I SA/Bk 451/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Grzegorz Dudar, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2007 r. sprawy ze skargi L. Spółki z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenie wysokości straty za 2005 rok 1. Uchyla zaskarżoną decyzję, 2. Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej L. Spółki z o.o. w B. kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...] marca 2007 r. Nr [...] określił skarżącej spółce z o.o. "L." z siedzibą w B. (zwanej dalej "Spółką") wysokość straty z działalności gospodarczej za 2005 r., w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanej straty w kwocie [...] zł. W toku kontroli organ ustalił, że lokale mieszkalne i użytkowe, znajdujące się w wybudowanym przez Spółkę budynku przy ulicy [...] w W. zostały wydane kupującym poprzez sporządzenie protokołów odbioru lokali. Dlatego też, zdaniem organu, przychód z ich sprzedaży powstał, zgodnie z art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, najpóźniej w ostatnim dniu miesiąca, w którym lokale zostały wydane. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] czerwca 2007 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że z treści art. 12 ust. 3 ustawy z 15 lutego1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) wynika, że za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z kolei art. 12 ust. 3a pkt 1 w/w ustawy stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i ust. 3d dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Dyrektor Izby Skarbowej w B. podniósł, że we wskazanym przepisie ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazał, że datą ustalenia przychodu w przypadku niewystawienia faktury (rachunku) albo uregulowania należności jest ostatni dzień miesiąca, w którym m.in. wydano rzecz. W związku z tym, że przepisy prawa podatkowego nie definiują znaczenia takich pojęć jak: "wydanie" i "rzecz", w celu wyjaśnienia ich znaczenia organ odwoławczy sięgnął do przepisów prawa cywilnego regulującego stosunki majątkowe między osobami fizycznymi i osobami prawnymi. Wskazując na legalną definicję rzeczy (art. 45 Kodeksu cywilnego) wskazano, że rzeczami w znaczeniu normatywnym (techniczno-prawnym) są tylko przedmioty materialne, tj. według powszechnie akceptowanego sformułowania - materialne części przyrody (w stanie pierwotnym lub przetworzonym) na tyle wyodrębnione (w sposób naturalny lub sztuczny), że w obrocie prawnym mogą być traktowane jako dobra samoistne. W świetle powyższego zdaniem organu nie ulega wątpliwości, że nieruchomość w postaci lokalu mieszkalnego czy też lokalu użytkowego jest rzeczą. Z kolei (art. 348 Kodeksu cywilnego) przeniesienie posiadania następuje przez wydanie rzeczy. Oznacza to, że wbrew twierdzeniom Spółki, do wydania rzeczy nie jest konieczne przeniesienie własności. Tym samym do przeniesienia posiadania nieruchomości nie jest potrzebne sporządzenie aktu notarialnego, gdyż zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego ta forma jest niezbędna tylko do przeniesienia własności nieruchomości. Powyższe pozwoliło organom na twierdzenie, że na mocy tzw. protokołów zdawczo-odbiorczych, odbiorcy lokali uzyskali prawo rozporządzania rzeczą (potwierdzają to również zapisy w protokołach). Zapisy w protokołach w ocenie organu, jednoznacznie dowodzą, że odbiorcy uzyskali prawo faktycznego władania rzeczą. Organ uznał za fakt bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy datę uprawomocnienie się decyzji Powiatowego Inspektora Budowlanego, gdyż nie ma ono żadnego wpływu na przeniesienie posiadania rzeczy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bialymstoku pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. w całości i zasądzenie kosztów postępowania podatkowego według norm przepisanych, zarzucając jej naruszenie art. 12 ust. 3 i ust.3a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędne przyjęcie momentu powstania przychodu należnego w Spółce, a także przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na jej wynik tj.: art. 122, art. 187 i art. 191, art. 193 oraz art. 199a §3 ustawy Ordynacja podatkowa. Uzasadniając skargę pełnomocnik Spółki podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie uwzględnił faktu, że umowy przedwstępne sprzedaży lokali mieszkalnych zawierane przez Spółkę to typowe umowy deweloperskie, których celem jest z jednej strony bieżące