I SA/Bk 458/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, sędzia WSA Małgorzata Roleder, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2013 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej P. Sp. z o.o. w S. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] października 2010 r. nr [...] określił "P" Spółce z o.o. w S. (dalej powoływana jako "Spółka"), wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 2.826.146,93 zł w miejsce zadeklarowanej straty w kwocie 7.151.248,55 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w wyniku czynności kontrolnych ujawniono nieprawidłowości w zakresie sprawdzenia prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania oraz naliczania i uiszczania podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. W roku tym skarżąca Spółka działała w ramach grupy "L" obejmującej trzy Spółki, powiązane kapitałowo przez głównego udziałowca B. z F.: P. Sp. z o.o., L. oraz Zakład Mleczarski K. Spółkę z o.o. i prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży artykułów spożywczych, takich jak: sery, masło, serwatka w proszku i serwatka zagęszczona. W zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2004 r. wykazała stratę w kwocie: 7.151.248,55 zł. Powyższa strata powstała w wyniku sprzedaży wyrobów gotowych do podmiotu powiązanego "L" - 6.149.127 zł i na sprzedaży eksportowej, sprzedaży serwatki i śmietany, odpadów paszowych - 1.549.193 zł. Sprzedaż wyrobów na rzecz podmiotu powiązanego "L" stanowiła 87,37 % sprzedaży wyrobów ogółem. Po przeprowadzeniu analizy dokumentacji podatkowej sporządzonej dla potrzeb cen transferowych oraz ewidencji księgowych prowadzonych przez skarżącą Spółkę, organ pierwszej instancji, stwierdził, że ceny stosowane w transakcjach z "L" nie były cenami rynkowymi i jako uzasadnienie wskazał: (1) wynik finansowy skarżącej Spółki za 2004 r. był około czterokrotnie gorszy od wyniku "L" uzyskanego ze sprzedaży tych samych wyrobów (-6.149.127 zł w skarżącej Spółce wobec -1.693.041 zł w "L"; (2) zarówno L. , jak i skarżąca Spółka w taki sposób kształtowały własne wyniki finansowe, aby zminimalizować łączne obciążenie podatkowe; (3) skarżąca Spółka stosowała wobec L. nierynkowy termin płatności, tj. 61 dniowy w celu poprawy kondycji finansowej L.; (4) mechanizm kalkulacji cen transferowych odbiegał od zasad rynkowych, ponieważ skarżąca Spółka przyjęła na siebie ryzyko wzrostu cen o 10 %, nie ujęła w kalkulacji cen do "L." kosztów zakupu mleka przypadających, zgodnie z wewnętrznymi normami technologicznymi Spółki, na odpady i produkty uboczne, zaś podwyżki cen na wyroby sprzedawane do "L" skarżąca Spółka dokonała dopiero w lipcu 2004 r., tj. ze znacznym opóźnieniem wobec zmiany cen surowca i to na poziomie niepokrywającym kosztów wytworzenia (ogólnie jedynie o kilka procent). W związku z powyższym w ocenie organu I instancji w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do określenia skarżącej Spółce dochodów bez uwzględniania warunków wynikających z powiązań z L. Odwołując się do treści art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm., dalej powoływana jako u.p.d.o.p.) w związku z postanowieniami rozdziału 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, Dz. U. nr 160, poz. 1268 ze zm. (dalej "rozporządzenie"), organ ten do oszacowania dochodu skarżącej Spółki przyjął metodę marży transakcyjnej netto wymienioną - art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p. W celu dokonania analizy stosowanych marż zysku netto zidentyfikował trzy niezależne podmioty, dwa podmioty z województwa [...], jeden z kapitałem zagranicznym, zajmujące się przetwórstwem mleka i serów, wykazujące zbliżone obroty, konkurujące ze sobą, zajmujące podobną pozycję na rynku, działające na terenie całego kraju dokonujące sprzedaży własnych wyrobów za pośrednictwem sieci handlowych, o podobnym doświadczeniu w działalności, działające od co najmniej kilku lat. Dwa z podmiotów osiągnęły ze sprzedaży produktów wynik dodatni, a tylko jeden wynik ujemny. Najniższa marża zysku netto ze sprzedaży produktów dotyczy Mleczarni "T" Sp. z o. o. i została wyliczona na podstawie rachunku zysków i strat tego podmiotu sporządzonego za okres 01.01-31.12.2004 r.: - 2,77 %. W oparciu o metodę transakcyjną netto według najkorzystniejszej dla skarżącej Spółki marży zysku netto, organ I instancji oszacował stratę ze sprzedaży do "L" za 2004 r. w kwocie 2.383.197,23 zł i uynał, że skarżąca Spółka zawyżyła stratę zaznaną w zeznaniu CIT-8 za 2004 r. o kwotę 3.765.929,77 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w B., po przeanalizowaniu materiału dowodowego oraz odwołania stwierdził, iż skarżąca Spółka i "L" ułożyły korzystniejsze warunki transakcji, odbiegające od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu dokonania transakcji w rozumieniu art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., co spowodowało zaniżenie przez skarżącą Spółkę przychodów za 2004 r. Wskazując na powyższe, decyzją z [...] lutego 2011 r. nr [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Spółka pomimo wzrostu cen mleka w okresie styczeń - kwiecień 2004 r., korekty ceny produktów dokonała dopiero w lipcu 2004r. w wysokości od 8 do 25% w zależności od produktu. Powyższe oznacza, iż wynagrodzenie jej należne, określone w cennikach z 01.01.2004 r. oraz 01.07.2004 r., pomimo posiadania danych o wzroście cen mleka, nie było skalkulowane na osiągnięcie zysku. Spółka bowiem już w dniu zawarcia umowy z "L" (01.01.2004 r.), określając poziom cen mleka na potrzeby wyliczania bazy kosztowej przy sprzedaży realizowanej do "L", przyjęła cenę mleka poniżej obowiązującej na rynku. Do kalkulacji wynagrodzenia za wyrób gotowy przyjęła cenę mleka z września 2003 r. w kwocie 0,72zł/l, kiedy już po czterech miesiącach tj. w grudniu 2003 r. cena mleka wynosiła 0,80 zł, czyli była o 18 % większa niż Spółka przyjęła do rozliczenia na 2004 r. Organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza wyliczeń Spółki dotyczących wahań cen mleka nie przekraczających 10% kwoty bazowej. Odwołał się do analizy kosztu surowca sporządzonej przez Spółkę i wskazał, że roczny średni koszt zakupu mleka wyniósł 0,86 zł/l i w skali całego roku wzrósł w stosunku do ceny bazowej o 19,44 %. Wskazał ponadto na dane GUS, z których wynika, że wzrost cen mleka w regionie wschodnim w 2004 r. w porównaniu z 2003 r. wyniósł 23 %, a więc więcej niż koszt zakupu mleka w Spółce. Natomiast ceny przykładowych serów u producentów wzrosły o 15,3 %, a ich ceny detaliczne o 14,7 %. W skarżącej Spółce ceny wyrobów gotowych wzrosły ogółem jedynie o kilka procent w lipcu 2004 r. Także z informacji przesłanej przez firmę zajmującą się hurtową sprzedażą nabiału wynika, że w miesiącach V, VIII, IX, X, XI 2004 r. następował wzrost cen serów, przy czym w XI. 2004 r. w stosunku do II. 2004 r. o ok. 15 %. Oznacza to, że w skali kraju straty powstałe wskutek wzrostu cen skupu mleka zostały w większym stopniu zrekompensowane wzrostem cen gotowych wyrobów, a ponadto zostały równomiernie rozłożone pomiędzy producentów i detalistów. Sytuacja taka nie miała jednak miejsca w przypadku Grupy L., tj. strata skarżącej Spółki była niewspółmiernie wysoka (ponad czterokrotnie większa) wobec straty uzyskanej za ten sam okres ze sprzedaży tych samych produktów w "L". Fakt ten niewątpliwie nie świadczy jedynie o koniunkturze na rynku, lecz o świadomym działaniu powiązanych ze sobą stron transakcji. Kolejnymi dowodami stosowania warunków korzystniejszych przy sprzedaży wyrobów gotowych przez Spółkę do L., jest w ocenie organu odwoławczego stosowana przez innych producentów podwyżka cen na wyroby gotowe w związku z podwyżką cen mleka oraz przyjęcie przez Spółkę ryzyka wahania cen mleka do 1 %. Organ zwrócił również uwagę, że zaangażowane środki i ryzyka faktycznie zrealizowane przez skarżącą Spółkę były niewspółmiernie wysokie w stosunku do zaangażowanych środków oraz ryzyka poniesionego przez "L". Skarżąca Spółka do transakcji z podmiotem powiązanym angażowała zarówno aktywa rzeczowe o znacznej wartości (linie produkcyjne, dojrzewalnia, laboratorium kontroli jakości, magazyn), jak i wartości niematerialne i prawne (francuska technologia produkcji oraz wiedza o przebiegu procesu produkcyjnego). Ponadto w 2004 r. prowadziła rozbudowę budynku produkcyjnego serów miękkich, modernizację linii do produkcji i pakowania serów pleśniowych, dokonała zakupu samochodów ciężarowych z przyczepami-cystern do przewozu mleka, na który to zakup otrzymała dotację z ARiMR rolnictwa w wysokości 3.110.161,50 zł. Natomiast "L" zaangażowała wyłącznie aktywa marketingowe obejmujące bazę klientów, sieć dystrybucyjną budowaną już od 1994 r. oraz znajomość rynku i relacje z klientami. Z akt sprawy wynika ponadto, że Spółka posiadała zapasy z roku ubiegłego (tj. z 2003 r.), w tym półprodukty i produkty w toku na kwotę 2.078.708 zł oraz produkty gotowe na kwotę 412.633,16 zł. Z tego tytułu w 2004 r. nie uzyskała jednak wymiernych korzyści, gdyż zarówno na wyroby wyprodukowane w 2003 r., jak i w 2004 r. stosowała ceny z września 2003 r. Powyższe okoliczności, świadczą w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej o korzystniejszych warunkach transakcji skarżącej Spółki z "L", odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu dokonania transakcji. Organ odwoławczy podzielił również zasadność określenia Spółce dochodu według metody marży transakcyjnej netto. Z powyższą decyzją nie zgodziła się skarżąca Spółka i w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skardze wniosła uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: (1) art. 11 ust. 1 i ust. 4 pkt 2 oraz art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako "o.p.") - poprzez nieprawidłowe zastosowanie, prowadzące w analizowanej sprawie do bezpodstawnego i nieuprawnionego oszacowania poziomu straty podatkowej uzyskanej przez Spółkę ze sprzedaży wyrobów gotowych do podmiotu powiązanego "L" w kwocie niższej niż zadeklarowana przez Spółkę; (2) § 4 ust. 4 w związku z § 14 ust. 1-4, § 15 - 18 rozporządzenia, poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, prowadzące w analizowanej sprawie do bezpodstawnego zakwestionowania przyjętej przez Spółkę metody określania dochodów uzyskanych ze sprzedaży wyrobów gotowych do "L", tj. metody rozsądnej marży ("koszt plus"), oraz nieuprawnione i wadliwe zastosowanie w tym zakresie, dla celów szacowania przedmiotowego dochodu Spółki, metody zysku transakcyjnego; (3) art. 187 § 1 oraz art. 122 o.p. (tzw. zasady prawdy obiektywnej) - przede wszystkim poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz jego błędną ocenę, skutkującą wadliwymi ustaleniami stanu faktycznego sprawy; (4) art. 7 Konstytucji RP oraz stanowiącego jego emanację na gruncie postępowania podatkowego art. 120 o.p. (tj. zasady działania organów państwa w granicach prawa), przede wszystkim poprzez arbitralne i niemające podstaw w przepisach prawa podatkowego; (a) rozstrzyganie o treści stosunków cywilnoprawnych łączących Spółkę z "L"; (b) nieuprawnioną ocenę racjonalności działań biznesowych Spółki związanych z przyjętym na siebie poziomem ryzyka w relacji z "L", oraz c) nieuprawnioną ocenę wartości środków zaangażowanych przez spółki w ramach transakcji i przyjętego przez nie rozkładu poziomu ryzyka; (5) art. 121 § 1 o.p. (tzw. zasady zaufania) - poprzez tendencyjny sposób prowadzenia postępowania podatkowego oraz prezentowanie w decyzji nieuzasadnionych należycie wniosków; (6) art. 124 o.p. (tzw. zasady przekonywania), w związku z brakiem przedstawienia rzetelnego uzasadnienia wniosków i tez zawartych w uzasadnieniu decyzji, w tym przede wszystkim wniosku jakoby Spółka w wyniku istniejących powiązań z "L" dokonywała w 2004 r. w ramach transakcji realizowanych z tą spółką, celowego transferu dochodów, wpływającego na nieuzasadnione ekonomicznie zawyżenie jej straty podatkowej. W obszernym uzasadnieniu powyższych zarzutów skargi jej autor podkreślił m.in., że Spółka wykazała jednoznacznie, że przyjęty mechanizm prognozowania cen mleka na potrzeby bazy kosztowej był dokonany w sposób rzetelny i zgodny ze stałą metodologią stosowaną w Grupie L. w poprzednich i kolejnych latach. Przyjęcie prognozy nastąpiło we wrześniu a nie z końcem 2003 r., ze względu na obowiązujący w grupie terminarz określania budżetów i wbrew twierdzeniom organów podatkowych, nie miało w żaden sposób na celu zaniżenia bazy kosztowej dla produktów zbywanych na rzecz "L". Spółka weryfikowała należycie bazę kosztową w związku ze zmianami cen mleka w trakcie 2004 r., w sposób zgodny z ustaleniami spółek zawartymi w Dokumentacji i w granicach przyjętego na siebie ryzyka wahań cen mleka. Jednocześnie wbrew twierdzeniom organów podatkowych dokonana korekta nie była "nieznaczna", gdyż obejmowała ona wzrost cen od 8-25 % oraz odpowiadała korektom cenowym innego podmiotu będącego producentem nabiału z [...]. Spółka, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, przyjęła rzeczywiste, a nie częściowe koszty produkcji (uwzględniając w bazie kosztowej na potrzeby ustalenia cen do "L" tylko wartość składników wartościowych mleka, które w procesie technologicznym produkcji serów wchodziły w skład produktów /serów/ zbywanych na rzecz "L"). Spółka nie obciążała "L" całą wartością mleka używanego w toku produkcji (tj. także w części składników wartościowych przypadających na produkty uboczne), bo przeciwnie do twierdzeń organu właśnie takie podejście stanowiłoby naruszenie rzeczywistych kosztów produkcji (tj. obciążenie "L" za składniki wartościowe mleka, które w wyniku procesu technologicznego weszły w skład produktów ubocznych, i które w ramach transakcji nie przeszły na własność "L" oraz nie były objęte ceną sprzedaży). Zaakceptowany przez Spółkę poziom ryzyka wahań cen surowca (tj. ryzyka zmian cen nieprzekraczających 10 % wartości referencyjnej) był zgodny z naturalnymi cyklicznymi fluktuacjami cen mleka w trakcie roku oraz z przyjętymi przez obie spółki rozkładem poziomu tego ryzyka wskazanym w Dokumentacji (tj. 50 % - 50 %). Rozkład ten był jak najbardziej racjonalny z punktu widzenia interesu Spółki (mimo niekorzystnego wyniku za 2004 r.). Ocenę tę potwierdzają wyniki Spółki za inne lata, w których obie spółki kooperowały na tych samych zasadach, a w których skarżąca Spółka ze względu na sytuację na rynku mleka osiągała korzyść w postaci korzystnego dla niej ukształtowania bazy kosztowej (np. w latach 2003, 2005, 2006, 2008, w których czynnik ryzyka zadziałał na korzyść Spółki a nie "L"). Opóźnienia "L" w realizacji płatności na rzecz Spółki w 2004 r. nie stanowiły środka ukrytego transferu dochodów Spółki do tego podmiotu, a jedynie wpisywały się w kontekst ogólnych trudności w terminowym realizowaniu należności na rzecz producentów występującym na rynku nabiału, co potwierdzają zresztą same ustalenia organu (opóźnienia w realizacji płatności przez niepowiązanych kontrahentów na rzecz podmiotu działającego na rynku nabiału). Ocena ogólnej sytuacji na rynku nabiału w 2004 r. nie była w żaden sposób miarodajna dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy przede wszystkim z uwagi na zróżnicowanie skali i przedmiotu działalności podmiotów funkcjonujących na tym rynku oraz z uwagi na zróżnicowanie rentowności poszczególnych produktów nabiałowych w tym samym okresie. W tym okresie sytuacja sprzyjała przede wszystkim producentom sproszkowanego mleka oraz serwatki, których ze względów ograniczeń technologicznych (tj. braku stosownych maszyn i urządzeń), Spółka nie wytwarzała. Wynik podatkowy Spółki za 2004 r. (tj. znaczna strata) był efektem obiektywnej niekorzystnej dla Spółki sytuacji na rynku mleka, oraz związanego z tym faktem niekorzystnego zadziałania czynnika ryzyka wahań cen surowca, które przyjęła na siebie Spółka w relacji z "L" (ryzyko wahań do 10% wynikające z Dokumentacji). Wynik ten nie był natomiast, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, rezultatem transferu dochodu nakierowanego na osiągnięcie korzyści podatkowych przez Grupę L. Z uwagi na powyższe argumenty Spółka uznała, że organy nie były upoważnione do dokonania oszacowania dochodów (tu: straty) Spółki wynikającej z transakcji z "L" w 2004 r. Dodała także, że sposób oszacowania dokonany przez organy nie jest w pełni zgodny z metodą marży transakcyjnej netto. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z 12 lipca 2011 r. I SA/Bk 158/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę. W wyniku skargi kasacyjnej Spółki od tego rozstrzygnięcia, Naczelny Sąd Administracyjny wydał 30 lipca 2013 r. w sprawie II FSK 2479/11 wyrok, w którym uchylił ww. wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Spór w sprawie dotyczy przyjęcia przez organy, że ceny stosowane w transakcjach pomiędzy skarżącą Spółką a "L" nie były cenami rynkowymi, a w rezultacie, zakwestionowania dokonanego przez Spółkę rozliczenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. Zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., jeżeli te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek, określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Stosownie do art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p., dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej, 2) ceny odprzedaży, 3) rozsądnej marży ("koszt plus"). Zaś, jeżeli nie jest możliwe zastosowanie ww. metod, stosuje się metody zysku transakcyjnego (art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p.). Przystępując do kontroli zaskarżonej decyzji podkreślenia wymaga w pierwszej kolejności, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wydanym w tej sprawie wyroku, NSA stwierdził, że uzasadnienie wyroku WSA w Białymstoku sygn. akt I SA/Bk 158/11, zarówno w części dotyczącej wyjaśnienia istnienia pomiędzy Spółką a "L" związku gospodarczego, jak i oceny prawidłowości wyboru metody oszacowania dochodu oraz jej zastosowania w sprawie, nie spełnia wymogów art. 141 § 4 ww. ustawy procesowej. Konkluzje, jakie wynikają z tego orzeczenia to stwierdzenie, że Sąd I instancji ograniczył się w dużym stopniu do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy administracji lub jego prostej akceptacji, co zdaniem NSA nie służy realizacji celów sądowej kontroli administracji publicznej. W zakresie występujących w sprawie zagadnień spornych sąd I instancji ograniczył się do ogólnikowych stwierdzeń, nie odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów. Sąd kasacyjny wyjaśnił, że dla zastosowania art. 11 ust. 1 i ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. istotne było wykazanie, że w wyniku powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Ponadto dla podjęcia oceny niezbędne była ocena warunków długoterminowej współpracy Spółki z podmiotem powiązanym i wynikające z tego faktu wzajemne relacje pomiędzy tymi podmiotami wpływające również na kształtowanie cen. W świetle treści zarzutów skargi kwestionujących wybór metod oszacowania oraz przyjęty sposób obliczenia w tym trybie dochodu, NSA zwrócił ponadto uwagę na konieczność odwołania się do szczegółowych zasad zastosowania poszczególnych metod oszacowania dochodu. Mając powyższe na uwadze i przystępując do ponownej kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdza, że wydana ona została z naruszeniem art. 121 § 1, art. 124, art. 127 i art. 210 § 4 o.p., które miało istotny wpływ na wynik tej sprawy. Zadaniem organów podatkowych jest takie ustalenie stanu faktycznego sprawy, aby odpowiadał on rzeczywistości. Organy mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, o czym stanowi art. 122 o.p. Uzupełnieniem powyższego jest zasada zupełności postępowania wyrażona w art. 187 § 1 o.p. - nakładająca na organ obowiązek zebrania całego materiału dowodowego, który należy wyczerpująco rozpatrzyć. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale także ich prawidłowa ocena, zgodna z dyrektywą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p. Efekty podjętych ustaleń i ocena zebranych dowodów powinna znaleźć odzwierciedlenie w integralnej części decyzji - jej uzasadnieniu. Zgodnie z art. 210 § 4 o.p., uzasadnienie to zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, jak też wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie decyzji powinno zawierać zatem motywy podjętego rozstrzygnięcia. Właściwe uargumentowanie decyzji sprzyja zaś należytemu stosowaniu zasady przekonywania (art. 124 o.p.). Powyższe w równym stopniu dotyczy organu I instancji, jak i organu odwoławczego. W przypadku organów rozpatrujących sprawy w drugiej instancji jako szczególnie istotny należy uznać obowiązek odniesienia się do stawianych przez stronę postępowania zarzutów, co wiąże się z regułą "uczciwego procesowania", oznaczającą powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań. W przeciwnym razie realizacja zasady przekonywania stanie się utrudniona, o ile nawet niemożliwa (por. wyrok NSA z 30 października 2001 r. III SA 1409/00, LEX nr 603692 oraz odwołujący się do tego poglądu wyrok WSA w Bydgoszczy z 1 kwietnia 2011 r. I SA/Bd 30/11, LEX nr 786792). Nie ustosunkowanie się przez organ do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy stanowi ponadto uchybienie zasadzie zaufania do organów administracji publicznej, wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. To m.in. uzasadnienie decyzji buduje zaufanie do organów administracji publicznej. Nie ustosunkowanie się do wszystkich twierdzeń strony może tworzyć wrażenie poszukiwania przez organ tylko takich argumentów, które przemawiają za niekorzystnym dla podatnika rozstrzygnięciem. W wyroku z 6 sierpnia 1984 r. II SA 742/84 NSA stwierdził, że w takim przypadku, u strony może pojawić się przeświadczenie, że organ lekceważy jej twierdzenia, załatwia sprawy bez uwzględnienia