I SA/Bk 467/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini,, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 października 2019 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia należnej kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru w postaci oleju napędowego wprowadzonego na obszar celny Unii z naruszeniem obowiązków przewidzianych w przepisach prawa celnego oddala skargę Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: M. Z. (dalej: "Skarżący") w okresie od 21 września 2017 r. do 16 października 2017 r. w Oddziale Celnym w P. dokonał ustnego zgłoszenia celnego o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu ze zwolnieniem z należności celnych i podatkowych towaru w postaci 530 litrów oleju napędowego, przywiezionego w zbiornikach paliwa pojazdów marki Volkswagen Passat o nr rej. [...] i [...]. Ze sporządzonych na tę okoliczność przez funkcjonariuszy celnych protokołów z kontroli paliwa znajdującego się w zbiorniku pojazdu wynika, że Skarżący w tymże okresie dokonał przywozu 530 litrów oleju napędowego. Z zapisów dotyczących stanu licznika wynika, że pojazd marki V. o nr rej. [...] przejechał 1.354 km, a więc przy deklarowanym średnim zużyciu paliwa wynoszącym 8 litrów na 100 km pojazd zużył 108,32 litra oleju napędowego, natomiast pojazd marki V. o nr rej. [...] przejechał 787 km, a więc przy deklarowanym średnim zużyciu paliwa wynoszącym 8 litrów/ 100 km pojazd ten zużył 62,96 litra oleju napędowego. Na podstawie posiadanych systemów ewidencyjnych organ ustalił, że Skarżący we wskazanym okresie od 21 września 2017 r. do 16 października 2017 r. przekraczał granicę RP na wjeździe z Białorusi przez przejście graniczne w P. 9 razy i za każdym razem deklarował przywóz paliwa w ilości od 60 do 120 litrów w ramach zwolnienia z cła. Skarżący wyjaśnił, że celem podróży na Białoruś są spotkania z zaprzyjaźnionymi osobami, na Białorusi nie jest zatrudniony i nie prowadzi działalności gospodarczej, a przywiezione paliwo zostało zakupione w CPN na Białorusi i zostało wykorzystane do ciągnika marki U., który służy do prowadzenia gospodarstwa rolnego. Po zakończeniu postępowania celnego Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzją z [...] czerwca 2018 r., nr [...] odmówił udzielenia zwolnienia z cła i stwierdził, że w stosunku do 530 litrów oleju napędowego w dniach: 21 i 24 września oraz 4, 7, 10, 13 i 16 października 2017 r. powstał z mocy prawa dług celny w przywozie stwierdzając, że nie zostały spełnione warunki do przyznania zwolnienia z należności przywozowych, tj. nie stwierdzono, że przywóz paliwa ma charakter niehandlowy, a tym samym okazjonalny. W następstwie tego Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzją z [...] kwietnia 2019 r., nr [...]określił Skarżącemu należną kwotę podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług od towaru w postaci 530 litrów oleju wprowadzonego na obszar celny Unii w okresie od 21.09.2017 r. do 16.10.2017 r. z naruszeniem obowiązków przewidzianych w przepisach prawa celnego. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący zarzucił, że dane podane w protokołach z kontroli paliwa znajdującego się w zbiorniku pojazdu prywatnego wjeżdżającego na obszar celny Unii są nieprawdziwe w zakresie stwierdzonej tam ilości paliwa. Podkreślił, że nie naruszył kryterium okazjonalności, ponieważ wyjeżdżał i wjeżdżał do Polski z pełnym zbiornikiem paliw raz na trzy dni, na co zezwala prawo. Skarżący stwierdził, że to samo paliwo było wielokrotnie wwożone w zbiorniku paliwa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z [...] czerwca 2019 r., nr [...] utrzymał decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno – Skarbowego w mocy. Zdaniem organu odwoławczego, określone w decyzji kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług od towaru w postaci 530 litrów oleju napędowego zostały ustalone prawidłowo. Organ podkreślił, że prawną konsekwencją wydania decyzji celnej stwierdzającej, że w odniesieniu do przedmiotowego towaru powstał z mocy prawa dług celny w przywozie i określającej kwotę długu celnego, jest wydanie decyzji podatkowej określającej należne kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług od tego towaru. Wskazał, że relacje między decyzjami celną i podatkową oceniać należy z perspektywy konstrukcji tzw. decyzji związanej. Mając więc na uwadze decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z [...] sierpnia 2018 r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z [...] czerwca 2018 r., nr [...] stwierdzającą powstanie z mocy prawa wobec Skarżącego w dniach: 21 i 24 września oraz 4, 7, 10, 13 i 16 października 2017 r. długu celnego w przywozie w stosunku do 530 litrów oleju napędowego oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 5 grudnia 2018 r. (sygn. akt I SA/Bk 602/18) oddalający skargę, organ uznał za właściwe utrzymać w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego z [...] kwietnia 2019 r. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając jej, że została wydana z naruszeniem prawa polskiego i unijnego. Zdaniem Skarżącego, postępowanie było prowadzone przez funkcjonariuszy celnych na podstawie instrukcji wydanej przez organy celne, które nie mogą być źródłem nakładania ciężarów podatkowych na podatnika. Zdaniem Skarżącego, organy naruszyły ustawę o podatku akcyzowym i ustawę o podatku od towarów i usług. Wymuszanie na podróżnych dokładnego określenia, ile paliwa znajduje się w zbiorniku jego samochodu ma na celu znalezienie pretekstu do jego ukarania. Wskazał, że kierowca pojazdu nie ma miernika, który określi dokładnie ilość paliwa, zaś paragony zakupu paliwa nie są honorowane przez funkcjonariuszy celnych. Zdaniem strony skarżącej, brak legalnej definicji pojęcia przewozu okazjonalnego nie oznacza, że jego kryteria mogą wynikać z instrukcji i wytycznych Służby Celnej. Skarżący przytoczył też tezy z opinii prawnej sporządzonej przez prof. H. D. z [...] sierpnia 2013 r. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. zważył, co następuje: Skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji lub postanowień, Sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm. oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania sytuacja taka niewątpliwie nie zachodzi. Na wstępie zaznaczyć należy, iż złożona skarga nie zawiera zarzutów dotyczących decyzji nr [...] z dnia [...].06.2019 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego nr [...] z dnia [...].04 2019 r. określającej kwoty należnego podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług od paliwa, będącego przedmiotem postępowania. Podniesione zarzuty dotyczą wyłącznie zakwestionowania przez organ celny okazjonalnego charakteru przywozu paliwa, a co za tym idzie podstawy do zastosowania zwolnienia z należności przywozowych, a więc decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. nr [...] z dnia [...].08.2018 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. nr [...] z dnia [...].06.2018 r. odmawiającą udzielenia zwolnienia od cła i stwierdzającą, że w stosunku do 530 litrów oleju napędowego powstał z mocy prawa dług celny w przywozie i określającej kwotę wynikającą z długu celnego. Od decyzji celnej organu II instancji skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Po rozpoznaniu sprawy Sąd wyrokiem z dnia 5 grudnia 2018 r. (sygn. akt I SA/Bk 602/18) skargę oddalił. Powyższy wyrok stał się prawomocny dnia 05.01.2019 r. Zdaniem Sądu błędne jest stanowisko skarżącego odnośnie wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów prawa. W tym miejscu należy wyjaśnić, że organ celny oparł swoje rozstrzygnięcie o obowiązujące przepisy prawa, które przytoczył w wydanej decyzji i wyjaśnił sposób ich zastosowania w zawartym w decyzji uzasadnieniu. Złożona skarga zawiera głównie zarzuty dotyczące odmowy udzielenia zwolnienia od cła i stwierdzenia, że w stosunku do 530 litrów oleju napędowego powstał z mocy prawa dług celny w przywozie i określenia kwotę wynikającą z długu celnego, a więc decyzji Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. nr [...] z dnia [...].06.2018 r. Z powołanych w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym wynika, iż obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, jak i w podatku od towarów i usług w imporcie oraz obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstają z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego. Relatywny charakter decyzji celnej i decyzji podatkowej potwierdza orzecznictwo sądowo-administracyjne, na gruncie którego prezentowany jest pogląd, że w przypadku, gdy dług celny został określony decyzją organu celnego, dopóki ta decyzja jest w obrocie prawnym, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, pozycja CN, czy cło nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (wyrok NSA z dnia 10.11.2006 r., Sygn. akt I FSK 182/06). Z powyższego wywieść więc należy, iż prawny byt decyzji podatkowej uzasadniony jest o tyle, o ile w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja celna, która, co istotne, stanowi element szeroko rozumianej podstawy decyzji podatkowej. Jest to konsekwencją charakteru relacji między nimi, co polega na determinowaniu rozstrzygnięcia podatkowego pierwotnie wydanym rozstrzygnięciem w przedmiocie długu celnego (wyrok WSA z dnia 06.03.2009 r., sygn. akt I SA/Lu 62/09). Podkreślić należy, iż do wydania decyzji podatkowej doszło w następstwie uprzedniego zakończenia postępowania celnego, w ramach którego Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. w decyzji nr [...] z dnia [...].06.2018 r. odmówił udzielenia zwolnienia od cła i stwierdził, że w stosunku do 530 litrów oleju napędowego powstał z mocy prawa dług celny w przywozie i określił kwotę wynikającą z długu celnego. Konsekwencją decyzji organu I instancji, określającej z mocy prawa dług celny w przywozie od towaru w postaci 530 litrów oleju napędowego, było określenie podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej. Organy prawidłowo określiły podstawy wymiaru ww. należności i we właściwy sposób zastosowały obowiązujące stawki. Przytoczyły też w swej decyzji przepisy będące podstawą do określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług od przedmiotowego towaru. Odnosząc się do zarzutu stosowania przez funkcjonariuszy na przejściu granicznym w P., jako podstawy prawnej instrukcji wydanych przez organy celne, to należy stwierdzić, że funkcjonariusze ci nie wydali żadnego rozstrzygnięcia w sprawie, a jedynie udokumentowali przeprowadzone tam czynności kontrolne odnośnie dokonanych przez podróżnego ustnych zgłoszeń celnych w przywozie. W wydanych rozstrzygnięciach zarówno organ I instancji, jak też i organ odwoławczy swoje rozstrzygnięcie oparli wyłącznie o obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa. Ze względu na powyższe, na mocy art. 151 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji.