I SA/Bk 474/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz,, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi E. s.c. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września i od listopada do grudnia 2016 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz E. s.c. w Ł. kwotę 7 417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] maja 2021 r. nr [...], w której określono E. s.c. w Ł. (dalej również jako: "spółka", "skarżąca") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2016 r. oraz od listopada do grudnia 2016 r. w wysokości wyższej od zadeklarowanej. We wskazanej decyzji organ pierwszej instancji odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 116.055,61 zł z faktur VAT wystawionych przez firmę H. i P. sp. z o.o. W ocenie organów faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, były nierzetelne od strony podmiotowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zebrane w sprawie dowody potwierdzają, że faktury wystawione na rzecz spółki przez ww. podmioty o łącznej wartości 620.645,21 zł (wartość netto 504.589,6 zł, podatek VAT 116.055,61 zł) są nierzetelne od strony podmiotowej. Firmy te nie były dostawcami towarów do E. s.c. Spółka pozorowała nabycie towarów od tych podmiotów w celu uzyskania korzyści podatkowej w postaci nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego. Z ustaleń organów wynika, że spółka w ewidencjach zakupu i deklaracjach VAT-7 za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, listopad oraz grudzień 2016 r. ujęła 19 faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o. tytułem dostawy 27.971 sztuk odzieży (kurtek, spodni, bluz, koszulek, butów, szalików, czapek, kominów i skarpet). Towary na w/w fakturach były oznaczone bardzo ogólnie, bez żadnych cech identyfikacyjnych (brak informacji dotyczących marki, producenta, rozmiaru, modelu, koloru). Na wszystkich fakturach otrzymanych od P. Sp. z o.o. widnieje podpis M. S. oraz informacja o gotówkowej formie płatności. Odnośnie P. sp. z o.o. organ odwoławczy wskazał, że została zarejestrowana w dniu [...] czerwca 2013 r. W okresie objętym kontrolą udziałowcami spółki byli M. S. i R., zaś funkcję prezesa zarządu pełnił M. S. - syn M. S. Siedziba P. Sp. z o.o. mieściła się w tzw. wirtualnym biurze. Spółka nie posiadała magazynów ani środków trwałych. W toku kontroli P. Sp. z o.o. nie okazała żadnej dokumentacji finansowo-księgowej, w tym faktur sprzedaży i zakupu towarów rejestrów prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług oraz wyciągów z rachunków bankowych. M. S. nie wiedziała, jakie było źródło finansowania P. Sp. z o.o. oraz jakim towarem obracała spółka. W toku kontroli wszczętej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wobec P. nie nawiązano kontaktu z prezesem zarządu tej spółki. Jej pełnomocnik wyjaśnił, że M. S. nie odpowiada na telefony i nie odbiera poczty elektronicznej. Przedłożył faktury VAT, z których wynika, że P. sp. z o.o. miała dokonywać zakupu towarów handlowych od C. Sp. z o.o. z siedzibą w W.. Do faktur VAT pełnomocnik nie załączył żadnej dokumentacji, która potwierdzałaby przebieg transakcji między P. Sp. z o.o. a C. Sp. z o.o., tj. dokumentów magazynowych, zamówień, listów przewozowych. Organ poczynił ustalenia dotyczące podmiotów: C. sp. z o.o., C. sp. z o.o., M. sp. z o.o., B. sp. z o.o. Przywołał też zeznania K. W. i A. E., jako istotne dla oceny zebranego materiału dowodowego. Mianowicie K. W. zeznała, że od [...] lipca 2014 r. świadczyła pracę na rzecz M. S. w boksie w W. przy ul. [...] - początkowo bez umowy, a następnie na 1/4 etatu. Po upływie roku poprosiła M. S. o