I SA/Bk 457/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi E. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok wraz z odsetkami za zwłokę od w/w zaległości oddala skargę Zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] września 2011 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] lipca 2011 r., nr [...], odmawiającą Panu E. C. umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł. Z uzasadnień decyzji organów podatkowych wynika, że Pan E. C. (powoływany dalej jako Skarżący) w 1991 roku zawarł umowę kredytową z Bankiem Rozwoju Rolnictwa S.A. w P. na kwotę [...] złotych (przed denominacją) na budowę budynku ubojni. Wobec braku możliwości spłaty tego kredytu, Skarżący zwrócił się do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa o umorzenie wynikającej stąd wierzytelności. W roku 2010 Agencja pozytywnie rozpatrzyła wniosek Skarżącego i umorzyła ciążące na nim należności w łącznej kwocie [...] zł. To przysporzenie stanowiło przychód z tzw. innych źródeł i skutkowało obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości [...] zł. Skarżący nie zapłacił tego podatku i w związku z tym powstała zaległość podatkowa. Wnioskiem z 5 maja 2011 r. (sprecyzowanym pismem z 23 maja 2011 r.) Skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z prośbą o umorzenie zaległości podatkowej. Organ pierwszej instancji uznał jednak, że w sprawie nie wstąpiły przesłanki warunkujące umorzenie zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę, tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej w skrócie "o.p."). Rozpatrując odwołanie od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że sytuacji Skarżącego nie można traktować jako nadzwyczajnego zdarzenia losowego uzasadniającego przyznanie ulgi podatkowej. Organ nie stwierdził też naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania – art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił jej naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i 210 § 1 o.p., przez brak wszechstronnego rozważenia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, poprzez arbitralne przyjęcie, że zasada powszechności opodatkowania powoduje, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego, jak też nierozważnie i niedokonanie oceny jego sytuacji finansowej i rodzinnej, a także nierozważnie, czy i jakie środki pozostaną mu na utrzymanie rodziny, co skutkowało przekroczeniem granic uznania administracyjnego. W uzupełnieniu skargi ustanowiony z urzędu pełnomocnik Skarżącego zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. oraz art. 67a o.p. Podniósł, że organy zaniechały ustalenia, czy w stanie faktycznym sprawy zachodzi interes publiczny w umorzeniu zobowiązania podatkowego w postaci konieczności skorzystania przez niego i jego rodzinę z pomocy społecznej. Nadto wskazał, że: – organy zaniechały ustalenia, czy brak umorzenia zaległości podatkowej i jej egzekwowanie nie pogłębi ubóstwa podatnika i jego rodziny, co powinno doprowadzić do odpowiednich wniosków w decyzji i znaleźć odzwierciedlenie w jej uzasadnieniu; – organy zaniechały ustalenia, czy umorzenie zaległości Skarżącego pozostaje w ważnym interesie publicznym ze względu na wartości wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa; – organy zaniechały ustalenia, że umorzenie zobowiązania podatkowego pozostaje w ważnym interesie publicznym ze względu na konieczność ochrony wartości wspólnej, jakim jest dobro rodziny; – uzasadnienie odmowy zmiany decyzji organu I instancji (pomimo jednoznacznego uznania istnienie ważnego interesu podatnika) jest de facto kolizją pomiędzy interesem państwa a interesem podatnika, podczas gdy ocena taka jest wewnętrznie sprzeczna i wskazuje na dowolność w ocenie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, a dodatkowo podczas gdy organ nie rozpatrzył ważnego interesu publicznego w umorzeniu zobowiązania podatkowego; – organy nie wzięły pod uwagę i nie rozważyły wyjątkowej sytuacji osobistej i majątkowej Skarżącego, a ponadto tego, że nie uzyskał on faktycznie żadnych środków pieniężnych, które mógłby przeznaczyć na zapłatę podatku, oraz faktu, że zobowiązanie podatkowe przekształciło się w zaległość podatkową, powstało w związku z udzieleniem mu pomocy przez agencję państwową i takiej sytuacji nie można traktować w sposób tożsamy z brakiem środków na uregulowanie zobowiązań podatkowych w wyniku błędnych decyzji czy lekkomyślności podatnika, który nie pozostawił sobie środków z faktycznie uzyskanych dochodów na zapłatę podatków. Pełnomocnik Skarżącego wskazał też m.in. na brak wyjaśnienia i wskazania w sposób należyty w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dlaczego nie rozpatrzono kwestii interesu publicznego, choć interes taki istnieje. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawą materialno-prawną zapadłych w niniejszej sprawie decyzji organów podatkowych jest przepis art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Przepis ten daje możliwość umorzenia ciążących na podatniku zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej, jeśli jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Wynikająca z tego przepisu norma prawna nie wyznacza w sposób kategoryczny prawnych konsekwencji dla określonego rodzaju stanów faktycznych, pozostawiając to uznaniu organu podatkowego. Ustawodawca zastrzegł bowiem, że w przypadku wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ podatkowy może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Komentowany przepis wprowadza do systemu prawa podatkowego tzw. luz decyzyjny (por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, PWN, Warszawa 1972, s. 222). Decyzje organów podatkowych mają w tych sprawach charakter uznaniowy. Powyższe nie oznacza, że swoboda w przyznawaniu tego rodzaju ulg jest niczym nieograniczona. Wykładnia gramatyczna przepisu art. 67a § 1 pkt 3 o.p. daje podstawę do stwierdzenia, że do uznania administracyjnego, a więc możliwości wyboru określonego kierunku rozstrzygnięcia dochodzi po ustaleniu, iż w sprawie zaistniała przesłanka w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Jeśli żadna z tych przesłanek nie jest spełniona, organ podatkowy nie ma w tym zakresie możliwości wyboru konsekwencji prawnych i nie może przyznać wnioskowanej ulgi w spłacie podatku. Natomiast wykazanie istnienia którejś z wymienionych przesłanek, choć pozwala organowi podatkowemu na zastosowanie tej ulgi, to jednak do tego nie zobowiązuje. W tym przypadku organ podatkowy powinien najpierw wyważyć interes jednostki i interes majątkowy Skarbu Państwa lub gminy. Również w doktrynie wskazuje się, że uznanie administracyjne sprowadza się do tego, że organ podatkowy jest zobligowany do ustalenia, czy w danej sprawie mają miejsce przesłanki uzasadniające zastosowanie ulgi. Musi zatem wszechstronnie wyjaśnić okoliczności faktyczne po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Ustalenie istnienia tych przesłanek nie wiąże organu podatkowego w tym sensie, że nie musi on podjąć korzystnej dla podatnika decyzji. Może bowiem - w ramach swojego uznania - zadecydować o odmowie odroczenia terminu, nawet wówczas, gdy istnieje np. "ważny interes podatnika". Decyzja taka wymaga stosownego uzasadnienia. Uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym przesłanek odroczenia (lub analogicznie – umorzenia zaległości podatkowych), ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji ich istnienia". (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2011). Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swych orzeczeniach podkreślał, że sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji wybór jest słuszny. Sądy administracyjne zostały powołane do kontroli legalności działalności administracji publicznej, a zatem nie są one uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzje uznaniowe organów podatkowych podlegają natomiast badaniu, co do ich zgodności z przepisami proceduralnymi (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Kr 1227/97, opub. Lex Nr 33404). W wyroku z 7 lutego 2001 r. (sygn. akt I SA/Gd 1507/00, opub. Lex Nr 46473) NSA podkreślił, iż sądowa kontrola legalności tzw. decyzji uznaniowych sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przywołane wyżej poglądy. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe należycie ustaliły stan faktyczny. W szczególności nie budzi żadnych wątpliwości fakt uzyskania przychodu, który podlegał opodatkowaniu, brak zapłaty należnego podatku oraz przekształcenie tego podatku w zaległość podatkową. Organy prawidłowo ustaliły też sytuację majątkową, rodzinną i zdrowotną Skarżącego. Prawidłowo ustaliły też, w jaki sposób powstała zaległość podatkowa w podatku od nieruchomości. Ponadto organy rozważyły argumenty strony skarżącej w odniesieniu do przesłanek "ważnego interesu podatnika", jak też wzięły pod uwagę ewentualne zaistnienie przesłanki "interesu publicznego". Wskazują na to uzasadnienia wydanych decyzji. Co prawda organ drugiej instancji stwierdził zaistnienie w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika, jednak w ramach swych kompetencji wskazał, że stwierdzenie przez organy podatkowe istnienia którejkolwiek z przesłanek udzielenia ulgi nie jest obligatoryjnym warunkiem do przyznania wnioskowanej ulgi. Sąd nie podziela zarzutu skargi, że organ nie dokonał ustalenia, czy w sprawie zachodzi interes publiczny. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji, odnosząc się do kwestii ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, rozważył bowiem istnienie tej przesłanki stwierdzając, że sytuacji Skarżącego nie można traktować jako nadzwyczajnego zdarzenia losowego uzasadniającego przyznanie ulgi podatkowej, a umorzenie zaległości byłoby równoznaczne z przerzuceniem ekonomicznych skutków działania podatnika na pozostałych podatników. Wskazał, że kłopoty finansowe spotykają wielu podatników, jednak regulują oni swoje zobowiązania wobec budżetu, a umorzenie zaległości byłoby równoznaczne z przerzuceniem ekonomicznych skutków działania podatnika na pozostałych podatników. W dalszej części uzasadnienia organ wskazał, że dopóki istnieją niewykorzystane możliwości wyegzekwowania należności podatkowej, dopóty jej umorzenie przed ich wyczerpaniem byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Mimo, iż wynik przeprowadzonego postępowania jest niezgodny z oczekiwaniami Skarżącego, nie może to oznaczać, że zaskarżona decyzja narusza prawo. Zdaniem Sądu w tej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 i 4 o.p. oraz powiązanego z nimi art. 67a o.p. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji.