2005 r. kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 158,00 zł w miejsce zadeklarowanej 104.894,00 zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 31.421 zł, odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Podstawą wydania powyższej decyzji, było zakwestionowanie przez organ faktury Nr [...], z której wynikało, że Spółka nabyła od P. U. linię technologiczną do produkcji mączki zwierzęcej za kwotę 476.071,36 zł netto, a która nie dokumentowała rzeczywistej sprzedaży. Spółka nie zgodziła się z powyższą decyzją w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tym zakresie złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] września 2007 r., nr [...], utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sytuacji, gdy Spółka zawyżyła kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc, zasadnym było ustalenie przez organ podatkowy I instancji dodatkowego zobowiązania odpowiadającego 30% kwoty zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 31.421 zł - stosownie do art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.t.u."). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako "o.p.") poprzez pominięcie norm VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych, wspólny system podatkowy od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG mających pierwszeństwo zastosowania przed prawem krajowym, w razie kolizji tego prawa z prawem krajowym i art. 210 § 1 pkt 6 i § 6 o.p., poprzez brak dokonania oceny wszechstronnej materiału dowodowego i brak ustosunkowania się do twierdzeń i dowodów zgłaszanych przez stronę podczas postępowania podatkowego oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. i art. 91 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 239/11 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. Sąd stwierdził naruszenie przez organy art. 86 u.p.t.u. w związku z art. 17 VI Dyrektywy. Wskazał, że w wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt C - 438/09 Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że w świetle art. 18 ust. 1 lit. a oraz art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy VAT podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego w cenie nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy dokumentujące je faktury zawierają wszystkie informacje wymienione w art. 22 ust. 3 lit. b tej Dyrektywy, a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług. Jednocześnie Trybunał wskazał, że przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT sprzeciwia się przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku. W ocenie WSA, faktura VAT [...], wystawiona w dniu [...] września 2005 r. przez sprzedawcę "U" P. U. [...], zawierała wymagane przepisami prawa elementy. Spółka nie miała podstaw podejrzewać, że P. U. nie jest właścicielem linii technologicznej. Przy jej zakupie zachowała ona należytą staranność. Tym samym organy niezasadnie zakwestionowały rozliczenie Spółki za wrzesień 2005 r. i ustaliły dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w B. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1940/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. NSA uznał za zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 52 § 1 i § 2 oraz art. 145 §1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej powoływana jako "p.p.s.a."), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. NSA wskazał, że Sąd I instancji bez żadnego uzasadnienia dokonał oceny zgodności z prawem całej decyzji, a nie tylko w części zaskarżonej. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stąd, ponownie orzekający w tej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny, związany jest oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA sygn. akt I FSK 1940/11. Mając powyższe na względzie w pierwszej kolejności należy wskazać, że w rozpoznawanej sprawie w decyzji organu l instancji zawarto dwa odrębne rozstrzygnięcia. W pierwszym określono za wrzesień 2005 r. kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 158,00 zł w miejsce zadeklarowanej 104.894,00 zł, zaś w drugim ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 31.421 zł, odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. W orzecznictwie wskazuje się, że określenie zobowiązania podatnika w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące, jak również ustalenie mu za ten okres dodatkowych zobowiązań podatkowych w jednym akcie administracyjnym, nie zmienia odrębnego charakteru tych spraw i nie powoduje, że przez ten proceduralny zabieg stają się one jedną sprawą administracyjną (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2005 r. I FSK 256/05, ONSA WSA 2006, Nr 5, poz. 124). Tę odrębność podkreślił NSA w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z 18 października 2012 r. Tymczasem Spółka w piśmie z 4 lipca 2007 r. jednoznacznie złożyła odwołanie i wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z [...] czerwca 2007 r. od decyzji organu I instancji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego. Konsekwentnie tylko odnośnie tego rozstrzygnięcia wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w B. w decyzji z [...] września 2007 r. utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy. W skardze do Tut. Sądu zaskarżono więc decyzję odwoławczą wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącą dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy. Z przepisu tego wynika, że sąd rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu, nie dokonując samodzielnych ustaleń faktycznych. Z kolei art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dodatkowe zobowiązanie wypływa z decyzji określającej prawidłowe rozliczenie podatku VAT za dany miesiąc i to jej rozstrzygnięcie daje dopiero podstawę do wydania decyzji "sankcyjnej" ustalającej wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego. Należy zgodzić się ze stanowiskiem, że to nie w tym drugim postępowaniu może toczyć się spór pomiędzy podatnikiem, a organem, w zakresie ustaleń powodujących zmianę rozliczenia VAT (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2010 r., I FSK 1740/08, LEX nr 593696). Stąd, aby zakwestionować ustalenia organu dotyczące prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług podatnik winien złożyć odwołanie od wydanego w tym zakresie rozstrzygnięcia. Jeżeli tego nie czyni, sporu tego nie może toczyć na gruncie postępowania dotyczącego wyłącznie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, które opiera się wówczas na odrębnym rozstrzygnięciu organu podatkowego. W przedstawionych okolicznościach w sprawie, na co zwrócił uwagę NSA, należy rozważyć zastosowanie regulacji zawartej w art. 135 p.p.s.a. w kontekście możliwość dokonania kontroli także decyzji dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. Zgodnie z tym przepisem sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przepis ten nakłada zatem na sąd obowiązek wyjścia poza granice skargi i podjęcia odpowiednich środków w stosunku do aktów lub czynności wydawanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, pod warunkiem, że jest to niezbędne do końcowego załatwienia sprawy. W przedmiotowej sprawie nie można zgodzić się z tezą, że rozpoznanie skargi na decyzję, w której ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest niemożliwe bez zbadania zgodności z prawem rozstrzygnięcia, w którym określono kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc. Niewątpliwie Sąd może ocenić zasadność skargi dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Musi natomiast mieć na uwadze prawomocne rozstrzygnięcie dotyczące określenia kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc (od którego strona nie złożyła odwołania), bowiem ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego następuje w przypadku stwierdzenia zawyżenia wskazanej kwoty. Sąd nie jest jednak uprawniony w postępowaniu, w którym przedmiotem skargi jest jedynie rozstrzygnięcie dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, do kontroli odrębnego rozstrzygnięcia w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług. Związek, w jakim pozostają ze sobą te dwa rozstrzygnięcia, nie uchyla odrębnego charakteru tych spraw. Sąd nie miał zatem podstaw, by w niniejszej sprawie dokonać kontroli decyzji, w której określono kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc, a szczególności by poprzez podważenie ww. decyzji, zakwestionować rozstrzygnięcie dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego należy wskazać, że podstawą prawną jej wydania był przepis art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. Stanowią one, że w razie stwierdzenia, iż podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę różnicy podatku (o której mowa w art. 87 ust. 1) do przeniesienia na następny miesiąc wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Jeżeli zatem organ określi kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w niższej wysokości niż zadeklarowana przez podatnika, wówczas musi ustalić sankcyjne dodatkowe zobowiązanie stanowiące 30 % kwoty zawyżenia. W kwestii zgodności art. 109 ust. 6 u.p.t.u. z przepisami dyrektywy unijnej VAT wypowiedział się ETS w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt C-502/07. Trybunał stanął na stanowisku, że: "1) Wspólny system podatku VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych, oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2004/66/WE z dnia 26 kwietnia 2004 r., nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku od wartości dodanej, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 2) Przepisy, takie jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstw", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388, z późn. zm.; 3) Artykuł 33 szóstej dyrektywy 77/388, z późn. zm., nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów, takich jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.". Zdaniem Trybunału "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" jest zatem dopuszczalną przez prawo wspólnotowe sankcją administracyjną nakładaną w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. W kontrolowanej sprawie, mając na uwadze fakt określenia Spółce za wrzesień 2005 r. kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości niższej niż zadeklarowana, zachodziły podstawy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. Z tych względów nie ma podstaw do uwzględniania zarzutu naruszenia art. 109 u.p.t.u., art. 120 o.p. oraz art. 91 Konstytucji RP. Wbrew zarzutom skargi, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne z wszystkimi elementami wymaganymi przez 210 § 4 o.p. W szczególności organ odwoławczy dokonał wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a także ustosunkował się do twierdzeń zgłaszanych przez stronę. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.