całokształtu ich okoliczności, jest stronniczy i niesprawiedliwy (opubl. w ONSA 1984/2/67). Brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego sprawy może też wskazywać na naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 o.p.), rozumianej jako prawo strony do dwukrotnego rozpatrzenia jej sprawy - po raz pierwszy przez organ I instancji i następnie, po uruchomieniu postępowania odwoławczego - przez organ odwoławczy. Oznacza to, że organ odwoławczy ma obowiązek ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę, rozstrzygniętą już decyzją organu I instancji. Kontrola zasadności argumentów strony postawionych w stosunku do rozstrzygnięcia organu I instancji jest jednym z elementów powtórnego rozpatrzenia sprawy przez organ II stopnia na skutek złożonego środka zaskarżenia. Organ odwoławczy nie może jednak ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji. Rzeczą tego organu jest rozpatrzenie sprawy po raz drugi, co oznacza ponowne dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, łącznie z obiektywnym przeanalizowaniem stanowiska strony postępowania, wyrażonym w toku postępowania przed organem I instancji i w złożonym środku zaskarżenia. Oceny takiej nie może zastąpić w zakresie argumentacji rozstrzygnięcia, odesłanie do uzasadnienia decyzji organu I instancji. Odnosząc powyższe do realiów tej sprawy Sąd stwierdza, że uzasadnienie skarżonej decyzji nie spełnia powyższych standardów. W wielu aspektach tej złożonej sprawy organ odwoławczy zdawkowo kwituje argumentację przedstawioną przez Spółkę, a w kilku przypadkach wręcz w ogóle nie odnosi się do twierdzeń strony i poprzestaje na odwołaniu się do stanowiska organu I instancji i zaakceptowaniu go bez pogłębionej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, czyniąc iluzorycznym zachowanie zasady dwuinstancyjności tego postępowania podatkowego. Zdaniem organów, jednym z elementów świadczących o stosowaniu przez skarżącą Spółkę wobec "L" korzystniejszych warunków niż obowiązujące na rynku był, przyjęty w relacjach między tymi podmiotami mechanizm kalkulacji cen transferowych (m.in. przyjęcie ryzyka wzrostu cen o 10% i niekorzystne postanowienia umowne w tym zakresie). Koronnymi argumentami przemawiającymi za przyjętą przez organy tezą były m.in., jak wynika z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej: określenie w umowie z 1 stycznia 2004 r. poziomu cen mleka na potrzeby wyliczania bazy kosztowej przy sprzedaży realizowanej do "L" na podstawie cen tego produktu z września 2003 r.; dokonanie dopiero w lipcu 2004 r. korekty ceny produktów Spółki, pomimo wzrostu cen mleka w okresie styczeń - kwiecień 2004 r.; zanegowanie wyliczeń Spółki dotyczących wahań cen mleka nie przekraczających 10 % kwoty bazowej; nierównomierne rozłożenie strat między Spółką a "L"; zawarcie ograniczenia możliwości zmiany cen wyrobów gotowych przy wzroście cen mleka do 10% dopiero w "Dokumentacji cen transferowych "P" Sp. z o.o. na rok 2004 r." sporządzonej w 2005 r.; nie ujęcie w kalkulacji cen do "L" kosztów zakupu mleka, przypadających zgodnie z wewnętrznymi normami technologicznymi Spółki, na odpady i produkty uboczne Sąd pragnie zauważyć, że już w odwołaniu Spółka przedstawiła szczegółowo proces określania cen mleka na potrzeby ustalenia bazy kosztowej. Przedstawiła również jak wygląda proces uzgodnień z "L" i jaka jest praktyka współpracy z tym podmiotem. Nie zgadzając się z zarzutem czynionym przez organy, jakoby nie uwzględniła prognoz cen mleka na 2004 r. Spółka wyjaśniła przyczyny ustalenia bazy kosztowej we wrześniu 2003 r. i podkreśliła, że wynika to z kalendarium rozliczeń budżetowych stosowanych wewnątrz Grupy L. Wskazała, że z uwagi na duży stopień komplikacji, budżet Spółki przygotowywany jest w październiku każdego roku, na podstawie cen z września, przy czym ceny te nie mają ostatecznego charakteru i mogą być zmienione w przypadku istotnych (przekraczających 10%) zmian cen mleka. Spółka podniosła, że taki sposób ustalania bazy kosztowej w relacji z "L" odbywał się również w kolejnych latach, gdzie odchylenia od zabudżetowanej bazy kosztowej na rynku okazywały się także korzystne dla Spółki. Organ odwoławczy nie odniósł się do powyższych twierdzeń Spółki. Zignorował również jej argumenty wskazujące na weryfikację bazy kosztowej w związku ze zmianami cen mleka w 2004 r. i poprzestał tylko