I SA/Bk 449/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Marcin Kojło, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące lipiec-grudzień 2003 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec J. C., właściciela Firmy Handlowej "S." w B. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2003 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego przez podatnika. W uzasadnieniu decyzji organ skarbowy podkreślił, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, stwierdzono, iż w rozliczeniach podatku od towarów i usług podatnik zadeklarował preferencyjną stawkę 0% do sprzedaży towarów dokonanej na rzecz osób fizycznych nie mających stałego miejsca zamieszkania na terytorium RP, udokumentowanej 106 dokumentami TAX FREE, które nie zostały potwierdzone przez właściwy organ celny. Z powyższą decyzją nie zgodził się podatnik i złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie tej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Dodatkowo wniósł o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków podróżnych, na rzecz których wystawiono imienne dokumenty TAX FREE. Decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Jednocześnie w tym samym dniu, wydał postanowienie odmawiające uwzględnienia wniosku podatnika o przesłuchanie w charakterze świadków wskazanych osób – 22 podróżnych, na rzecz których wystawiono zakwestionowane dokumenty TAX FREE. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że z treści obowiązujących przepisów wynika, iż sprzedawca ma prawo do zastosowania 0% stawki podatku do sprzedaży towarów o ile dokonał zwrotu podatku podróżnemu i otrzymał taki dokument imienny TAX FREE, który zawiera podpis wystawcy dokumentu, kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów, potwierdzenie wywozu towaru za granicę przez urząd celny w postaci zaopatrzonego w numerator stempla, a także dołączony do tego dokumentu paragon z kasy rejestrującej. Tymczasem w niniejszej sprawie 106 dokumentów imiennych TAX FREE (wymienionych w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji) nie spełniało jednego z ustawowych wymogów, tj. wywóz towarów ujęty w tych dokumentach nie został potwierdzony przez graniczny urząd celny. Dokumenty te ostemplowano pieczęciami, które nie były faktycznie stosowane przez graniczny urząd celny. Powyższe wynika z przeprowadzonej ekspertyzy, z której wynika, iż odciski pieczątek "VAT-ZWROT" w pozycjach "Stempel potwierdzający wywóz towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej" na rewersach 106 dokumentów zwrotu VAT dla podróżnych TAX FREE (o numerach [...]), wystawionych przez Firmę Handlową "S." na rzecz obywateli Republiki Białoruś, nie pochodzą od pieczątek, których wzory odcisków załączono jako materiał porównawczy. Organ zaznaczył również, że z pisma Urzędu Celnego w B. wynika, iż zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie zostały zarejestrowane w ewidencji R-30 prowadzonej przez graniczny Urząd Celny w K. B. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, J. C. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B.. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - przepisów prawa materialnego w postaci art.15 ust. 1 i art. 21a, art. 21b i art. 21c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, - naruszenia przepisów postępowania podatkowego w postaci art. 121 (zasady zaufania), art. 122 (zasady prawdy obiektywnej), art. 123 (zasady czynnego udziału strony), art. 180, art. 188, art. 190, art. 191, art. 192 i art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi podkreślił, że podstawą do dokonania zwrotu podatku VAT jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów. Wywóz towarów powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez urząd celny, stemplem zaopatrzonym w numerator. Podstawą do zastosowania przez podatnika stawki podatku w wysokości 0% było między innymi, otrzymanie przez podatnika przed złożeniem deklaracji imiennego dokumentu TAX FREE, zawierającego potwierdzenie wywozu towaru. W dacie dokonywania stosowanego rozliczenia podatnik posiadał sprawdzone pod względem formalnym dokumenty, stempel urzędu celnego był zgodny z załącznikiem Nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2002 r. w sprawie określenia wzoru znaku informującego podatników o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu oraz stempla potwierdzającego na tym dokumencie wywóz towaru (Dz. U. Nr 54, poz. 473 i Nr 223, poz. 1871). Podkreślił, że późniejsze ustalenia biegłego nie dają jeszcze podstaw do twierdzenia, że towar nie opuścił granicy Rzeczypospolitej Polskiej a przede wszystkim nie stwarzają uzasadnionych prawnie możliwości do kwestionowania rozliczenia dokonanego przez podatnika. Skarżący wskazał również, że został pozbawiony możliwości obrony swoich praw, poprzez brak możliwości czynnego uczestniczenia w postępowaniu dowodowym i korzystania z prawa zgłaszania środków dowodowych jak i uczestniczenia w tych czynnościach poprzez zadawania pytań świadkom i biegłym. Zaznaczył, że nie był w stanie merytorycznie odnieść się do ekspertyzy biegłego, gdyż organ odmówił przesłuchania funkcjonariuszy urzędu celnego zaś na etapie kontroli skarbowej, odmówił wglądu do dokumentów zgromadzonych w rejestrze R-30 w części mającej wpływ na sytuację prawną strony. Podkreślił, że organy podatkowe winny przesłuchać funkcjonariuszy celnych, których imienne pieczęcie zostały uwidocznione na kwestionowanych dokumentach TAX FREE celem ustalenia okoliczności odpraw celnych jak i przyczyn wystąpienia rozbieżności pomiędzy rejestrem R-30 a odręcznymi adnotacjami numerów, w szczególności, że w trakcie postępowania wyszły na jaw informacje o pracy niektórych funkcjonariuszy na innych odcinakach lub też o ich nieobecności w pracy w dniach dokonywania odpraw. Skarżący zarzucił również, iż w przedmiotowej sprawie, z uwagi na równolegle toczące się postępowanie karne, organ podatkowy powinien zastosować instytucję zawieszenia postępowania w oparciu o art. 201§1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, albowiem kluczowe jest ustalenie czy w sprawie w ogóle można mówić o przestępstwie fałszerstwa dokumentów. Wyrokiem z dnia 4 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 190/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie może być wykonana w całości i orzekł o kosztach postępowania sądowego. W uzasadnieniu wyroku wskazał, iż w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. Zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy, nie dawał bowiem podstaw do wydania decyzji określającej w stosunku do skarżącego kwoty podatku do zwrotu oraz kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku towarów i usług za miesiące lipiec – grudzień 2003 r. Zdaniem Sądu ekspertyza biegłego W. S., z uwagi na liczne wątpliwości, nie może stanowić wystarczającego dowodu do przyjęcia, że wymóg potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów poza państwową granicę RP, nie został w przedmiotowej sprawie spełniony. Dodatkowo Sąd zaznaczył między innymi, że dla pełnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności przydatnych do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w niniejszej sprawie, powinien zostać przeprowadzony dowód z przesłuchania funkcjonariuszy celnych, których podpisy i pieczęcie widnieją na dokumentach TAX FREE, w charakterze świadków. Zadaniem Sądu organy podatkowe powinny również w szerszym zakresie współpracować z organami ścigania, w szczególności z Prokuraturą Rejonową w B., prowadzącą postępowanie w sprawie podejrzenia sfałszowania dokumentów TAX FREE. Podsumowując swoje rozważania Sąd stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uprawniał jeszcze organy skarbowe do stwierdzenia, że J. C. nie spełnił warunków do stosowania stawki podatku 0% od sprzedanych przez niego w 2003 r. towarów. Powołując się na powyższy wyrok, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. Nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] marca 2007 r. Nr [...], dokonał wobec J. C., właściciela Firmy Handlowej "S." w B., rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2003 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego przez podatnika. Wskazując na zalecenia wynikające z wyroku WSA w Białymstoku z dnia 4 lipca 2006 r., organ przeprowadził ponownie dowód z opinii biegłego na okoliczność oceny prawdziwości pieczęci i podpisów funkcjonariuszy celnych znajdujących się na kwestionowanych dokumentach TAX FREE, które zostały wystawione w Firmie Handlowej "S." na rzecz wybranych obywateli Republiki Białoruś, przesłuchano w charakterze świadków funkcjonariuszy celnych, którzy zajmowali się odprawami celnymi na przejściach granicznych, przez które według dokumentów TAX FREE miały być wywożone towary zakupione w firmie J. C. W poczet materiału dowodowego sprawy zostały również włączone dokumenty znajdujące się w aktach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową [...] w B. – [...]