umowę na cały etat. W odpowiedzi M. S. zaproponował jej pracę w M. Sp. z o.o. Wyjaśnił, że musi zostać pełnomocnikiem M. Sp. z o.o., gdyż prezes tej firmy często wyjeżdża, a trzeba pozałatwiać różne sprawy. Świadek widziała prezesa M. Sp. z o.o. pierwszy i ostatni raz u notariusza podczas podpisywania pełnomocnictwa. Do obowiązków K. W. należało chodzenie z udzielonym pełnomocnictwem do banku i wypłacanie pieniędzy z konta M. Sp. z o.o., które następnie przekazywała M. S. Z zeznań K. W. wynika, że M. S. przynosił jej wydrukowane już faktury z przystawioną pieczątką M. Sp. z o.o. Świadek wszystko podpisywała, ale przyznała, że nie wie, ile tych faktur było i jakiego rodzaju towarów dotyczyły. K. W. po raz ostatni widziała M. S. w dniu [...] grudnia 2016 r. Kiedy przyszła do pracy [...] stycznia 2017 r. boks był zamknięty, a matka M. S. poinformowała, że syn jest chory i wyjechał. Według K. W. w M. Sp. z o.o. była zatrudniona także A. E. Z kolei przesłuchana w dniu [...] czerwca 2017 r. A. E. zeznała, że M. S. poznała w 2013 r. Pierwszym podmiotem, w którym została zatrudniona przez M. S., była firma B. Sp. z o.o. Warunki pracy i wynagrodzenia w B. Sp. z o.o. negocjowała bezpośrednio z M. S., jednak umowę otrzymała od prezesa B. Sp. z o.o. Świadek nie pamiętała imienia i nazwiska prezesa B. Sp. z o.o. Wiedziała tylko, że był Białorusinem. Wynagrodzenie za pracę w B. Sp. z o.o. otrzymywała od M. S.. Jej praca polegała na kompletowaniu i rozdysponowaniu towarów w boksach w W. pod nadzorem M. S. Po jakimś czasie świadek dostała od M. S. informację, że nie ma już dla niej pracy w B. Sp. z o.o. i przejdzie do M. Sp. z o.o. Umowę o pracę w M. Sp. z o.o. przyniósł jej M. S.. Świadek nie wiedziała, na czym polegała działalność spółki M., gdyż nie realizowała na jej rzecz żadnych czynności. Nie wiedziała, kto w M. składał zamówienia i wystawiał faktury. Po podpisaniu umowy z M. Sp. z o.o. nie zmienił się zakres i miejsce wykonywanych przez nią zadań. W dalszym ciągu wykonywała te same czynności dla M. S. w W.. Świadek nie wiedziała, dlaczego rozwiązano z nią umowę o pracę w M. Sp. z o.o. Wskazała, że nie zmieniła miejsca pracy, wykonywania czynności. Działo się to w tych samych boksach. Zatrudnienie w C. Sp. z o.o. wyglądało identycznie jak w B. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. Umowę o pracę podpisaną przez Prezesa C. Sp. z o.o. dostała od M. S.. Danych personalnych prezesa C. Sp. z o.o. nie pamięta. Świadek dostała pełnomocnictwo do reprezentowania C. Sp. z o.o. Jako pełnomocnik tego podmiotu występowała tylko raz, gdy M. S. zlecił jej wynajęcie na rzecz C. Sp. z o.o. boksu na terenie W.. Było to około 10 minut drogi od boksu, w którym pracowała. Świadek nie pamiętała jednak dokładnie numeru i adresu boksu. Na podstawie powyższych dowodów organ przyjął, że M. S. nieformalnie zarządzał spółkami M., B. i C., które uczestniczyły w fakturowaniu fikcyjnych dostaw odzieży do P. Sp. z o.o. na wcześniejszych etapach obrotu. Spółki te zostały stworzone z jego inicjatywy w celu pozorowania działalności i tworzenia faktur VAT, które stanowiły podstawę do nieuprawnionego odliczenia przez kolejny podmiot w łańcuchu. Z ustaleń organów wynika też, że w ewidencji zakupu i deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. skarżąca spółka ujęła 7 faktur wystawionych przez firmę H. tytułem dostawy 7.123 sztuk odzieży (bluzy, spodnie, płaszcze, koszule, kurtki i marynarki). Na wszystkich w/w fakturach widnieje podpis M. S. oraz informacja o gotówkowej formie płatności. Oznaczenia towarów na fakturach otrzymywanych od M. S. były bardzo ogólne. Faktury nie