na stwierdzeniu, że "Spółka pomimo wzrostu cen mleka w okresie styczeń-kwiecień 2004r. korekty ceny produktów "P" dokonała dopiero w miesiącu lipcu 2004 r. w wysokości od 8 do 25% w zależności od produktu". Ponadto, zupełnie pominął wyjaśnienia w zakresie rozkładu poziomu ryzyka wahań cen mleka. Spółka obszernie wykazywała, że ryzyko to było rozłożone symetrycznie, co potwierdzać mają wyniki jej rozliczeń z "L" z kolejnych lat. Organ odwoławczy uznał jedynie, że argumentem świadczącym o stosowaniu przez Spółkę w stosunku do "L" warunków korzystniejszych niż obowiązujące na rynku jest przyjęcie przez nią ryzyka wahania cen mleka do 10 %. W tym zakresie odwołał się do wyjaśnień jednej z firm zajmujących się hurtowym handlem nabiału. Nie odniósł się natomiast do stanowiska Spółki. Organ odwoławczy nie odniósł się również do szeroko przedstawionej w odwołaniu metodologii wyceny w Spółce surowca oraz produktów ubocznych. Dyrektor Izby Skarbowej pominął również warunki długoterminowej współpracy Spółki z podmiotem powiązanym i wynikające z tego faktu wzajemne relacje pomiędzy tymi podmiotami wpływające również na kształtowanie cen. W tym zakresie Spółka wskazywała na brak korzyści podatkowych odnoszonych przez podmioty powiązane, wpływu w dłuższym przedziale czasowym mechanizmu kształtowania cen zakup mleka na wzajemne rozliczenia pomiędzy podmiotami powiązanymi, ukształtowania warunków płatności odpowiadających realiom rynkowym i podatkowe konsekwencje przekroczenia terminów płatności oraz specyfiki wzajemnej współpracy nie znajdującej odpowiednika w porównywalnych przedsiębiorstwach. Organ odwoławczy zdawkowo stwierdził, że strata Spółki była niewspółmiernie wysoka (ponad czterokrotnie większa) wobec straty uzyskanej za ten sam okres ze sprzedaży tych samych produktów w "L". Fakt ten niewątpliwie nie świadczy jego zdaniem jedynie o koniunkturze na rynku, lecz o świadomym działaniu powiązanych ze sobą stron transakcji. Tymczasem Spółka argumentowała, że jej wyniki za inne lata, w których kooperowała z "L" na tych samych zasadach, wskazują na korzystne dla niej ukształtowania bazy kosztowej (np. w latach 2003, 2005, 2006, 2008, tj. w latach, w których czynnik ryzyka zadziałał na korzyść Spółki a nie "L"). Spółka wyjaśniła również nieścisłości związane z terminami płatności za produkty sprzedawane do "L". Podkreśliła, że termin płatności wynosił 45 dni, co odzwierciedla umowa z 1 stycznia 2004 r. i faktury VAT dokumentujące sprzedaż. W takiej sytuacji, dla uzasadnienia stosowania między podmiotami powiązanymi nierynkowych cen, organ odwoławczy nie mógł poprzestać na krótkim stwierdzeniu, że Spółka stosowała wobec "L" nierynkowy termin płatności, tj. 61 dniowy w celu poprawy kondycji finansowej "L". Spółka wskazał również, że związku z opóźnieniami w płatnościach wobec niej, "L" była zmuszona rozpoznać dodatkowy przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, generujący konieczność zapłaty podatku dochodowego. Stanowiska Spółki w tym względzie organ odwoławczy nie wziął w ogóle pod uwagę w swoich rozważaniach. Rzetelne przeprowadzenie postępowania w drugiej instancji wymaga ustosunkowania się do twierdzeń podatnika i ponownej oceny dowodów zebranych przez organ I instancji. Zdaniem Sądu tego w analizowanej sytuacji zabrakło, co wskazuje na naruszenie zasady dwuinstancyjności. Z powodów wskazanych wyżej Sąd uznał, że decyzja organu odwoławczego narusza prawo, jej uzasadnienie nie zawiera bowiem wszystkich elementów wymaganych art. 210 § 4 o.p. Rozstrzygnięcie, w którym nie odniesiono się do wszystkich twierdzeń uważanych przez podatnika za istotne dla sposobu załatwienia sprawy stanowi uchybienie dla zasady przekonywania i zasady zaufania do organów administracji publicznej. Stwierdzone uchybienia powodują, że za przedwczesne na tym etapie postępowania należało uznać odniesienie się zarzutów naruszenia prawa materialnego - art. 7 ust. 2, art. 11 ust. 1 i ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz § 4 ust. 4 w związku z § 14 ust. 1-4, § 15 - 18 przywołanego rozporządzenia. Abstrahując od możliwości oszacowania w tej sprawie dochodów Spółki, czego ocena w świetle stwierdzonych naruszeń przepisów postępowania jest przedwczesna, Sąd pragnie odnieść się jednak do zarzutów skargi kwestionujących wybór metod oszacowania oraz przyjęty sposób obliczenia w tym trybie dochodu, albowiem i w tym zakresie uzasadnienie decyzji organu odwoławczego zawiera istotne dla wyniku rozstrzygnięcia braki. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji o zakwestionowaniu zastosowania przez Spółkę metody rozsądnej marży i do ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji, wybrał metodę marży transakcyjnej netto. Jakkolwiek organ uzyskał uprawnienie do ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji przy zastosowaniu metody innej niż przyjęta uprzednio przez podatnika (art. 4 ust. 4 rozporządzenia), to nie można zapominać o treści art. 11 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. Przepisy te stanowią, że dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej; 2) ceny odprzedaży; 3) rozsądnej marży ("koszt plus"). Metody zysku transakcyjnego stosuje się zaś, gdy nie jest możliwe zastosowanie ww. metod. Z powyższego wynika, że należy przede wszystkim wyjaśnić podatnikowi, dlaczego w danym przypadku nie ma możliwości zastosowania metod wymienionych w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. Tego w decyzji organu odwoławczego zabrakło, który poprzestał na stwierdzeniu, że powody, dla których odrzucono zastosowanie tych metod zostały szczegółowo uzasadnione w decyzji organu I instancji. Nie odniósł się przy tym do argumentów odwołania, przemawiających zdaniem Spółki za zasadnością stosowania przez nią metody rozsądnej marży ("koszt plus"). Powyższe przekonuje Sąd, że sprawa po raz wtóry nie została rozpatrzona w drugiej instancji. Świadczy o tym również zupełne pominięcie przez organ odwoławczy zarzutów w zakresie naruszenia § 18 ust. 4 rozporządzenia. Przepis ten zawiera zasady stosowania metody przyjętej przez organy w tej sprawie, tj. metody marży transakcyjnej netto i stanowi, że stosując tą metodę, należy uwzględnić różnice między podmiotami, których marże są porównywane, a w szczególności należy wziąć pod uwagę takie czynniki jak: konkurencja ze strony innych uczestników rynku i dóbr zamiennych, skuteczność i strategia zarządzania, pozycja rynkowa, różnice struktury kosztów i kosztu pozyskania kapitału oraz stopień doświadczenia w działalności. Dyrektor Izby Skarbowej zignorował wskazany zarzut i w ogóle nie odniósł się do uwag w tym zakresie szczegółowo opisanych na str. 47 i 48 skargi. Uznając, że wskazane naruszenia przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 152 stwierdzono niewykonalność zaskarżonej decyzji, o kosztach postępowania orzeczono zaś na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 ww. ustawy procesowej oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 21, poz. 153). Rozpatrując ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni stanowisko wyrażone w wyroku. W szczególności jego zadaniem będzie powtórne rozpatrzenie sprawy w myśl dyrektywy dwuinstancyjności postępowania. W tym celu organ powinien odnieść się do zarzutów odwołania w zakresie uznania, że istniejące między Spółką a "L" powiązania kapitałowe miały wpływ na ustalenie warunków transakcji odbiegających od tych, jakie zastosowałyby podmioty niezależne i dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. W razie, gdy wynikiem ponownej oceny dowodów będzie ustalenie takiego wpływu, organ rozważy sposób określenia dochodu Spółce uzasadniając wybór metody zgodnie z art. 11 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. i odniesie się do zawartych w odwołaniu zarzutów dotyczących tej kwestii. Organ powinien również pamiętać, że stosownie do art. 197 § 1 o.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Ustalenia w zakresie stwierdzenia powiązań i ich następstw określonych w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. wymagają oceny warunków i zyskowności transakcji przeprowadzonych między podmiotami powiązanymi. Przy porównywaniu transakcji należy uwzględniać różnice w zakresie ekonomicznie istotnych cech porównywanych transakcji w stopniu, w jakim cechy te mogą mieć wpływ na wartość rynkową ustaloną w tych transakcjach. W świetle przedstawionych w odwołaniu zarzutów dotyczących m.in. stanowiska organu w zakresie metodologii ustalania prognoz cen mleka, czy też wzrostu cen produktów Spółki oraz postanowień analizowanej przez organy dokumentacji podatkowej transakcji Spółki z podmiotami powiązanymi, organ rozważy potrzebę dopuszczenia takiego dowodu w sprawie.