I SA/Bk 460/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi T. I. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2009 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za w/w okresy rozliczeniowe oddala skargę. Decyzją z [...] kwietnia 2013 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. rozliczył zlikwidowanej spółce jawnej S. (dalej również jako Spółka) podatek od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2009 r. w wysokości odmiennej niż zadeklarowano oraz orzekł - m.in. na podstawie art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. (dalej: "o.p.") - o odpowiedzialności podatkowej byłego wspólnika T. I. G. (dalej jako Skarżący), solidarnie z E. G., za zaległości podatkowe tej Spółki. Podstawą tego rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT: 1) S1 M. K., F. A. B., A. A. W., Firmę Handlowo-Usługową Z. Export-Import Z. K., które nie dokumentowały opisanych w nich zdarzeń gospodarczych (usług marketingowych, organizacji sprzedaży oraz badania rynku i opinii publicznej), 2) wystawionych przez S2 A. J., które dokumentowały wydatki niemające związku z wykonanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi. Decyzją z [...] lipca 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji za styczeń, luty i marzec 2009 r. W pozostałym zakresie organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł co do istoty rozliczając Spółce podatek od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2009 r. oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego - byłego wspólnika rozwiązanej spółki jawnej S. z E. G. za zaległości podatkowe Spółki powstałe w okresie, gdy był on wspólnikiem oraz za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych naliczane od dnia zwrotu podatku do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. (dalej: "u.p.t.u.") i stwierdził, że faktura VAT powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych. Wskazał, że art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niej zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących, że stwierdzone fakturą czynności zostały rzeczywiście dokonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług. Faktury wystawione przez S1 M. K. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży stolarki okiennej i drzwi. W 2009 r. jej kontrahentem była firma S1 M. K. w S. Wzajemna współpraca między firmami polegała na tym, że firma M. K. kupowała okna wyłącznie od Spółki oraz sprzedawała tej firmie usługi marketingowe. W 2009 r. firma S1 M. K. wystawiła na rzecz Spółki 12 faktur o wartości 555.017,04 zł (wartość netto 454.932, VAT 100.085,04 zł) tytułem wykonanych usług marketingowych. Rozliczeń należności wynikających z w/w faktur dokonano na zasadzie wzajemnej kompensaty należności. W ocenie organu odwoławczego, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika fakt podjęcia przez firmę M. K. konkretnych działań marketingowych na rzecz Spółki. Jakiekolwiek działania promocyjne wykonywane przez jego firmę promowały markę S. ogólnie, a nie konkretnie firmę S. Sp. J. Korzyści z działań w postaci uczestniczenia w targach i imprezach na Litwie (pod marką S), reklamy w litewskim radio oraz dystrybucja materiałów reklamowych przysporzyły przychód firmie M. K., co potwierdza ewidencja księgowa jego firmy (w 2009 r. obrót ze sprzedaży okien na Litwę wyniósł 12.553.962,78 zł). Natomiast Spółka nie podpisała żadnej umowy z odbiorcami na Litwie z tytułu działań firmy M. K. Dominującym dostawcą okien marki S. na rynku litewskim była firma M. K., a nie Spółka. W ocenie organu, istotną okolicznością rzutującą na ocenę zakwestionowanych transakcji jest również fakt, że wydatki dotyczące reklamy, uczestnictwa w targach, druku etykiet, bloczków i plakatów reklamowych (stanowiące element wykonanych przez M. K. usług marketingowych) Spółka zaliczała bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów za pomocną kont: 403-3 usługi obce pozostałe, 407-8 targi, 407-2 reprezentacja i reklama poza limitem. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę, że Spółka nie posiada jakichkolwiek dokumentów (sprawozdań, analiz, opracowań, opinii, stanowisk, raportów, ekspertyz, protokołów, notatek dotyczących zwykłej wymiany korespondencji) mogących potwierdzić efekt działań marketingowych M. K. Jednoczenie nie potrafiła określić, jaki był rezultat czynności wykonywanych przez M. K., jakich klientów konkretnie pozyskano w ramach podejmowanych przez niego działań, w jaki sposób i jakimi metodami marketingowymi. Nie bez znaczenia pozostaje również forma rozliczeń faktur za usługi marketingowe między Spółką a firmą M. K. - kompensata należności. Dodatkowo obie firmy dokonywały sprzedaży tych samych produktów - stolarka okienna marki S., posiadały w swojej nazwie człon "S" oraz miały ten sam adres siedziby. Wskazane okoliczności i fakty, traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, uprawniają zdaniem organu do stwierdzenia, że treść faktur VAT wystawionych przez M. K. na rzecz Spółki nie odpowiada rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktury wystawione przez A. A. W. Dyrektor Izby Skarbowej uznał również, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza fikcyjność transakcji sprzedaży usług marketingowych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz Spółki przez A. A. W. w K. Współpraca między tymi podmiotami polegała na tym, że firma A. A. W. kupowała okna od Spółki (łączna wartość nabytych w 2009 r. okien wyniosła 1.695.020,61 zł) oraz sprzedawała na rzecz tej firmy usługi marketingowe. W 2009 r. firma A. A. W. wystawiła tytułem sprzedaży usług marketingowych 6 faktur VAT w łącznej kwocie 30.963,31 zł (wartość netto 25.379,76 zł, VAT 5.583,55 zł). Rozliczeń należności z faktur za usługi marketingowe dokonywano na zasadzie kompensaty należności. Organ zwrócił uwagę, że A. W. prowadziła działalność w zakresie sprzedaży stolarki okiennej na własny rachunek i na własną odpowiedzialność. Podatek VAT z tytułu tych transakcji był rozliczany przez nią w deklaracjach VAT-7. A. W. sprzedawała własne towary tyle tylko, że nabyte od Spółki. Tym samym pozbawiona logiki jest argumentacja, że dokonując sprzedaży tych okien świadczyła na rzecz Spółki usługi marketingowe. Poza dokonywaniem zakupu towarów od Spółki, A. W. nie wykonywała na jej rzecz żadnych czynności opodatkowanych. Wynagrodzenie wypłacane jej przez Spółkę miało jedynie charakter zachęty do współpracy i miało charakter jednostronnego zobowiązania pieniężnego S. Wypłata wynagrodzenia nie była obwarowana żadnymi warunkami (nie było żadnych progów, limitów czy kar). Z umowy przedstawicielskiej z dnia 19 maja 2006 r. nie wynika, jakie wynagrodzenie przysługuje A. W. i w jaki sposób będzie ono naliczane. Wykonywania usług marketingowych nie potwierdzają wystawione na rzecz A. W. faktury za wynajem lokalu w R. Dotyczą one lokali użytkowanych przez firmę A. i na rzecz firmy A. Wykonywania usług marketingowych nie potwierdzają również faktury wystawione na rzecz firmy A. tytułem udziału w targach. Na targach w R. A. W. promowała bowiem własne towary tyle tylko, że zakupione od Spółki. Istotną okolicznością rzutującą na ocenę zakwestionowanych transakcji jest również fakt, że Spółka nie posiada jakichkolwiek dokumentów (sprawozdań, analiz, opracowań, opinii, stanowisk, raportów, ekspertyz, protokołów, notatek dotyczących zwykłej wymiany korespondencji) mogących potwierdzić efekt działań marketingowych A. W. Jednoczenie Spółka nie potrafiła określić, jakie konkretnie czynności firma A. wykonywała w ramach usług marketingowych, jaki był rezultat tych działań, jakich klientów konkretnie pozyskała, w jaki sposób i jakimi metodami marketingowymi. Powyższe potwierdza zdaniem organu, że faktury VAT wystawione przez firmę A. A. W. nie dokumentują opisanych w nich zdarzeń gospodarczych, a w rezultacie nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Faktury wystawione przez Z. Eksport-Import Z. K. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto fikcyjność transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Spółki przez firmę Z. Eksport-Import Z. K. w E. i uznał, że nie mogą one stanowić podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Wskazał, że współpraca między firmami polegała na tym, że firma Z. kupowała okna od Spółki (łączna wartość nabytych w 2009 r. okien wyniosła 269.679,74 zł) oraz świadczyła na rzecz tej firmy usługi organizacji sprzedaży. W 2009 r. Z. K. wystawił tytułem wykonania usług organizacji sprzedaży 10 faktur VAT na łączną kwotę 13.420 zł (wartość netto 11.000 zł, VAT 2.420 zł). Rozliczeń należności wynikających z w/w faktur VAT dokonano na zasadzie kompensaty należności. Zdaniem organu odwoławczego firma Z. organizowała w rzeczywistości sprzedaż własnych towarów tylko tyle, że zakupionych od Spółki. Działalność w zakresie sprzedaży okien Z. K. prowadził na własne ryzyko i na własny rachunek. Podatek VAT z tytułu tych transakcji był rozliczany w deklaracjach jego firmy. Nie sposób zatem uznać, że dokonując sprzedaży własnych towarów, T. K. organizował sprzedaż na rzecz Spółki. Poza dokonywaniem zakupu towarów od Spółki T. K. nie wykonywał na jej rzecz żadnych czynności opodatkowanych. Wynagrodzenie wypłacane mu przez Spółkę miało jedynie charakter zachęty do współpracy. Z zeznań Z. K. wynika, że co miesiąc otrzymywał od Spółki 1000 zł netto plus VAT tylko w zamian za to, że kupował okna wyłącznie w Spółce. Wypłata tego wynagrodzenia nie była obwarowana żadnymi warunkami (nie było żadnych progów, limitów czy kar). W zamian za otrzymaną kwotę wystawiał na rzecz Spółki fakturę VAT, podając jako nazwę wykonanej usługi "organizacja sprzedaży". Faktury wystawione przez F. A. B. W zakresie faktur wystawionych Spółce przez firmę F. A. B. w Ł. dokumentujących nabycie usług badania rynku i opinii publicznej na łączną kwotę 80.608,96 zł (wartość netto 66.072,92 zł, podatek VAT 14.536,04 zł) organ wskazał, że w dokumentacji księgowej Spółki nie stwierdzono jakichkolwiek dokumentów (sprawozdań, analiz, opracowań, opinii, stanowisk, raportów, ekspertyz, protokołów, czy choćby notatek dotyczących zwykłej wymiany korespondencji) mogących potwierdzić efekt wykonywanych przez A. B. takich usług. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przedłożone zestawienia zatytułowane "sprzedaż kontrahentom" z wpisem: znacznik F. potwierdzają jedynie dokonanie przez Spółkę sprzedaży towarów na rzecz określonych kontrahentów węgierskich, czeskich i polskich (co nie jest w sprawie kwestionowane). W sprawie podjęto próbę uzyskania wyjaśnień w powyższym zakresie od firmy F. Korespondencja nie została jednak odebrana przez adresata i zwrócona nadawcy. Same faktury i lakoniczne wyjaśnienia nie są wystarczającym dowodem potwierdzającym rzeczywiste wykonanie usług. Faktury wystawione przez S2 A.J. Organ odwoławczy uznał natomiast, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę S2 A. J. w części, w jakiej wynagrodzenie za organizację sprzedaży zostało powiększone o koszty transportu towarów, nie mają związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, a w rezultacie Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Z akt sprawy wynika, że Spółkę łączyły z firmą A. J. dwojakiego rodzaju stosunki prawne. Po pierwsze, w ramach własnej działalności gospodarczej A. J. dokonywał sprzedaży okien nabytych od Spółki. Po drugie, na podstawie umowy przedstawicielskiej organizował sprzedaż towarów należących do Spółki. W 2009 r. A. J. nabył od Spółki okna w łącznej kwocie brutto 11.115.168,58 zł. Transport tych towarów z magazynu Spółki do klientów z Niemiec, Włoch i Węgier organizował i finansował A. J. Spółka natomiast dopłacała do poniesionych przez A. J. kosztów transportu. Dopłata była ustalana na podstawie ilości okien nabytych od S na podstawie iloczynu ilości okien sprzedanych A. J. i stawki 23-26 zł. Na uwzględnienie nie zasługuje zatem argumentacja organu I instancji, że wydatki na transport towarów nie mają związku z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi, gdyż Spółka finansowała transport towarów, które nie były jej własnością. Mając na uwadze art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 193 § 1, 2, 4 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ewidencja prowadzona przez Spółkę za okresy od stycznia do grudnia 2009 r. w części dotyczącej wykazanych w niej wartości nabycia towarów i kwot podatku naliczonego na podstawie fikcyjnych faktur wystawionych przez firmy M. K., A. B., A. W. i Z. K. jest nierzetelna i nie może stanowić dowodu w sprawie. Pomimo nierzetelności ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług we wskazanym wyżej zakresie, organ zauważył, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania poprzez określenie kwot podatku naliczonego z pominięciem faktur dokumentujących fikcyjne transakcje nabycia usług niematerialnych. W skardze złożonej do Sądu Skarżący wniósł o uchylnie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzucił naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 188, art. 191, art. 193 § 6 o.p. Skarżący wskazał, że Spółka jako producent wyrobów marki S. sprzedawała je poprzez sieć swoich przedstawicieli handlowych bądź wyłącznych dystrybutorów działających na własny rachunek. Firmy M. K., A. W. i Z. K. były wyłącznymi dystrybutorami wyrobów Spółki oraz dodatkowo zobowiązane, zgodnie z zawartymi umowami o współpracy, do promowania produkowanych przez Spółkę wyrobów na terenie swojego działania. Z tego tytułu strony ustaliły, że Spółka będzie płacić wynagrodzenie. Z umów zawartych z ww. podmiotami wynika wyraźne zastrzeżenie Spółki, że kontrahenci ci w nazwie mają używać logo S., w zakresie kontaktów handlowych mają być wyłącznym przedstawicielem sprzedaży produktów marki S. oraz reklamować oraz promować okna marki S. poprzez umieszczanie logo wyrobów S. w dostępnej sieci zbytu. Świadczone przez w/w podmioty usługi dystrybucji wyrobów, usługi reklamowe polegające na umieszczaniu w witrynach okiennych lokalnych biur przedstawicieli logo Spółki S., koordynowaniu wprowadzania nowych produktów na rynek, eksponowaniu towarów, ulotek, prospektów producenta spełniają kryteria usług świadczonych odpłatnie, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stąd też dokumentowane były wystawianymi przez usługobiorców fakturami VAT. Na okoliczność świadczenia powyższych usług Skarżący przedstawiał materiały dowodowe. Efekty usług były widoczne poprzez stały wzrost ilości i wartości produkcji, zamówień i sprzedaży. Skarżący wnioskował ponadto o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, które to wnioski nie zostały uwzględnione. Zdaniem Skarżącego w sprawie naruszona została zasada neutralności VAT. Prawo do odliczenia jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności, to u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tymczasem w ramach postępowania podatkowego przeprowadzonego u kontrahentów Spółki nie zakwestionowano powstania obowiązku podatkowego w trybie art. 19 ust. 4 ustawy o VAT. Tym samym zakwestionowano nieskuteczność faktur tylko po jednej stronie. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika, a nie jego przywilejem. Ograniczenie prawa do odliczenia powinno więc mieć charakter wyjątkowy i wynikać z przepisów prawa. W skardze zarzucono ponadto naruszenie art. 120 w zw. z art. 282a § 1 o.p., poprzez powtórne przeprowadzenie kontroli za ten sam okres rozliczeniowy. Dyrektor UKS przeprowadził postępowanie kontrolne za maj 2009 r. w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług, w którego wyniku nie podważył prawidłowości dokumentowania wykonanych usług marketingowych przez M. K. i A. W. oraz faktu ujęcia w rejestrach VAT za maj 2009 r. faktury za badanie rynku wystawionej przez A. B. Po kontroli tej podatnik miał prawo być przekonany, że postępuje prawidłowo, działał bowiem w zaufaniu do organów kontrolnego, który przeprowadził kontrolę i nie stwierdził nieprawidłowości za maj 2009 r., uznał przez to, że w dalszym ciągu postępuje prawidłowo. Ponadto dodatkowym elementem uzasadniającym, że Spółka postępuje prawidłowo w zakresie w zakresie prawa do odliczenia podatku z kwestionowanych faktur VAT były - zdaniem Skarżącego - liczne kontrole przeprowadzane zarówno przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, jak i właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego, które nie podważyły prawidłowości dokumentowania wykonanych usług. Skarżący podkreślił, że Spółka z tymi samymi kontrahentami współpracowała na identycznych zasadach, co najmniej od 2006 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest decyzja rozliczająca Spółce jawnej S. podatek od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2009 r. i orzekająca jednocześnie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego - byłego wspólnika rozwiązanej Spółki z E. G. za zaległości podatkowe tej Spółki powstałe w okresie, gdy był on wspólnikiem oraz za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych naliczane od dnia zwrotu podatku do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Podstawę prawną do zastosowania takiego trybu orzekania w sprawie stanowi art. 115 § 1-5 o.p. Zgodnie z art. 115 § 1 o.p., wspólnik spółki jawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Przepis ten stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem (art. 115 § 2 o.p.). Z art. 115 § 4 i 5 o.p. wynika, że orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki (w tym również spółki rozwiązanej) z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 o.p. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Spór w sprawie dotyczy pozbawienia zlikwidowanej Spółki prawa do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z zakwestionowanych przez organy faktur VAT, wystawionych przez S1 M. K., F. A. B., A. A. .W, Firmę Handlowo-Usługową Z. Export-Import Z. K. W ocenie organów faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentowały opisanych w nich zdarzeń gospodarczych (usług marketingowych, organizacji sprzedaży oraz badania rynku i opinii publicznej). Ocenę tą Sąd w pełni podziela. Również za zgodne z prawem należy uznać rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w części niekwestionowanej przez Skarżącego dotyczącej wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę S2 A. J. Rozstrzygając powstały spór wskazać trzeba, że zadaniem organów podatkowych jest takie ustalenie stanu faktycznego sprawy, aby odpowiadał on rzeczywistości. Organy mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, o czym stanowi art. 122 o.p. Uzupełnieniem powyższego jest zasada zupełności postępowania wyrażona w art. 187 § 1 o.p. - nakładająca na organ obowiązek zebrania całego materiału dowodowego, który należy wyczerpująco rozpatrzyć. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale także ich prawidłowa ocena, zgodna z dyrektywą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p. Powyższe nie zwalnia podatnika z powinności współdziałania z organem w procesie gromadzenia dowodów. Jeżeli strona posiada określone dowody to we własnym interesie powinna przedłożyć je organowi. W innym wypadku obciążać ją będą negatywne konsekwencje takiego zaniechania. Dotyczy to w szczególności przypadków, gdy strona powołuje się fakt nabycia usług niematerialnych i wyciąga z tego korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe - w tym przypadku obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem tego rodzaju usług. To podatnik musi wykazać, że usługi te zostały rzeczywiście wykonane, miały na celu uzyskanie przychodu, i że wykonał je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek (zob. np. wyrok WSA w Białymstoku z 21 grudnia 2010 r. I SA/Bk 368/10, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W ramach postępowania prowadzonego w tej sprawie Skarżący nie potrafił tymczasem określić konkretnie, jakie czynności w ramach usług marketingowych wykonywały na jego rzecz firmy M. K., A. B., A. W. i Z. K. Nie wskazał też jednoznacznie, jaki był rezultat rzekomych działań tych firm, jacy klienci zostali pozyskani w ramach stosowanych jego zdaniem metod marketingowych. Organy natomiast podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Dopuszczono dowód z przesłuchania M. K. dokonanego podczas kontroli przeprowadzonej w jego firmie, przesłuchano Z. K., przeanalizowano wyjaśnienia A. W., podjęto próbę uzyskania wyjaśnień od właściciela firmy F. W zestawieniu ze zgromadzonymi w aktach dokumentami (faktury, umowy o współpracy, umowy przedstawicielskie) oraz wyjaśnieniami Skarżącego, organy miały podstawy do zakwestionowania materialnej prawdziwości przedmiotowych faktur. Wspólnym mianownikiem współpracy Spółki z firmami M. K., A. B., A. W. i Z. K. była sprzedaż przez te podmioty okien kupionych od Spółki. Jednocześnie podmioty te miały świadczyć na rzecz Spółki działania marketingowe, usługi organizacji sprzedaży, czy też usługi badania rynku i opinii publicznej. Strona nie przedstawiła dokumentacji wskazującej na wykonanie takich usług. Nie może być wystarczające w tym zakresie powołanie się na wiążące stronę umowy o współpracy i wyjaśnienia, które nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonych dowodach. Strona utrzymywała głównie, że podstawowym efektem działań marketingowych był wzrost sprzedaży. Tak było w przypadku kooperacji z firmami