I SA/Bk 45/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 marca 2014 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w 2008 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej M. D. kwotę 3.212 (słownie: trzy tysiące dwieście dwanaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...].04.2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. M. określił skarżącej M. D. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w 2008 r. wskazując, że skarżąca w ustawowym terminie nie złożyła oświadczenia, że spełnia warunki do zwolnienia z opodatkowania, tj. że była zameldowana na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Powyższą decyzję utrzymał w mocy Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...].07.2011 r. Organ odwoławczy rozpoznając odwołanie skarżącej stwierdził co następuje. Skarżąca aktem notarialnym z [...].07.2008 r. Repertorium [...] Nr [...] zbyła spółdzielcze prawo do lokalu nabyte w roku 2008. Dochód uzyskany ze sprzedaży podlega opodatkowaniu w/g przepisów obowiązujących w latach 2007 – 2008. Przepisy te przewidywały zwolnienie z opodatkowania (art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) pod warunkiem złożenia w terminie 14 dni od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Termin ten w odniesieniu do osób, które uzyskały przychody ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego został przedłużony do [...].04.2009 r. zgodnie z § 1 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 2.04.2008 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz.U. Nr 59 poz. 361). Skarżąca według ustaleń organów nie złożyła takiego oświadczenia w wymaganym terminie ani w formie pisemnej ani też ustnej. Oceniając w tym zakresie materiał dowodowy organ stwierdził, że brak jest dowodów stwierdzających złożenie takiego oświadczenia w formie ustnej przed kierownikiem referatu S. Ł.. S. Ł. zeznając jako świadek nie potwierdził tego faktu, a nadto wskazał na stosowaną w tym zakresie praktykę w urzędzie, która polegała na wypełnianiu stosownych formularzy przez zainteresowanych zwolnieniem z opodatkowania. Także drugi świadek L. O. nie potwierdziła faktu pobytu skarżącej w urzędzie, podczas którego miała ona złożyć takie oświadczenia. Te ustalenia w ocenie organu odwoławczego wskazują na prawidłowość decyzji wydanej przez organ I instancji. W skardze na te decyzje skarżąca podniosła: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik postępowania przez uznanie, że prawnie skuteczne jest tylko oświadczenie złożone w formie pisemnej, że spełnia warunki do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 1991 r., 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez zaniechanie przez organ podatkowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków mogących potwierdzić, że była w Urzędzie Skarbowym w celu złożenia oświadczenia wymaganego do zwolnienia z opodatkowania oraz odmówienie wiary jej oświadczeniu, chociaż zeznania S. Ł. i L. O.j, którym dano wiarę, nie są sprzeczne z jej oświadczeniem, a organ II instancji nie uchylił zaskarżonej decyzji i nie umorzył postępowania lub przynajmniej nie uchylił decyzji w trybie art. 233 § 2 Ordynacji. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie wobec naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego z powodu prowadzenia postępowania dowodowego w I instancji, na którym opiera się decyzja II instancji przez urzędników podlegających wyłączeniu na podstawie art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej. Nadto wniosła na zasadzie art. 106 § 3 ustawy p.o.p.s.a. dopuszczenie dowodów uzupełniających z dokumentów prywatnych - pisemnych oświadczeń B. K. i K. D. na okoliczność złożenia oświadczenia w Urzędzie Skarbowym, gdyż jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, wniosła też o zwrot kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe nie potwierdziło twierdzenia skarżącej o ustnym złożeniu oświadczenia dla celów zwolnienia z opodatkowania w terminie przypisanym prawem. Nie potwierdziły tego zeznania przesłuchanych świadków. Skarżąca w toku postępowania nie wnioskowała o przesłuchanie dodatkowych świadków. Należy więc uznać, że zebrany materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. To, że wynik postępowania nie odpowiadał oczekiwaniom skarżącej, nie może oznaczać, iż postępowanie przeprowadzono z naruszeniem prawa. Oceny tej nie podważają dołączone do skargi oświadczenia matki i męża skarżącej, ponieważ osoby te nie były bezpośrednimi świadkami rozmowy z urzędnikami a wiedzę czerpały z relacji skarżącej. Twierdzenia zawarte w oświadczeniach pochodzą od osób zainteresowanych pozytywnym rozstrzygnięciem sprawy i nie wniosły nic istotnego do sprawy. Sąd nie podzielił także zarzutu bezstronności obiektywizmu organów w prowadzeniu postępowania, kierownik zeznający w sprawie nie brał udziału w wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej. Skargę kasacyjną skarżącej oparto na naruszeniu art. 133 § 1 p.p.s.a. przez ocenę przez Sąd dowodu z dokumentu bez wydania postanowienia o jego dopuszczeniu, a gdyby przyjąć, że pomimo braku postanowienia dowód został dopuszczony, naruszenie art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 kpc poprzez brak wszechstronnej oceny tego dowodu w uzasadnieniu sądu, naruszenie art. 3 § 1, art. 141 § 4 ppsa poprzez brak ustosunkowania się w treści uzasadnienia