finansowanie przez kupującego inwestycji budowlanej, z drugiej przeniesienie własności wybudowanego w tej inwestycji lokalu na kupującego. Podkreślono, że wynikające z tej umowy zobowiązanie dewelopera do wyodrębnienia lokalu należy rozpatrywać z uwzględnieniem art. 2 ust. 2 ustawy z 24 czerwca 19994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 ze zm.) i ściśle z tym związanej procedury uzyskania zaświadczenia o samodzielności lokalu, która jest warunkiem ustanowienia i przeniesienia na kupującego odrębnej własności lokalu. Pełnomocnik wskazywał również, że przed zakończeniem procesu budowlanego i wydaniem decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku mieszkalnego w W. przy ul. [...], w ogóle nie ma mowy o możliwości fizycznego wydania rzeczy w postaci samodzielnego lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w gruncie. W dalszej części uzasadnienia podniesiono, że przy ocenie zebranego materiału dowodowego nie uwzględniono decyzji z [...] grudnia 2005 r. wydanej przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego, zgodnie z którą Spółka uzyskała pozwolenie na użytkowanie budynku mieszkalnego przy ul. [...] w W. Przed jej wydaniem nie można było w ogóle mówić o możliwości fizycznego wydania samodzielnych lokali. Ponadto w 2005 roku w budynku prowadzono szereg prac budowlanych i nie jest prawdą, że Spółka zaprzestała faktycznie władać pomieszczeniami objętymi protokołami. Ponadto zarzucono, że nie wzięto pod uwagę, że do powstania przychodu należnego w omawianej sprawie oprócz wydania rzeczy musi jeszcze wystąpić przeniesienie własności dokonanej w formie aktu notarialnego. Spółka wskazuje także na umowy przedwstępne, które określają, że przyszły nabywca uiszczał zaliczki na poczet ceny przyszłego towaru w postaci lokalu mieszkalnego. W skardze zarzucono również nie odniesienie się przez organ odwoławczy do podnoszonego w odwołaniu zarzutu braku przesłanek do uznania prowadzonych ksiąg za nierzetelne (art. 193 Ordynacji podatkowej), w związku z możliwością podporządkowania wpłaty poszczególnych zaliczek do konkretnych przyszłych nabywców, w toku postępowania kontrolnego. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, jako niezasadnej podtrzymując w całości argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Sporny w sprawie jest stan faktyczny ustalony przez organy, a w konsekwencji także moment powstania należnego przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych w związku z przekazaniem lokali mieszkalnych i użytkowych ich przyszłym właścicielom, protokołami zdawczo-odbiorczymi przed ustanowieniem odrębnej własności lokali i zakończeniem procesu inwestycyjnego w budynku, w którym wspomniane lokale się znajdowały. Zgodnie z zasadą memoriałową wynikającą z treści art. 12 ust. 3 ustawy z 15 lutego1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) przychodami związanymi z działalnością gospodarczą są także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychodami należnymi są należności stanowiące efekt prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, których wydania podatnik może żądać od drugiej strony umowy. Pamiętać przy tym należy, że można żądać otrzymania należności tylko wówczas, gdy będą miały miejsce określone zdarzenia takie jak wydanie towaru lub wykonanie usługi. Natomiast w art. 12 ust. 3a pkt 1 cyt. ustawy określono moment powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą (ust. 3), jako dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub wykonano usługę albo częściowo wykonano usługę, jednak nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Interpretacji wspomnianego art. 12 ust.3a należy, więc dokonywać mając na uwadze fakt, że przepis ten odwołuje się do przychodów należnych związanych z działalnością gospodarczą tj. dotyczy określa moment powstania przychodu z tytułu należności, których otrzymania może żądać podatnik w związku z wydaniem towaru czy też wykonaniem usługi. Mając powyższe na uwadze należało ustalając okoliczności sprawy (stan faktyczny) wyjaśnić, czy w przekazanie lokali użytkowych i mieszkalnych protokołami zdawczo-odbiorczymi ich przyszłym właścicielom można było uznać za wydanie rzeczy, a w konsekwencji czy w Spółce powstał przychód należny z tego tytułu. Powyższe ustalenia poprzedzić należy analizą pojęć, z którymi art. 12 ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.p. (powołany