I SA/Bk 469/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 listopada 2015 r. sprawy ze skargi L. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie naliczenia i wypłaty oprocentowania od nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2002 rok. oddala skargę. Pismem z dnia 1 lipca 2014 r. L. A. (dalej powoływany także jako "Skarżący") złożył wniosek o "wydanie decyzji co do wysokości nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych od nieujawnionych źródeł dochodu za 2000 i 2002 r. oraz dokonanie zwrotu nadpłaty". Zdaniem Skarżącego wyliczona nadpłata jest błędna, albowiem nie uwzględnia odsetek od zaległości podatkowych, liczonych od dnia publikacji wyroku Trybunału Konstytucyjnego, tj. od dnia 27 sierpnia 2013 r., co wynika z treści art. 78 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "o.p."). Postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. odmówił wszczęcia postępowania w zakresie naliczenia i wypłaty oprocentowania od nadpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. Po rozpoznaniu zażalenia Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydanym w dniu [...] września 2014 r. postanowieniem uchylił w całości zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji nie miał podstaw do tego, aby odmówić wszczęcia postępowania w sprawie. W zaskarżonym postanowieniu organ dokonał bowiem merytorycznej oceny wniosku, co nie stanowi przesłanki z art. 165a o.p. obligującej do odmowy wszczęcia postępowania. Dlatego też rozpatrując ponownie sprawę należało merytorycznie rozstrzygnąć wniosek strony o oprocentowanie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. W wyniku ponownego przeanalizowania zebranego w sprawie materiału dowodowego, wydaną w dniu [...] stycznia 2015 r. decyzją Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. odmówił naliczenia i wypłaty oprocentowania od nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2002 r. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, wskazując na naruszenia art. 77 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 78 o.p. W jego ocenie, błędne jest stanowisko organu, jakoby oprocentowanie nadpłaty biegnie od daty wydania decyzji o wysokości nadpłaty, a nie od daty jej powstania, w sytuacji gdy organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Po rozpatrzeniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] marca 2015 r., Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ wskazał, że poza sporem jest, iż zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. powstało z dniem doręczenia stronie decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Powyższa decyzja została jednak uchylona. W wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09 oraz wniosku Skarżącego o wznowienie postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2014 r. stwierdził, że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. W konsekwencji na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 o.p. uchylił decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2006 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2005 r. i umorzył postępowanie w sprawie. Powyższe oznacza, że nadpłata, za którą zgodnie z art. 72 § 1 o.p. uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W postępowaniu podatkowym przepisem regulującym powstanie nadpłat w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest art. 74 o.p. Jednakże przepis ten dotyczy nadpłat z tytułu nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, który powstał w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Ponieważ zobowiązanie w podatku ze źródeł nieujawnionych powstało na skutek doręczenia stronie decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.), do określenia wysokości nadpłaty ma zastosowanie przepis art. 74a o.p. Dlatego też Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. zasadnie wydaną w dniu [...] grudnia 2014 r. decyzją określił wysokość nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy dodał przy tym, że organ pierwszej instancji zobowiązany był do wydania decyzji i określenia wysokości nadpłaty należnej podatnikowi, skoro w obrocie prawnym nie pozostawał żaden dokument z którego wynikałaby ta należność. Nadpłata w kwocie [...] zł nie została jednak stronie zwrócona w formie gotówki, gdyż wydanym w dniu [...] grudnia 2014 r. postanowieniem organ I instancji działając w oparciu o art. 76 § 1, art. 76a § 1 i art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 o.p. zaliczył ją w całości na poczet zaległości podatkowych w podatku VAT i w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Tak więc biorąc pod uwagę art. 77 § 1 pkt 2 o.p. bezsporne jest, że nadpłatę zwrócono (w formie