Z. Export-Import i F. Podkreślenia wymaga, że firmy A. W. i Z. K. sprzedawały własne towary, które wcześniej nabyły od Spółki. Działały na własny rachunek i ryzyko. Fakt, że otrzymywały od Spółki wynagrodzenie w zamian za nabywanie jej produktów, jak słusznie zauważył organ, miało jedynie charakter zachęty do współpracy i jednostronnego zobowiązania pieniężnego Spółki. Trudno jest zaakceptować twierdzenie, że sprzedaż dokonana przez te podmioty stanowiła działania marketingowe na rzecz Spółki. Spółka mogła pośrednio osiągnąć pozytywny efekt związany ze sprzedażą wykazaną przez te firmy, co przekładało się na wzrost jej przychodów. Uwarunkowane to było jednak zasadami współpracy i zobowiązaniem się ww. firm do wyłącznego nabywania produktów S. Organ słusznie poddał w wątpliwość wiarygodność wyjaśnień właścicielki firmy A., która utrzymywała, że usługi marketingowe świadczone przez jej firmę na rzecz Spółki polegały na aktywnej sprzedaży produktów marki S. w salonie firmowym w R., wizytach u klientów, promocji wyrobów marki S. na terenie [...] oraz wystawianiu i promocji produktów firmy S. na Międzynarodowych [...] Targach Budownictwa i Nieruchomości. Organ przekonująco wyjaśnił, że czynności, o których mowa wykonywane były przez tego przedsiębiorcę na własny rachunek i ryzyko. A. W. promowała własne towary tyle, że kupione od Spółki. Z tego tytułu osiągała przychód. Wystarczającym dowodem na wykonanie przez firmę F. A. B. usług badania rynku i opinii publicznej nie mogą być przedstawione przez Spółkę zestawienia sprzedaży z oznaczeniem F. Dowodzą one jedynie, że Spółka sprzedała określoną ilość produktów zagranicznym kontrahentom. Spółka na wezwanie organu nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów (sprawozdań, analiz, opracowań, opinii, stanowisk, raportów, ekspertyz, protokołów, czy choćby notatek dotyczących zwykłej wymiany korespondencji) mogących potwierdzić efekt wykonywanych przez A. B. takich usług. Właściciel tej firmy nie odpowiedział na wezwanie do złożenia wyjaśnień. Dysponując takim materiałem organy trafnie zakwestionowały wykonanie ww. usług. Analizując zgromadzone dowody w zakresie współpracy z firmą S1 M. K. wskazać należy, że wprawdzie strona okazała kubki, długopisy, plakaty reklamowe, notesy, etykiety, bloczki, cenniki, foldery, jak jednak wykazano, nie stanowią one efektu działań marketingowych tej firmy na rzecz Spółki. Organy trafnie zwróciły uwagę, że wydatki dotyczące reklamy, uczestnictwa w targach, druku etykiet, bloczków i plakatów reklamowych Spółka zaliczała bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów za pomocną kont: 403-3 usługi obce pozostałe, 407-8 targi, 407-2 reprezentacja i reklama poza limitem. Z zapisów na koncie 407-2 "reprezentacja i reklama poza limitem" wynika, że bezpośrednim wydatkiem reklamowym Spółki był zakup kubków z logo S. Również wydatki na zakup długopisów i wykonanie nadruków poniosła Spółka, a nie firma M. K. Koszty te zostały zaksięgowane przez Spółkę na koncie 403-3 "usługi obce pozostałe". Kontrola w firmie M. K. wykazała ponadto, że firma ta nie ponosiła żadnych kosztów związanych z wykonaniem cennika okien z 2009 r. w języku polskim, plakatów i gadżetów. Wydatki typu druk bloczków, cenników, etykiet, notesów i folderów także ponosiła bezpośrednio Spółka. Podobnie jak w przypadku współpracy z firmami A., Z. Export-Import i F., głównym elementem kooperacji firmy M. K. ze Spółką była sprzedaż jej produktów. Poszukiwanie rynków zbytu na terenie Litwy przysporzyło przychód tej firmie. Spółka nie podpisał żadnych umów z podmiotami litewskimi. Fakt, że osiągnęła zwiększony przychód jest naturalną konsekwencją zwiększonego przychodu firmy M. K. To zaś było efektem współpracy tych podmiotów, nie zaś usług marketingowych rzekomo wykonanych na rzecz Spółki. Reasumując, należy w pełni podzielić wyniki przeprowadzonego postępowania wskazujące, że zakwestionowane faktury wystawione przez firmy S1 M. K., F. A. B., A. A. W., Firmę Handlowo-Usługową Z. Export-Import Z. K., nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co uzasadniało pozbawienie Spółki prawa do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z tych faktur. W związku z tym należy wskazać, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest fundamentem systemu VAT. W ten sposób realizowana jest zasada neutralności tego podatku dla podatników, która w krajowym ustawodawstwie znajduje odzwierciedlenie w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Pamiętać jednak należy, co utrwalone już zostało w orzecznictwie, że ze wspomnianej neutralności VAT nie wynika nieograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego. Podatnik może korzystać z prawa do takiego odliczenia wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury (zob. np. wyrok NSA z 8 listopada 2011 r. I FSK 1582/10, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" u.p.t.u. znajduje się ograniczenie prawa do odliczenia VAT przewidujące, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zastosowanie tego przepisu nie jest uzależnione od korekty podatku należnego u wystawcy zakwestionowanej faktury. W skardze przytoczony został pogląd wyrażony w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co do możliwości odliczenia podatku VAT z uwagi na sytuacje wynikające z działalności nieuczciwych kontrahentów, przy założeniu, że podatnik dochował należytej staranności przy jego wyborze (nie wiedział i nie mógł wiedzieć co do nieuczciwości swoich kontrahentów). W rozpatrywanej sprawie organy oceniły jednak (co Sąd zaakceptował w pełni), że do dokonania usług w ogóle nie doszło. W takim przypadku nie jest zasadnym rozważanie w ogóle kwestii staranności, czy braku staranności przy wyborze kontrahenta przez Spółkę (zob. wyroki NSA z 24 marca 2011 r. I FSK 589/10 i z 16 czerwca 2010 r. I FSK 1108/09 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W tym stanie rzeczy za niezasadne uznane zostały zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Jak już wyżej wywiedziono, zaskarżona decyzja nie naruszyła również art. 122 i art. 191 o.p. Organy dopuściły ponadto jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Odmawiając dopuszczenia dowodów wnioskowanych przez stronę nie naruszyły art. 188 o.p. Wnioskowane celem przesłuchania osoby - M. K., A. W. i Z. K. - wypowiedzieli się już w tej sprawie (przesłuchano tego ostatniego, włączono do akt protokół z przesłuchania M. K. i odebrano pisemne wyjaśnienia od właścicielki firmy A.). Z kolei, próby skontaktowania się z A. B. zakończyły się niepowodzeniem. Nie ma podstaw do uznania, że Skarżący nie mógł skorzystać z uprawnień przysługujących mu jako stronie postępowania. Okoliczność, że zeznania M. K. złożone zostały w innym postępowaniu nie oznacza, że nie zapewniono stronie czynnego udziału w niniejszym postępowaniu. Korespondencja kierowana na adres zlikwidowanej już Spółki docierała do Skarżącego. Brał on czynny udział w postępowaniu, składając wyjaśnienia i dokumenty. Miał wreszcie możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji. Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 282a § 1 o.p., które zdaniem strony przejawiło się w powtórnym przeprowadzeniu kontroli za ten sam okres rozliczeniowy. Wprawdzie w wyniku kontroli z [...] października 2010 r. nie stwierdzono nieprawidłowości skutkujących korektą rozliczenia podatku Spółki za maj 2009 r., nie stanowiło to jednak przeszkody we wszczęciu postępowania kontrolnego w tej sprawie i rozliczenia VAT za ten sam okres. Regulacja art. 282a § 1 o.p. nie miała zastosowania w sprawie, albowiem dotyczy sytuacji, której organ jest związany wcześniejszym wydaniem decyzji ostatecznej. Wydany w sprawie wynik kontroli za ww. okres nie ma cech takiej decyzji. W skardze strona podniosła argument, że liczne kontrole przeprowadzone wobec Spółki za 2006 r., 2007 r. oraz 2008 r. nie podważyły prawidłowości dokumentowania wykonanych usług. Jak jednak wskazał organ w odpowiedzi na skargę kontrole te dotyczyły zgodności dokumentacji podatkowej z deklaracją w związku z wykazanym przez Spółkę zwrotem podatku. Nie obejmowały natomiast badania czy faktury wystawione przez firmy M. K., A. B., A. W. i Z. K. tytułem wykonania usług niematerialnych dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Organ prawidłowo rozliczył VAT Spółki za poszczególne okresy 2009 r. i orzekł o odpowiedzialności podatkowej wspólnika rozwiązanej już Spółki za zaległości tego podmiotu i za odsetki za zwłokę. Tym samym orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).