zawierały informacji dotyczących marki, producenta, rozmiaru, modelu czy koloru. Odnośnie firmy M. S. ustalono, że z dniem [...] stycznia 2017 r. zawiesił on prowadzenie działalności gospodarczej i został wykreślony z rejestru podatników VAT. Z informacji otrzymanych z Komisariatu Policji W. wynika, że nie można ustalić aktualnego miejsca pobytu M. S.. Z informacji udzielonej przez matkę M. S. wynika, że od dwóch i pół roku nie ma kontaktu z synem. Ostatnio dzwonił ze Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej. Organ wskazując na decyzje wydane wobec M. S., stwierdził, że jedynie pozorował on prowadzenie działalności gospodarczej. Udział firmy H. w obrocie gospodarczym sprowadzał się wyłącznie do przyjmowania i wystawiania faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W okresie od stycznia do lipca 2015 r. M. S. otrzymywał fikcyjne faktury zakupu towarów od M. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o., a od sierpnia do listopada 2015 r. r. tylko od M., tj. od spółek, którymi w rzeczywistości sam zarządzał i które były przez niego kontrolowane. Organ przytoczył pisemne wyjaśnienia wspólników skarżącej spółki. Wskazał, że w piśmie z [...] lipca 2019 r. spółka wskazała, że ze względu na upływ czasu nie jest w stanie opisać okoliczności rozpoczęcia współpracy z P. Sp. z o.o. oraz firmą M. S. Wskazano, że "Najprawdopodobniej kontakty handlowe mogły zostać zainicjowane podczas dokonywania transakcji z innymi podmiotami, ulokowanymi w W.". Spółka nie zawarła z P. Sp. z o.o. i firmą M. S. pisemnej umowy regulującej zasady współpracy, w tym skutki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy. Zamówienia na towar składał ustnie M. G., zaś organizacją transportu zajmował się drugi wspólnik - Ł. G.. Spółka miała przewozić towary z W. własnym środkiem transportu i na swój koszt. Spółka wskazała, że nie zna źródła pochodzenia tego towaru, gdyż "przedsiębiorcy chronią informacje o źródle pochodzenia oferowanych przez siebie do sprzedaży towarów, nie chcąc stracić klientów". Mimo że Ł. G. miał wielokrotnie bywać w siedzibie P. Sp. z o.o. i firmy M. S. celem odbioru zamówionego towaru, spółka nie umiała podać numeru lokalu, z którego odbierał towar. W piśmie z dnia [...] października 2019 r. wskazała, że cyt.: "P. Sp. z o.o. i M. S. dysponowały lokalami w Centrum Handlowym w W. ul. [...], prawdopodobnie był to lokal [...]". Ponadto z wyjaśnień spółki wynika, że nie wystąpiły przypadki reklamacji lub zwrotu towarów wykazanych na fakturach otrzymanych od P. Sp. z o.o. i firmy M. S., gdyż podmioty te miały oferować towar dobrej jakości. Współpraca z P. Sp. z o.o. trwała od [...] marca 2016 r. do [...] grudnia 2016 r., a z firmą M. S. od [...] października 2015 r. do [...] stycznia 2016 r. Obecnie Spółka nie współpracuje z tymi kontrahentami, gdyż -jak wyjaśniła - biuro (punkt sprzedaży) P. Sp. z o.o. i firmy M. S. w W. przy ul. [...] zostało zamknięte. W toku kontroli przesłuchano w charakterze świadków pracowników E. s.c. – Ż. H., M. Ł., E. K., J. Z., były zatrudnione w 2016 r. na stanowisku magazynier, a E. K. na stanowisku: sprzedawca. Z ich zeznań wynika, że nie widziały dokumentów związanych z dostawami towarów do E. s.c., nie miały wiedzy odnośnie tego, od jakich dostawców pochodził towar, nie sprawdzały zgodności towaru z fakturami, nie otrzymywały informacji, ile ma być którego towaru, same liczyły towar i przyczepiały metki. Świadkowie wskazali, że towar był dostarczany głównie busami, rzadziej tirami. Zdarzały się przypadki, że towar przyjeżdżał do E. s.c. poza godzinami pracy magazynu. Ż. H. zeznała, że: "Zdarzało się, że rano już czekał towar, którego nie było na zakończenie wczorajszego dnia. Większość dostaw w starym magazynie była dokonywana poza godzinami pracy magazynu, powiedzmy, że raz na dwa tygodnie była taka dostawa". Organ wywiódł na tej podstawie, że spółka w taki sposób organizowała pracę, aby zatrudnieni przez nią pracownicy nie widzieli, kto był faktycznym dostawcą towarów, a tym samym nie odkryli, że posługiwała się fakturami nierzetelnymi od strony podmiotowej. W sprawie ustalono również na podstawie zestawień przedstawiających sprzedaż towarów wykazanych na fakturach otrzymanych od P. Sp. z o.o. i firmy M. S. , że były one przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz podmiotów zagranicznych w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, polskich podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz na rzecz klientów indywidualnych. Spółka zadeklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną 0% stawką VAT rn.in. na rzecz następujących podmiotów: X .cz s.r.o. (Czechy), UAB P. (Litwa), F. (Niemcy), L. GmbH (Niemcy), UAB D. (Litwa), C. s.r.o. (Słowacja), W. Ltd. (Węgry), S. (Węgry), D. (Hiszpania), U. (Szwecja), C. (Szwecja), M. GmbH (Niemcy), T. Group Ltd. (Bułgaria). W ocenie organu, przedstawione okoliczności, traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, wskazują, że firmy P. Sp. z o.o. i M. S. nie były dostawcami towarów do skarżącej spółki. Towar wykazany na kwestionowanych fakturach istniał i był przedmiotem dalszej odsprzedaży, ale pochodził z innego, nieustalonego źródła. Spółka pozorowała nabycie towarów od P. Sp. z o.o. i firmy M. S. celem uzyskania korzyści podatkowej w postaci nieuprawnionego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz uwiarygodnienia źródła pochodzenia towarów. Przyjmując do rozliczenia faktury wystawione przez P. Sp. z o.o. i M. S., spółka włączyła się w łańcuch dostaw niebędących prawdziwym obrotem gospodarczym. Zdaniem organu, skarżąca spółka wiedziała i godziła się, że faktury wystawione przez P. Sp. z o.o. i firmę M. S. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji pod względem podmiotowym. O świadomości spółki świadczą następujące fakty: towar widniejący na tych fakturach pochodził z innego, nieustalonego źródła; i dlatego spółka nie płaciła za towar w formie przelewu bankowego (na fakturach wskazywano gotówkową formę płatności); nie zawarła z P. Sp. z o.o. i firmą M. S. pisemnej umowy regulującej zasady współpracy, w tym skutki niewykonania lub nienależytego wykonania urnowy, co chroniłoby jej interesy i jest normą w rzeczywistym obrocie gospodarczym; nie składała zamówień na piśmie, towary na fakturach były oznaczone bardzo ogólnie, bez żadnych cech identyfikacyjnych (brak informacji dotyczących marki, producenta, rozmiaru, modelu, koloru); nie wystąpił żaden przypadek zwrotu lub reklamacji 35.094 sztuk odzieży wykazanych na fakturach otrzymanych od P. Sp. z o.o. i firmy M. S. ; wspólnicy nie pamiętali, w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy z P. Sp. z o.o. i firmą M. S. oraz nie umieli podać dokładnego numeru lokalu, z którego mieli odbierać towar; spółka w taki sposób organizowała pracę, by zatrudnieni w niej pracownicy nie odkryli faktycznego źródła pochodzenia towaru – w związku z tym magazynierzy zatrudnieni w E. s.c. nie kwitowali odbioru towarów, nie sprawdzali zgodności towarów z fakturami, nie informowano ich o tym, skąd pochodził towar, który rozładowywali. Zdarzały się przypadki, że towar przyjeżdżał do E. s.c. poza godzinami pracy magazynu. W tych okolicznościach organ uznał, że istniały podstawy do pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez P. Sp. z o.o. i firmę M. S. W skardze do sądu na decyzję DIAS pełnomocnik spółki zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1.art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej: "o.p.") w zw. z art. 180 § 1 o.p., art. 181 o.p., art. 188 o.p. i art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. oraz w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez niedążenie do ustalenia prawdy obiektywnej i dokonanie nieprawidłowej oceny dokonanych faktycznie przez skarżącą transakcji nabycia towarów, w sytuacji gdy: a) niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i niezebranie dowodów nierzetelności zakwestionowanych transakcji, b) nieuwzględnienie wniosków dowodowych, w tym w szczególności o przeprowadzenie przez organ odwoławczy pełnego badania ksiąg spółki, a także dołączenia do całości postępowania informacji z właściwych urzędów skarbowych dotyczących zadeklarowania przez kontrahentów podatnika wszystkich kwestionowanych transakcji sprzedaży za 2016 r., c) dokonanie dowolnej, w miejsce swobodnej, oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przejawiające się w szczególności w jednostronnej, niekorzystnej dla skarżącej, analizie zgromadzonych dowodów, szczególnie w zakresie braku świadomości skarżącej w nadużyciu prawa, a w konsekwencji naruszenie zasady prawdy obiektywnej, co w rezultacie spowodowało nieprawidłowe ustalenie wartości nabytych towarów oraz pozbawiło spółkę prawa do odliczenia podatku VAT; d) nierozpatrzenie całości materiału dowodowego w sposób pełny i wyczerpujący, pozwalający na ustalenie istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie w przedmiotowej sprawie regulacji wynikającej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.) 2. art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 120 o.p. oraz w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez: a) bezpodstawne nieuznanie za dowód wszystkich faktur VAT nabycia towarów od P. Sp. z o.o. oraz M. S. bez przeprowadzenia właściwych postępowań w tych podmiotach, b) brak dowodów na sprzedaż towarów (nabytych od P. Sp. z o.o. oraz M. S. ) ze stawką podatku VAT w wysokości 0% przez spółkę i uzyskiwanie z tego tytułu nienależnych zwrotów podatku VAT, c) brak dowodów na świadomy udział skarżącej "w fakturowaniu fikcyjnych dostaw odzieży do P. Sp. z o.o. na wcześniejszych etapach obrotu", d) nieuzasadnione posłużenie się twierdzeniem o rzekomym nieprowadzeniu działalności gospodarczej dostawców towarów P. Sp. z o.o. i M. S. bez odniesienia się do istotnych faktów, wynikających z materiałów 2 postępowań w tych podmiotach, z których bezsprzecznie wynika, iż kontrahenci posiadali lokale, wszystkie czynności wykonywali zatrudnieni pracownicy, a firmy posiadały wszystkie niezbędne urządzenia do obsługi firmy, rachunki bankowe i dokumentację księgową, e) oparcie rozstrzygnięcia na niestanowiących dowodów twierdzeniach i niemających oparcia w przepisach prawa poglądach organu podatkowego, sprzecznych z dokumentami księgowymi skarżącej, a wskutek tego bezpodstawne nieuznanie za rzeczywiste dokonanych faktycznie nabyć towarów, w sytuacji gdy podatnik dokonywał obrotu towarami nabywanymi od faktycznie funkcjonujących podmiotów gospodarczych, dokonując ich dalszej sprzedaży, czego organ nie zakwestionował, f) nieuznanie za dowód faktur zakupu towarów przez spółkę, mimo iż poszczególne nabycia towarów od kontrahentów były transakcjami rzeczywistymi, w ramach których każdorazowo dochodziło do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarami pomiędzy bezpośrednimi kontrahentami w rozumieniu przepisów ustawy o VAT; 3. art. 193 § 4 o.