I SA/Bk 467/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lutego 2015 r. sprawy ze skargi F. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. Wnioskiem z dnia [...] września 2013 r. F. S. (dalej powoływany także jako "Skarżący") wniósł o umorzenie zaległości w podatku od spadków i darowizn w kwocie 2.292 zł, ustalonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] sierpnia 2013 r. Skarżący prośbę umotywował trudną sytuacją finansową. Wskazał, że jest osobą bezrobotną od [...] grudnia 2011 r., utrzymuje się jedynie z zasiłków celowych uzyskanych z MOPS w Ł. oraz korzysta z pomocy C. w zakresie wyżywienia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z [...] września 2013 r. Nr [...] odmówił Skarżącemu umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn w kwocie 2.292 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji stwierdził, iż brak zgody na umorzenie zaległości Wójta Gminy K., będącego beneficjentem podatku od spadków i darowizn, uniemożliwia pozytywne rozpatrzenie prośby o umorzenie zaległości w podatku od spadków i darowizn. Nie godząc się z decyzją organu podatkowego I instancji Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o zmianę lub uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie zaległości w podatku od spadków i darowizn. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] grudnia 2013 r. Nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał, że zarówno decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., jak i postanowienie Wójta Gminy K. nie odpowiadają wymogom określonym w art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "o.p."). Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. Nr [...], odmówił umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn w wysokości 2.292 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Decyzję uzasadnił tym, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły okoliczności nadzwyczajne pozwalające uznać, że zachodzą przesłanki ważnego interesu strony lub interesu publicznego, które uzasadniałyby umorzenie wnioskowanej kwoty. Nie godząc się z decyzją organu podatkowego I instancji, w złożonym odwołaniu Skarżący, powołując się na przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, wniósł o zmianę lub uchylenie zaskarżonej decyzji i wydanie "prawidłowego orzeczenia" lub przekazanie do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Ponadto wniósł o przeprowadzenie dowodu z kompletu zebranego materiału dowodowego, w tym monitu z [...] marca 2014 r., a także złożył propozycję sprzedaży części posiadanej nieruchomości. Skarżący podkreślił, że nie uchyla się od zapłacenia należnego podatku, ale ze względu na swoje zdolności płatnicze nie jest w stanie spełnić tego obowiązku. Decyzją z dnia [...] lipca 2014 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w myśl przepisów art. 67a § 1 pkt 3 o.p., organ podatkowy na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę. Jednocześnie stosownie do przepisu art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2010 r. Nr 80 poz. 526 ze zm.), w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może stosować ulgowe formy spłaty należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. W przedmiotowej sprawie Wójt Gminy K. postanowieniem Nr [...] z [...] marca 2014 r., na ponowny wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., nie wyraził zgody na umorzenie zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn w kwocie 2.292 zł. Wójt Gminy K. w swoim postanowieniu dokonał wszechstronnej analizy sprawy i odniósł się do przesłanek ważnego interesu strony i interesu publicznego w kontekście sytuacji finansowo-materialnej Skarżącego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. organ podatkowy I instancji, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, podjął działania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy: zebrał informacje dotyczące sytuacji finansowo-materialnej Skarżącego (bezpośrednio od strony, jak i występując do różnych organów administracji), wystąpił o zajęcie stanowiska w sprawie przez Wójta Gminy K., informował Skarżącego o podjętych działaniach oraz umożliwił zapoznanie i wypowiedzenie się odnośnie zebranego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie stwierdził, że sytuacja finansowa Skarżącego, ustalona na podstawie akt sprawy, nie wypełnia przesłanki istnienia ważnego interesu podatnika. Porównanie osiąganych przez Skarżącego dochodów: z dopłat unijnych za 2013 r. ok. 4 800 zł, zasiłki celowe i okresowe z pomocy społecznej w 2012 r. ok. 2000 zł, w 2013 r. ok. 1800 zł, z umowy zlecenia 1 904 zł oraz posiadanego majątku: współwłasność w 40/46 części ziemi rolnej 4,6713 ha, las o pow. 6,7587, dwóch budynków mieszkalnych, dwóch budynków gospodarczych, samochodu osobowego S. z 1993 r., motoroweru z 2011 r. z wydatkami na utrzymanie nie daje podstaw do uznania, iż występuje przesłanka ważnego interesu strony. W ocenie organu odwoławczego, brak jest również podstaw do przyjęcia, że zaistniała w sprawie przesłanka ważnego "interesu publicznego" wiążąca się z koniecznością umorzenia zaległości podatkowej. Na powyższą decyzję Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając wydanej decyzji błędy w ustaleniach faktycznych, polegających na niewłaściwej ocenie jego sytuacji majątkowej. Wskazał, że z przyczyn obiektywnych nie posiada zdolności płatniczych, dlatego też nie wie, dlaczego organy upierają się i odmawiają mu umorzenia zaległości podatkowej, skoro nie jest w stanie ich uregulować. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja wydana w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn. Okoliczność ta determinowała sposób prowadzenia postępowania przez naczelnika urzędu skarbowego, albowiem wpływy ze wskazanego podatku stanowią dochód własny gminy (art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego). W przypadku bowiem, gdy podatek stanowiący w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego pobierany jest przez urząd skarbowy, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego (zob. art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego). Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, do udzielania ulg podatkowych, umarzania, rozkładania na raty i odraczania terminów płatności należności z tytułu podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego, a także zwalniania z obowiązku pobrania bądź ograniczenia poboru tych należności mają zastosowanie przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Stosownie natomiast do treści art. 18 ust. 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, w przedmiocie ww. ulg przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego wydaje postanowienie, na które nie przysługuje zażalenie. W orzecznictwie przyjęto, że postanowienie w przedmiocie zgody na udzielenie pomocy wskazanej w art. 18 ust. 1 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego jest klasycznym przykładem postanowienia wydawanego w ramach współdziałania organów, o którym mowa w art. 209 § 1 o.p. Organ samorządowy zajmuje stanowisko na podstawie zebranego przez naczelnika urzędu skarbowego materiału dowodowego, może jedynie przeprowadzić w razie potrzeby postępowanie wyjaśniające (art. 209 § 4 o.p.). Bierze on pod uwagę przesłanki umorzenia, rozłożenia na raty, odroczenia terminu płatności, zwolnienia z obowiązku poboru czy też jego ograniczenia wynikające z Ordynacji podatkowej. Niewyrażenie zgody przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego powoduje niemożność wydania przez organ podatkowy decyzji pozytywnej dla podatnika (płatnika) z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia ulgi (identycznie jak w przypadku braku ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego). Zgoda przewodniczącego (tak jak istnienie ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego) nie obliguje jednak organu podatkowego do pozytywnego załatwienia wniosku (wyrok NSA z 25 kwietnia 2003 r. sygn. akt III SA 3530/01, LEX nr 146096; uchwała 7 sędziów NSA z 1 marca 2010 r. II FPS 9/09, ONSAiWSA 2010/3/41). W cytowanej uchwale II FPS 9/09 NSA stwierdził również, że postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Sąd administracyjny powinien jednak dokonać kontroli jego legalności przy rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej, stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego w sprawie rozstrzygnięcia wskazać trzeba, że decyzję w przedmiocie zastosowania jednej z ulg wymienionych w 67a § 1 pkt 3 o.p., organy podatkowe podejmują w ramach tzw. uznania administracyjnego, co oznacza możliwość (nie zaś konieczność) umorzenia zaległości podatkowej w przypadku spełnienia jednej z przesłanek zawartych w przywołanym przepisie (ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego). Podkreślenia wymaga, że sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji wybór w zakresie uznania administracyjnego jest słuszny. Sąd nie rozstrzyga o tym, czy pobór podatku powinien być zaniechany. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast w pełnym zakresie zaskarżona do sądu decyzja podlega badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi (zob. wyrok NSA z 23 kwietnia 1998 r. sygn. akt l SA/Kr 1227/97, LEX nr 33404). W wyroku z 7 lutego 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 1507/00, LEX nr 46473 - NSA podkreślił, że sądowa kontrola legalności tzw. decyzji uznaniowych sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Powyższe rozważania odnieść należy w pełni do procedowania przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, który współdziała z naczelnikiem urzędu skarbowego w rozpatrzeniu wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego i przy wyrażeniu zgody (odmowie wyrażenia zgody) na jej zastosowanie powinien uwzględnić przesłanki zawarte w art. 67a o.p. Konstrukcja art. 67a § 1 pkt 3 o.p. opiera się na niedookreślonych pojęciach - ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego - których wystąpienie uprawnia organ podatkowy do umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, czy też do umorzenia odsetek za zwłokę. Z racji tej, nie istnieje określony katalog sytuacji, które z góry mogłyby zostać zakwalifikowane jako ważny interes podatnika, czy też interes publiczny. To okoliczności konkretnej sprawy pozwalają na stwierdzenie, czy występują powody, dla których z punktu widzenia wskazanych przesłanek uzasadnione jest zastosowanie ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Ogólnie rzecz ujmując orzecznictwo sądów administracyjnych i doktryna prawa jako ważny interes podatnika definiuje sytuacje nadzwyczajne, wyjątkowe, losowe, uniemożliwiające uregulowanie zaległości przez podatnika, przy równoczesnym uwzględnieniu normalnej sytuacji ekonomicznej podatnika, wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. Z