wyroku do wszystkich argumentów i dowodów podnoszonych w skardze oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, że postępowanie organów administracji dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, a mianowicie naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 oraz art. 180 § 1 i art. 187 o.p. NSA uwzględnił i uchylił zaskarżony wyrok przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż mimo, że WSA nie wydał postanowienia w przedmiocie przeprowadzenia dowodu z dokumentu, to jednakże dowód taki przeprowadził, a tym samym nie naruszył art. 106 § 3 i 5 w zw. z art. 236 kpc w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Naruszył jednakże Sąd pierwszej instancji art. 233 § 1 kpc w zw. z art. 106 § 5 i art. 141 § 4 p.p.s.a. nie odnosząc w sposób wyczerpujący treści oświadczeń do dowodów i okoliczności w sprawie w ramach swobodnej oceny dowodów tak, aby było możliwe skontrolowanie tej oceny w ramach kontroli instancyjnej. Za zasadny NSA uznał także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. Nie zostały bowiem wyjaśnione wszystkie okoliczności sprawy, w szczególności dotyczy to czasu wizyty skarżącej w urzędzie. Wyjaśnieniu tej okoliczności niewątpliwie pomogłyby zeznania notariuszy S. M. i P. P., o których mowa w złożonych oświadczenia. Sąd nie odniósł się także do tego dlaczego skarżąca mając wiedzę o obowiązku podatkowym sporządziła zeznanie podatkowe nie wykazując podatku z tytułu sprzedaży mieszkania. Nadto NSA zwrócił uwagę na ewentualną możliwość przeprowadzenia rozprawy w celu ewentualnej konfrontacji świadków i wyjaśnienie istotnych okoliczności stanu faktycznego przy udziale świadków. Wskazując na powyższe uchybienia NSA wskazał, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy dokładnie i wszechstronnie odnieść się do wszystkich okoliczności i zarzutów podniesionych w skardze, rozważyć czy postępowanie dowodowe przeprowadzone przed organem I instancji spełniało wymogi z art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 i 191 o.p. w szczególności czy zapewniało ono równość stronom postępowania i czy ustalenia faktyczne nie zawierały luk (art. 141 § 4 w zw. z art. 193 p.p.s.a.). Ponownie rozpoznając sprawę Sąd zważył, co następuje: Sporną okolicznością w sprawie pozostaje kwestia czy skarżąca tak jak przyjęły organy nie złożyła w wymaganym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu sprzedaży prawa do lokalu własnościowego w roku 2008 czy też jak utrzymuje skarżąca takie oświadczenie złożyła w formie ustnej przed kierownikiem referatu S. Ł. w czasie wizyty w Urzędzie Skarbowym w W. M. Organy rozpoznające sprawę uznały w tej kwestii za wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia zeznania dwóch świadków Urzędu Skarbowego nie potwierdzające okoliczności pobytu skarżącej w Urzędzie. Zasadnie jednak skarżąca podnosi, że zeznania tych świadków nie mogą być rozstrzygające dla oceny tej okoliczności w sytuacji, gdy organ pominął wiele okoliczności istotnych w sprawie, na które zwrócił uwagę także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną. Skarżąca w toku postępowania wielokrotnie podnosiła fakt, iż po sprzedaży mieszkania była w Urzędzie Skarbowym w sprawie złożenia oświadczenia dającego podstawę do zwolnienia z opodatkowania podatkiem z tytułu zbycia prawa do lokalu mieszkalnego. Podnosiła, że na tę okoliczność są świadkowie (pismo z dnia [...].02.2011 r. odw.) a w odwołaniu wskazywała na konieczność przesłuchania na tę okoliczność świadka B. K. Załączone do skargi oświadczenia Pani K. jak i Pana K. D. również potwierdzają tę okoliczność. W sytuacji, gdy zeznania świadków S. Ł. i E. O. pracowników Urzędu Skarbowego wskazują na stosowną praktykę składania oświadczeń w formie pisemnej i niepamięci ewentualnej wizyty skarżącej w Urzędzie zachodzi konieczność przesłuchania świadków wskazywanych przez skarżącą celem ustalenia faktów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia powyższej okoliczności. Dotyczy to także wyjaśnienia okoliczności związanej z pouczeniem notariuszy o konieczności dopełniania formalności związanych ze zwolnieniem z opodatkowania dokonanej czynności sprzedaży prawa do lokalu. W sytuacji oparcia rozstrzygnięcia wyłącznie na podstawie zeznań świadków – pracowników Urzędu z pominięciem przeprowadzenia dowodów co do przedstawionych faktów, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy, skarżąca zasadnie dopatruje się naruszenia zasady równości stron w postępowaniu prowadzonym przez organy. Powyżej podniesione okoliczności wskazują, że w sprawie przez pominięcie wyjaśnienia okoliczności wskazywanych przez skarżącą nie został prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy. Zaskarżona decyzja została zatem wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 o.p. Ponownie rozpoznając sprawę organ winien uzupełnić materiał dowodowy poprzez przesłuchanie dodatkowych świadków, którzy mają wiedzę dotyczącą okoliczności wskazywanych przez skarżącą nie wyłączając ewentualnego przeprowadzenia rozprawy, o ile zajdzie taka potrzeba, celem wyjaśnienia rozbieżności w zeznaniach świadków dla potrzeb dokonania oceny ich zeznań zgodnie z art. 191 o.p. Z powyższych względów Sąd zgodnie z art. 145 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję orzekając o jej niewykonalności w myśl art. 152 p.p.s.a. i kosztach na podstawie art.. 200 p.p.s.a.