zarachowania na zaległości podatkowe) w terminie określonym w tym przepisie. A zatem zachowanie terminu zwrotu nadpłaty wyklucza jej oprocentowanie. Wbrew zarzutom odwołania termin zwrotu nadpłaty biegnie bowiem od daty wydania decyzji określającej jej wysokości, a nie od daty jej powstania. Na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżącego wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie: – art. 77 § 1 pkt 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że oprocentowanie nadpłaty od nieujawnionych źródeł przychodu ustalonych decyzją wymiarową, która następnie, po wznowieniu postępowania została uchylona, biegnie od daty wydania decyzji o wysokości nadpłaty, a nie od daty jej powstania, w sytuacji gdy organ podatkowy stosując niekonstytucyjną normę prawną przyczynił się niewątpliwie do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania; – art. 77 § 1 pkt 2 o.p. poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że termin zwrotu nadpłaty od nieujawnionych źródeł przychodu ustalonych decyzją wymiarową, która następnie, po wznowieniu postępowania została uchylona, biegnie od daty wydania decyzji o wysokości nadpłaty a nie w terminie 30 dni od daty wydania decyzji o uchyleniu, zmianie lub stwierdzeniu nieważności decyzji, co stoi w oczywistej sprzeczności z wykładnią literalną, celowościową i logiczną art. 77 § 1 pkt 2 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 o.p.; – art. 78 o.p. poprzez przyjęcie, iż powołana norma nie przewiduje oprocentowania nadpłat wynikających z decyzji określających ich wysokość, jeżeli nadpłata ta została zwrócona w terminie 30 dni od daty wydania decyzji wydanej na podstawie art. 74a o.p. Wskazując na powyższe naruszenia, pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Przedmiotem kontroli jest decyzja wydana w przedmiocie naliczenia i wypłaty oprocentowania od nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2002 r. powstałej na skutek uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., o sygn. akt 18/09 stwierdzający niezgodność z Konstytucją RP przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który był podstawą orzekania w sprawie. Należy przy tym nadmienić, że nadpłata w niniejszej sprawie została stronie zwrócona na podstawie decyzji określającej wysokość nadpłaty z dnia [...] grudnia 2014 r. w formie zarachowania na zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług i w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. na podstawie postanowienia organu z dnia [...] grudnia 2014 r. Przedmiotem niniejszej skargi nie jest jednak poprawność naliczenia i zarachowania nadpłaty. Na nadpłatę składają się co do zasady dwa elementy: (1) zapłacona przez podatnika należność główna oraz (2) nienależnie zapłacone odsetki za zwłokę. Wynika to z art. 72 § 2 o.p., co zostało potwierdzone wyrokiem TK z dnia 21 lipca 2010 r., SK 21/08 (Dz. U. z 2010 r. Nr 142, poz. 961). Nadpłata powstała w analizowanej sprawie nie jest związana z zobowiązaniem powstającym zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 o.p., nie jest zatem nadpłatą powstałą wskutek uchylenia lub zmiany decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 o.p.), ale jest nadpłatą powstałą wskutek uchylenia ostatecznej decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). Usunięcie z obrotu ostatecznej decyzji ustalającej tworzy stan niepewności, który wymaga od organu podatkowego zastosowania art. 74a o.p. i określenia wysokości nadpłaty powstałej w związku z uchyleniem ww. decyzji ostatecznej. W myśl zaś przepisu art. 78 § 1 o.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 - nadpłaty, o których mowa w art. 76 § 2 o.p., nie podlegają oprocentowaniu. Natomiast zgodnie z § 3 tego przepisu oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a - d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a - d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. W orzecznictwie NSA przyjęto, że jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to do ustalenia momentu początkowego liczenia oprocentowania istotne znaczenie ma to, czy organ przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1664/14; wyrok NSA z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3963/14). Ordynacja podatkowa w Rozdziale zatytułowanym "Nadpłata" określa moment powstania nadpłaty stwierdzając w jej art. 73 § 1 pkt 1, że nadpłata powstaje z zastrzeżeniem § 2, który w tej sprawie nie ma zastosowania, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Wykładnia tego przepisu jest jasna i nie budzi wątpliwości. Z przepisu tego bowiem wyraźnie wynika z jakim momentem powstaje nadpłata. Przepis art. 77 o.p. określa z kolei termin zwrotu nadpłaty wskazując w § 1 pkt 1 a), że następuje on w ciągu 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W świetle art. 78 § 3 pkt 1 i § 4 o.p. – co do zasady – oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, do dnia jej zwrotu. Zawarta w tych przepisach prawa norma prawna ma charakter lex generalis, względem której przewidziano wyjątek (lex specialis) w art. 78 § 3 pkt 2 o.p. W myśl tego przepisu oprocentowanie przysługuje dopiero od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, w przypadku gdy organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia tej ostatniej, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. A contrario, w przypadku terminowego zwrotu, oprocentowanie nie przysługuje w ogóle. W analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 78 § 5 o.p., regulujący kwestię nadpłaty związanej z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, a to ze względu na treść odesłania wewnątrzsystemowego zawartego w tym przepisie prawa. Odwołuje się bowiem do art. 77 § 1 pkt 4 o.p., który z kolei odwołuje się do art. 74 o.p. Wykładnia systemowa tych przepisów Ordynacji podatkowej, powiązanych w łańcuch odesłań normatywnych, prowadzi do konkluzji, że zakresy przedmiotowe art. 77 § 1 pkt 4 o.p. oraz art. 78 § 5 tej ustawy są determinowane przez zakres przedmiotowy art. 74 o.p. W konsekwencji przepisy te znajdują zastosowanie wyłącznie w tych sprawach., w których zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Nie mają one zastosowania do przypadków, w których zobowiązanie podatkowego powstało – tak jak w rozpoznawanej sprawie – na podstawie decyzji ustalającej organu podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). W sytuacji, gdy nie ma zastosowania art. 77 § 1 pkt 4 o.p., traktujący o terminie zwrotu nadpłaty w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, a odwołujący się do art. 74 o.p., za dzień zwrotu nadpłaty uważa się dzień obciążenia rachunku bankowego organu podatkowego na podstawie polecenia przelewu, nadania przekazu pocztowego lub wypłacenia kwoty nadpłaty przez organ podatkowy lub postawienia nadpłaty do dyspozycji podatnika w kasie (art. 77b § 2 o.p.). Termin ten będzie miał znaczenie przy rozstrzygnięciu kwestii obliczenia oprocentowania nadpłaty takiej jak ta, która zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Zwrot nadpłaty następuje na wskazany rachunek bankowy podatnika lub gotówką, jeżeli podatnik nie jest obowiązany do posiadania rachunku (art. 77b § 2 o.p.). Przepis art. 78 § 3 pkt 2 o.p. stanowi lex specialis względem przepisu art. 78 § 3 pkt 1, zatem prawidłowa wykładnia systemowa prowadzi do konkluzji, że w przypadku nadpłaty powstałej wskutek uchylenia decyzji ostatecznej, którą ustalono zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., na podstawie przepisu ustawy podatkowej następnie uchylonego orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego jako niekonstytucyjnego (np. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09), oprocentowanie w świetle art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. przysługuje: (1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, jeśli organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania, (2) od dnia wydania decyzji rozstrzygającej postępowanie wznowieniowe co do istoty, jeśli organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania, a nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit a) o.p., (3) w przypadku terminowego zwrotu nadpłaty – oprocentowanie nie przysługuje. Uchylenie przez TK przepisu prawa, który korzystał z domniemania konstytucyjności i jako taki był stosowany przez organy podatkowe, nie może być oceniane jako okoliczność, do której "przyczynił się" organ podatkowy w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 2 o.p. Tym samym w rozpoznawanej sprawie Dyrektor IS nie przyczynił się do powstania przesłanek uchylenia decyzji ostatecznej, dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r., a zatem nie wystąpiły podstawy do oprocentowania określanej nadpłaty na podstawie art. 77 § 3 pkt 1 o.p. Natomiast zwrot nadpłaty w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit a/ o.p., wyłączył możliwość oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 77 § 3 pkt 2 o.p. (zob. także wyroki I SA/Bk 649/14 i I SA/Bk 650/14 dostępne w bazie CBOSA, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Biorąc powyższe pod uwagę zarzuty skargi okazały się niezasadne. Organy dokonały prawidłowej wykładni zastosowanych przepisów w sprawie i nie naruszyły art. 78, art. 77 § 1 pkt 1 i 2 i art. 74a o.p. Skoro zaskarżone decyzje nie naruszają prawa, Sąd skargę oddalił, co uczynił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).