kolei interes publiczny utożsamiany z taką dyrektywą postępowania, która nakazuje mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. (zob. wyroki NSA: z 22 kwietnia 1999 r. sygn. akt SA/Sz 850/98 i z 10 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 31/08, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; Komentarz do art. 22 Ordynacji podatkowej [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2011, wyd. IV). Oceniając wydane w tej sprawie postanowienie Wójta Gminy K. oraz decyzje organów podatkowych obu instancji Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, uzasadniającego wyeliminowanie tych rozstrzygnięć z obrotu prawnego. Zdaniem Sądu postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie w pełni odpowiada przedstawionym powyżej wymogom. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W szczególności w sposób wyczerpujący zebrano informacje dotyczące sytuacji finansowo-materialnej Skarżącego, jednocześnie umożliwiając stronie wypowiedzenie się odnośnie zebranego materiału dowodowego. Dane te zostały poddane wszechstronnej ocenie. Ocena ta mieści się w granicach wyznaczonych przez zasadę swobodnej oceny dowodów, odpowiada zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Organy dokonały również prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. Wydane akty zawierają odpowiadające przepisom uzasadnienie faktyczne, jak też uzasadnienie prawne. Sposób procedowania organów w pełni odpowiada zasadom przekonywania i budzenia zaufania do organów podatkowych. Ustalając sytuację finansowo-materialną Skarżącego organy dokonały porównania dochodów osiąganych przez Skarżącego i posiadanego przez niego majątku z wydatkami ponoszonymi na utrzymanie. W zakresie dochodów wzięto pod uwagę: środki uzyskiwane z dopłat unijnych - za 2013 r. ok. 4.800 zł, zasiłki celowe i okresowe z pomocy społecznej - w 2012 r. ok. 2.000 zł, w 2013 r. ok. 1.800 zł, dochody z umowy zlecenia - 1.904 zł. Organy ustaliły również, że Skarżący posiada majątek w postaci współwłasności w 40/46 części zabudowanego gospodarstwa rolnego, w tym: użytków rolnych o powierzchni 4,6713 ha, lasu o powierzchni 6,7587 ha, dwóch budynków mieszkalnych, dwóch budynków gospodarczych, a także samochód osobowy S. z 1993 r. i motorower z 2011 r. Z drugiej strony organy uwzględniły, że Skarżący ponosi następujące wydatki: na ochronę zdrowia – średnio miesięcznie 200 zł, czynsz – 400 zł, energię elektryczną – 100 zł, telefon – 25 zł, ubezpieczenie na życie – 60 zł, wyżywienie, zakup odzieży i obuwia – 600 zł, wywóz odpadów komunalnych - 16 zł, ogrzewanie – rocznie 1.320 zł (z czego wg oświadczenia 660 zł jest finansowane ze środków z MOPS w Ł.), zobowiązania wobec Urzędu Gminy – rocznie 320 zł. Skarżący oświadczył, że ma na utrzymaniu 4 osoby – bezrobotną partnerkę I. T. (korzystającą z pomocy opieki społecznej), 9-letniego syna partnerki – K. T., swojego 2-letniego syna – T. B. oraz bezrobotną 27-letnią córkę – B. S. wychowującą dziecko (korzystającą z pomocy opieki społecznej). Pod uwagę wzięto także wysokość zaległości w podatku od spadków i darowizn obciążających Skarżącego, tj. 2.292 zł. Przeprowadzona analiza, zdaniem Sądu, uprawniała do stwierdzenia, że sytuacja Skarżącego nie daje podstaw do uznania, iż występuje przesłanka ważnego interesu strony. Wskazano, że wprawdzie sytuacja ekonomiczna Skarżącego jest trudna, nie ma on stałej pracy, korzysta z pomocy opieki społecznej, jednakże nie jest na tyle wyjątkowa, że uzasadnia definitywne zaniechanie dochodzenia zaległości. Skarżący uzyskuje bowiem określone dochody, posiada też majątek stanowiący realną wartość. Nie można pomijać, że samo gospodarstwo rolne może generować dochody (nie tylko w postaci dopłat do produkcji rolnej), a zatem stanowić źródło utrzymania Skarżącego. Organy stwierdziły także, że sytuacja Skarżącego, ustalona na podstawie akt sprawy, nie wypełnia przesłanki istnienia interesu publicznego. Wskazano, że podatek od spadków i darowizn stanowi dochód jednostek samorządu terytorialnego. Środki te zapewniają możliwość skutecznego realizowania zadań powierzonych gminie. Konsekwentnie organ rozważając możliwość definitywnego zaniechania dochodzenia zaległości musi działać szczególnie ostrożnie. W konkretnej sprawie nie zachodziły okoliczności, które uzasadniałyby potraktowanie podatnika w sposób szczególny na tle innych podatników wykonujących swoje zobowiązania należycie. Uznano, że przyznanie wnioskowanej ulgi kłóciłoby się z konstytucyjną zasadą równego traktowania podatników. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Wójt Gminy K. w wydanym postanowieniu uznając, że w sprawie nie zachodzą przesłanki określone w art. 67a § 1 o.p. nie wyraził zgody na umorzenie zaległości w podatku od spadków i darowizn. Konsekwentnie umorzenia tychże zaległości odmówił Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., a decyzję tę następnie utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w B. W złożonej skardze Skarżący, poza ogólnym wskazaniem na swoją dramatyczną sytuację ekonomiczno-zdrowotną nie stawia żadnych konkretnych zarzutów powyższym rozstrzygnięciom. Sąd dokonując kontroli tych aktów doszedł do wniosku, że zostały one wydane zgodnie z wymogami prawa procesowego i prawa materialnego. Mając wszystkie powyższe okoliczności na uwadze Sąd nie stwierdzając podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.