. W ocenie organu I instancji ponowna analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego wykazała, iż J. C. wykonując działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowa "S." zaniżył w 2003 r. deklarowany podatek należny od towarów i usług na łączną kwotę [...] zł. W rozliczeniach podatku od towarów i usług podatnik zadeklarował preferencyjną stawkę 0% do sprzedaży towarów dokonanej na rzecz osób fizycznych, nie mających stałego miejsca zamieszkania na terytorium RP, udokumentowanej 106 dokumentami TAX FREE, które nie zostały potwierdzone przez właściwy organ celny. Z powyższą decyzją nie zgodził się podatnik i złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B., w którym zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego – art. 122, 181, 187 i 191 ustawy – Ordynacja podatkowa, poprzez dowolne ustalenie, że nie dokonywano weryfikacji dostarczonych dokumentów TAX FREE, w tym pieczęci potwierdzających wywóz towaru. Zdaniem odwołującego się zebrany w sprawie materiał dowodowy został niewłaściwie oceniony, albowiem wszelkie wątpliwości zostały zinterpretowane na niekorzyść podatnika. Wskazał również na niezasadne zarzucenie podatnikowi naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 21a, 21c oraz art. 21d ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że z treści obowiązujących przepisów wynika, iż sprzedawca ma prawo do zastosowania 0% stawki podatku do sprzedaży towarów o ile dokonał zwrotu podatku podróżnemu i otrzymał taki dokument imienny TAX FREE, który zawiera podpis wystawcy dokumentu, kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów, potwierdzenie wywozu towaru za granicę przez urząd celny w postaci zaopatrzonego w numerator stempla, a także dołączony do tego dokumentu paragon z kasy rejestrującej. Tymczasem w niniejszej sprawie dokumenty imienne TAX FREE (wymienionych w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji) nie spełniały jednego z ustawowych wymogów, tj. wywóz towarów ujęty w tych dokumentach, nie został potwierdzony przez graniczny urząd celny. Dokumenty te zostały ostemplowane pieczęciami, które nie były faktycznie stosowane przez graniczny urząd celny. Organ podkreślił, że w toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że stemple na kwestionowanych dokumentach nie są autentyczne. Powyższe wynika z szeregu dowodów, między innymi opinii biegłego W. S. - odnośnie autentyczności stempli i podpisów na kwestionowanych dokumentach TAX FREE, pisma [...] Oddziału Straży Granicznej w B. z dnia 11 stycznia 2007 r., z którego wynika, że nie odnotowano faktu przekroczenia granicy państwowej przez osoby, na które zostały wystawione dokumenty TAX FREE, przesłuchania świadków – funkcjonariuszy celnych na okoliczność dokonywania przez nich odpraw towarów, braku kwestionowanych dokumentów TAX FREE w rejestrze R-30, materiałów uzyskanych z Prokuratury Rejonowej w B., która w ramach pomocy prawnej zwróciła się do Prokuratury na Białorusi z prośbą o weryfikację osób wymienionych na 106 kwestionowanych dokumentach. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uznał je za niezasadne. Zdaniem organu w sprawie nie zostały naruszone przepisy postępowania, w szczególności zarzut nienależytej oceny zeznań funkcjonariuszy celnych nie zasługiwał na uwzględnienie. Wbrew twierdzeniom podatnika, zeznania te nie są wewnętrznie sprzeczne, lecz korelują z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Organ podkreślił również, iż wydając decyzję organ I instancji nie oparł się wyłącznie na zeznaniach funkcjonariuszy celnych, lecz także innych dowodach, jak opinie biegłego, czy informacje uzyskane od Prokuratury Rejonowej w B., Oddziału Celnego w K. B., czy [...] Oddziału Straży Granicznej w B. Organ odwoławczy zaznaczył, że zarzut niekompletności ewidencji prowadzonej przez [...] Oddział Straży Granicznej w B. w 2003 r. w zakresie osób i środków przekraczających granice RP, nie ma wpływu na ustalenia zawarte w skarżonej decyzji. Wskazał, iż mało prawdopodobne jest, aby żadna z osób, na które wystawiono zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie została odnotowana w ewidencji Straży Granicznej. Jednocześnie z dokumentów uzyskanych z Prokuratury Rejonowej wynika, że 100% kwestionowanych dokumentów zostało wystawionych na nazwiska osób, które w 2003 r. nie były w Polsce a paszporty, których numery wskazano na dokumentach TAX FREE wydane były na zupełnie inne osoby. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie został naruszony art. 290 ustawy – Ordynacja podatkowa, albowiem organ nie miał obowiązku spisania protokołu z przebiegu kontroli, dokumentującego stan faktyczny i w związku z powyższym podatnik nie został pozbawiony możliwości wniesienia zastrzeżeń do ustalonego stanu faktycznego w trybie art. 291 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, iż w następstwie wyroku WSA w Białymstoku z dnia 4 lipca 2006 r. kontrolujący byli zobowiązani do wykonania czynności kontrolnych a nie kontroli podatkowej, które to pojęcia nie są tożsame. Na przedmiotową decyzję, skarżący J. C. wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Skażonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 121, 122, 123, 181, 187 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dowolne ustalenie, że podatnik nie dokonał weryfikacji dostarczanych dokumentów TAX FREE. Zarzucił również błędne przyjęcie przez organ odwoławczy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na jednoznaczne określenie, że swoim postępowaniem w zakresie rozliczenia sprzedaży w systemie TAX FREE naruszył przepisy prawa materialnego wymienione w art. 21a, 21b, 21c oraz art. 21d ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podkreślił również, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy opisany w zaskarżonej decyzji wskazuje na niezrealizowanie przez organ skarbowy zaleceń wynikających z prawomocnego wyroku WSA w Białymstoku wydanego w dniu 4 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 190/06. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest stan faktyczny związany z ustaleniem, czy skarżący uprawniony był w oparciu o przepis art. 21d ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej powoływana jako ustawa o VAT z 1993 r.), do zastosowania stawki podatku 0% od sprzedanych przez niego w 2003 r. towarów ujętych w zakwestionowanych przez organy dokumentach "Zwrot VAT dla podróżnych". Rozstrzygnięcie powyższej kwestii wymaga oceny zgromadzonego materiału dowodowego, który stał się podstawą ustaleń faktycznych dokonanych przez organy w niniejszej sprawie, z punktu widzenia jego kompletności, jak i wyczerpującego rozpatrzenia zwłaszcza w kontekście wypełnienia przez organ zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, co do dalszego postępowania, wyrażonych w wyroku z 4 lipca 2006 r., w sprawie I SA/Bk 190/06. Instytucja zwrotu VAT podróżnym została uregulowana szczegółowo w art. 21a – 21e cytowanej wyżej ustawy o VAT z 1993 r. W myśl tych unormowań, osoby fizyczne, nie mające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nich poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej (art. 21a ust.1 tejże ustawy). Podstawowe warunki, uprawniające osoby fizyczne nie mające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (podróżnych), do otrzymania zwrotu VAT, zawarte są w art. 21c ustawy o VAT 1993 r. Zwrot podatku może być mianowicie dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar za granicę nie później, niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu (art. 21c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r.). Podróżny winien przedstawić imienny dokument, wystawiony przez sprzedawcę, zawierający w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów. Wywóz towaru, powinien być ponadto potwierdzony na tym dokumencie przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Do dokumentu należy także dołączyć wystawiony przez sprzedawcę, paragon z kasy rejestrującej (art. 21c ust. 2 tejże ustawy). We wspomnianym wyroku z 4 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 190/06, Sąd wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego w związku z kwestionowanym przez organy prawem strony do zastosowania preferencyjnej stawki VAT od sprzedanych w 2003 r. towarów, ujętych w zakwestionowanych dokumentach "Zwrot VAT dla podróżnych", dokonał także oceny prawnej przepisów regulujących instytucję zwrotu podatku od towarów i usług podróżnym. W uzasadnieniu orzeczenia zawarł wskazania, co do dalszego postępowania w tym zakresie, które były konsekwencją przyjętej przez Sąd oceny prawnej przepisów. Wskazania Sądu, wyznaczyły kierunek, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie, by uniknąć błędów już popełnionych, np. braków w materiale dowodowym lub uchybień procesowych. W wyroku tym Sąd podkreślił, że: "rozwiązania prawne przyjęte w dacie stosowania przez skarżącego preferencyjnej stawki podatku 0 % od sprzedaży towarów, nie dawały w istocie podatnikowi faktycznej możliwości zweryfikowania przedkładanych mu przez podróżnych dokumentów TAX FREE, w tym zweryfikowania autentyczności pieczęci na tych dokumentach. Jeżeli przy zachowaniu należytej staranności autentyczność dokumentów i pieczęci nie wzbudzała podejrzeń podatnika, nie ma innego wyjścia, jak dokonanie podróżnemu zwrotu podatku. Powyższe daje podstawę do sformułowania tezy (...), że zakwestionowanie przez organy podatkowe prawo podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0 % z tego tytułu, może być oparte jedynie na dowodach nie budzących jakichkolwiek wątpliwości. Wszelkie natomiast pojawiające się w sprawie wątpliwości winny być rozstrzygane na korzyść podatnika". W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia, Sąd poddał w wątpliwość przydatność opinii biegłego do jednoznacznego zakwestionowania potwierdzenia wywozu towarów poza granice RP, jak też oparcie rozstrzygnięcia m.in. na rejestrze dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych" R-30, który to rejestr w 2003 r. nie posiadał przymiotu zupełności. Sąd wyraził również pogląd, że dla pełnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy powinien zostać przeprowadzony dowód z przesłuchania funkcjonariuszy celnych dokonujących odpraw celnych w wywozie towarów w charakterze świadka. Sąd podkreślił również, że organy podatkowe w sprawie powinny w szerszym zakresie współpracować z organami ścigania, w szczególności z Prokuraturą Rejonową w B., prowadzącą postępowanie w sprawie podejrzenia fałszowania dokumentów TAX FREE. Na mocy art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), wyrażona w orzeczeniu z 4 lipca 2006 r. ocena prawna warunków materialno-prawnych uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0 % od sprzedanych w 2004 r. towarów, jak i wskazania, co do dalszego postępowania wiążą Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Ponownie przeprowadzone i uzupełnione zgodnie ze wskazaniami WSA postępowanie wykazało, że figurujące na kwestionowanych dokumentach TAX FREE odciski stempli i podpisy funkcjonariuszy celnych są fałszywe. Materiał dowodowy został uzupełniony o opinię W. S., wydaną zgodnie z postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2007 r. w zakresie autentyczności stempli i podpisów na kwestionowanych dokumentach TAX FREE, protokół przesłuchania w charakterze świadka biegłego W. S., protokoły przesłuchania w charakterze świadka funkcjonariuszy celnych oraz kserokopie udostępnionych przez Prokuraturę Rejonową [...] w B. protokoły przesłuchania w charakterze świadka obywateli Republiki Białoruś: A. K. A., R. S. A., W. B., O. S. I. i M. B. Kserokopie powyższych dokumentów oraz inne dowody zostały włączone przez organy skarbowe do akt postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie (vide: postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2007 r. Nr [...]). Z załączonej do akt sprawy opinii wynika, iż odciski imiennych pieczęci funkcjonariuszy celnych widniejące na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE, nie są odbitkami tuszowymi, lecz zostały zeskanowane i wydrukowane na kolorowej drukarce komputerowej, czyli zostały sfałszowane. Odciski powyższe nie zostały zeskanowane w odcisków pieczątek autentycznych, których wzory załączono jako materiał porównawczy. Na uwagę zasługują również wnioski biegłego w zakresie nieautentyczności podpisów funkcjonariuszy celnych, widniejących na dokumentacji TAX FREE przedłożonej do badania wraz z materiałem porównawczym w postaci wzorów pisma ręcznego i podpisów funkcjonariuszy. Wynika z nich, że podpisy te nie są autentyczne, część z nich została sfałszowana metodą naśladownictwa. Ocena załączonej do sprawy opinii jest zdaniem Sądu prawidłowa i mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Wywody organu są logiczne, spójne i w przekonujący sposób uzasadnione. Konkluzje opinii wzajemnie się uzupełniają, potwierdzając, że w zakwestionowanych dokumentach TAX FREE znajdują się odciski pieczątek, które nie pochodzą od odcisków załączonych przez organ jako materiał porównawczy. Zostały one naniesione metodą skanowania a następnie wydrukowane na komputerowej drukarce. Stwierdzono również nieautentyczność podpisów funkcjonariuszy celnych. W kontekście tak brzmiących wniosków z opinii biegłego, bezprzedmiotowe stało się wyjaśnienie okoliczności wykonywania odcisków pieczęci. Pominięcie przez organ wyjaśnienia tych okoliczności nie stanowi naruszenia art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd w sprawie I SA/Bk 190/06, zobowiązał organy do rozważenia uzupełnienia materiału dowodowego, poprzez uzyskanie dodatkowej opinii biegłego, wyjaśniającej podniesione wątpliwości. Zauważenia przy tym wymaga, iż przedstawiona opinia nie stanowi jedynego w sprawie dowodu, stanowiąc cześć materiału dowodowego, będącego podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Przesłuchani w charakterze świadka funkcjonariusze celni nie potwierdzili autentyczności podpisów widniejących na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE. B. S.-N. zeznała, że widniejące na kwestionowanych dokumentach TAX FREE podpisy nie są jej, nie przypomina sobie również, aby dokonywała odprawy takiej ilości sprzętu wędkarskiego. Również W. K. nie potwierdził autentyczności swojej pieczęci i podpisów. Podobnie zeznali S. K. i A. P. stwierdzając, że podpisy na dokumentach z całą pewnością nie są ich. Ponadto w trakcie ponownego rozpoznawania sprawy, uzupełniono materiał dowodowy o zeznania podróżnych, wymienionych na części zakwestionowanych dokumentach TAX FREE, pozyskane w drodze pomocy prawnej od organów białoruskich, o którą wnioskowała Prokuratura Rejonowa [...]. Z zeznań obywateli Republiki Białoruś wynika, że nie nabywali żadnych towarów w firmie skarżącego i nie otrzymali tam zwrotu podatku. Część świadków nigdy nie jeździła do Polski, część zaś ostatni raz była w Polsce kilka, kilkanaście lat temu. Sąd stwierdza, że przeprowadzone w sprawie dowody (przede wszystkim opinia biegłego, zeznania podróżnych zagranicznych, zeznania funkcjonariuszy celnych, pisma z Urzędów Celnych i Izb Celnych oraz [...] Oddziału Straży Granicznej w B., na które powołano się w uzasadnieniu decyzji), we wzajemnej ze sobą łączności, potwierdzają stanowisko organów, iż towar wyszczególniony w zakwestionowanych dokumentach TAX FREE nie został sprzedany wymienionym w nich podróżnym. Jako dowód dopuszczono wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Materiały zgromadzone w toku postępowania karnego zostały dołączone do akt sprawy i wykorzystane w zgodzie z art. 181 ustawy - Ordynacja podatkowa. Tak zgromadzony materiał dowodowy został właściwie oceniony. Wyciągnięto logiczne wnioski, pozwalające na stwierdzenie, że zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie potwierdzają wywozu towarów poza granice RP. W ocenie Sądu nie doszło zatem do naruszenia art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie organy nie uchybiły również uregulowaniu art. 192 ustawy – Ordynacja podatkowa. Przepis ten konkretyzuje zasadę czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, wyrażoną w art. 123 § 1 tejże ustawy. Należy zauważyć, że skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych w sprawie dowodów. Zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji i organem odwoławczym, został zawiadomiony o prawie wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego w terminie 7-dniowym. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż organ I instancji nie miał obowiązku ponownego wydawania protokołu kontroli w trybie art. 290 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, iż po uchyleniu decyzji organu I instancji przez Dyrektora Izby Skarbowej ten nie przeprowadził ponownie kontroli podatkowej, lecz jedynie czynności kontrolne, a zatem nie było potrzeby wydawania kolejnego protokołu kontroli. W związku z powyższym, w tym zakresie nie zostały naruszone żadne przepisy postępowania, jak również skarżący nie został pozbawiony możliwości obrony swoich interesów i praw. Nie można również postawić organom zarzutu zgromadzenia materiału dowodowego niezgodnie z wytycznymi WSA w wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Bk 190/06. W myśl art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W sprawie sygn. akt I SA/Bk 190/06, Sąd zobowiązał organy do rozważenia uzupełnienia materiału dowodowego, poprzez uzyskanie dodatkowej, wyjaśniającej podniesione przez Sąd wątpliwości, opinii biegłego. Sąd ten wyraził też pogląd o powinności przeprowadzenia dowodu z przesłuchania funkcjonariuszy celnych w charakterze świadka, oraz ściślejszej współpracy z organami ścigania. Wskazania sądu administracyjnego, co do dalszego postępowania wytyczyły zatem kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Wyżej przedstawione okoliczności wskazują, że ponownie przeprowadzone postępowanie pozwoliło rozwiać wątpliwości, które pojawiły się na tle zgromadzenia i oceny materiału dowodowego w sprawie I SA/Bk 190/06. Materiał dowodowy został uzupełniony o opinie biegłego, zeznania w charakterze świadka funkcjonariuszy celnych, jak też dodatkowo zeznania zagranicznych podróżnych, co pozwoliło na wszechstronną jego ocenę. Skład orzekający w sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie sygn. akt I SA/Bk 312/06 (niepubl.), iż w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r., bez wykazania, że podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien przypuszczać, że wymieniony w tym dokumencie towar nie został faktycznie wywieziony za granicę lub też na wystawionym przez niego dokumencie TAX FREE nie znajduje się odcisk stempla urzędu celnego, nie można go pozbawiać prawa do zastosowania 0% stawki podatku. Jednak w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie ma wątpliwości, że Skarżący nie był uprawniony do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 21d ustawy o VAT z 1993 r., albowiem zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie potwierdzają wywozu towarów poza granice RP, o czym podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien przypuszczać. Takie wnioski wypływają również z treści uzasadnienia wyroku WSA w Białymstoku z dnia 4 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 190/06, którego oceną prawną i wskazaniami związany jest ten Sąd. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego uznano za bezzasadny. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.