przez organy w sprawie), wiąże moment powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą tj. wydanie rzeczy. Rzeczy, do którego to pojęcia w znaczeniu technicznoprawnym odwołuje się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, dzielą się na nieruchomości i rzeczy ruchome, przy czym kodeks cywilny definiuje tylko pojęcie nieruchomości i nieruchomości rolnej, wszystkie inne rzeczy są ruchomościami. I tak w świetle art. 46 Kc nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Wyodrębniony przedmiot materialny, czyli rzeczy w rozumieniu 45 Kc, rzadko występuje w jednorodnej, nieskomplikowanej postaci. Z reguły rzecz składa się z wielu rozmaitych elementów (tak, jak np zabudowany grunt). Połączenie różnych elementów powoduje utratę ich samodzielnego bytu prawnego. Poszczególne elementy składające się na rzecz stają się jej częściami składowymi (art. 47 Kc). Należy zgodzić się, więc z pełnomocnikiem Spółki, że dopóki nie zostanie ustanowiona odrębna własność lokalu nie można mówić o istnieniu nieruchomość lokalowej, a poszczególne lokale stanowią części składowe rzeczy głównej. Część składowa nieruchomości nie może być przedmiotem własności i innych praw rzeczowych i dzieli los prawny rzeczy głównej. W świetle powyższego za błędne należy uznać twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, jakoby lokale użytkowe i mieszkalne, wydane przyszłym właścicielom protokołami zdawczo-odbiorczymi, jeszcze przed dopuszczeniem do użytkowania budynku i ustanowieniem odrębnej własność lokali na mocy przepisów szczególnych tj. ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 ze zm.) stanowiły rzeczy w rozumieniu art. 45 Kc, które mogą być przedmiotem odrębnej własności niż rzecz główna. Jak wyjaśnił SN w orzeczeniu z 19 stycznia 1988 r. sygn. III CRN 459/87, (niepubl), część budynku może być przedmiotem samoistnego posiadania tylko wówczas, gdy stanowi odrębny od gruntu przedmiot własności. Skład rozpoznający sprawę w pełni powyższy pogląd akceptuje i przyjmuje za swój. Dlatego też nie można zgodzić się z twierdzeniem organu odwoławczego, że "poza sporem jest, że w zaistniałym stanie faktycznym doszło do przeniesienia posiadania lokali, czyli wydania rzeczy". Zasadniczo do wydania rzeczy rzeczywiście, jak podnosi organ, nie jest konieczne przeniesienie jej własności, istotne jest natomiast by taka rzecz istniała. W okolicznościach omawianej sprawy niezbędnym warunkiem powstania nieruchomości lokalowej (rzeczy) jest jej ustanowienie i przeniesienie na kupującego w formie aktu notarialnego. W świetle powyższego wnioski płynące z oceny zebranego materiału dowodowego w tym: umów deweloperskich, decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z [...] grudnia 2005 r. nr [...] czy też protokołów zdawczo-odbiorczych lokali należy uznać za ocenę dowolną, wykraczającą poza ramy wyznaczone przez treść art. 191 O.p. Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, jednakże przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się przy ich ocenie m. in prawidłami logiki, zgodności oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego (por. NSA wyrok z 29 czerwca 2000 r. sygn. I SA/Po 1342/99). W konsekwencji naruszona została również zasada ogólna postępowania podatkowego, jaką jest zasada prawdy materialnej określona w art. 122 O.p., a znajdująca swoje rozwinięcie w postanowieniach art. 187 O.p. Mając powyższe na uwadze należało uznać, że niniejszej sprawie doszło do naruszenia podnoszonych w skardze przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na jej wynik tj.: art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, zwanej dalej O.p. oraz art. 12 ust. 3 i 3a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.p. poprzez błędne określenie momentu powstania przychodu. Z naruszeniem prawa mamy, bowiem do czynienia nie tylko w przypadku wadliwej oceny stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale także, gdy organ prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy ponownie ocenią zebrany w sprawie materiał dowodowy z uwzględnieniem interpretacje art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. dokonaną przez Sąd i dokonają jego subsumcji pod ustalony w sprawie stan faktyczny. Orzeczenie w tym punkcie, znalazło oparcie w regulacji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Na podstawie art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.