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych (rejestrów zakupu VAT) za nierzetelne, w sytuacji gdy ujęte w tych księgach wszystkie faktury VAT dotyczące nabycia towarów od dostawców odzwierciedlają rzeczywisty przebieg transakcji; 4. art. 127 o.p. w zw. z art. 229 o.p. i w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p. poprzez naruszenie wynikających z tych przepisów zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, polegające w szczególności na niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy z uwagi na oparcie ustaleń co do stanu faktycznego sprawy na podstawie błędnych założeń organu podatkowego pierwszej instancji oraz nieprzeprowadzeniu składanych wniosków dowodowych; 5. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw, z art. 5 ust. 1 pkt 1 i w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię powodującą niezasadne odmówienie spółce prawa do odliczenia podatku VAT z faktur VAT wystawionych przez dostawców, w sytuacji gdy zakupy od tych kontrahentów miały faktycznie miejsce w ilościach wskazanych na fakturach VAT, a ponadto doszło do przeniesienia władztwa nad towarami z dostawcy na nabywcę: 6. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez dokonanie jego błędnej wykładni, a w rezultacie stwierdzenie, iż zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych nabyć towarów, a tym samym rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy skarżąca posiada prawidłowe dokumenty od kontrahentów, a towary i usługi zostały rzeczywiście nabyte, co potwierdzają faktury VAT, których nie zbadano i nie przedstawiono w wydanym rozstrzygnięciu; 7. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. poprzez niezastosowania tego przepisu w sytuacji stwierdzenia w decyzji, że "Spółka pozorowała nabycie towarów od P. Sp. z o.o. i firmy M. S. w celu uzyskania korzyści podatkowej w postaci nieuprawnionego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz uwiarygodnienia źródła pochodzenia towarów", 8. art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. poprzez niepowołanie się na te przepisy, a ich faktyczne zastosowanie i uznanie, że nabycie towarów od P. Sp. z o.o. oraz firmą M. S. i ich dalsza sprzedaż miało na celu wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowych, mimo iż w chwili zawierania transakcji podatnik nie miał i nie mógł mieć wiedzy o rzekomych nieprawidłowościach podatkowych u swoich kontrahentów; 9. art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i zakwestionowanie prawidłowości rozliczeń spółki niezgodnie z konstrukcją podatku VAT oraz wbrew generalnym zasadom podatku VAT, tj. neutralności i proporcjonalności. W związku z powyższym strona skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 – dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle powyższych kryteriów, sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Przedmiotem sporu jest prawo skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę H. i P. sp. z o.o., dokumentujących sprzedaż odzieży. Jest też poza sporem, że dostawcy towarów – M. S. i P. dopuszczali się nieprawidłowości w rozliczaniu VAT. W tym zakresie, w ocenie sądu, w sprawie zebrano wyczerpujący materiał dowodowy, w szczególności z postępowań przeprowadzonych wobec tych podmiotów. Zaskarżona w tej sprawie decyzja, jak też decyzja organu pierwszej instancji, są stosunkowo obszerne, zawierają ustalenia co do nieprawidłowości, jakich – bez wątpienia – dopuszczali się M. S. i spółka P. oraz ich fakturowi poprzednicy (w znacznej mierze były to podmioty kontrolowane przez M. S.). Jednak istotą sprawy powinna być postawa skarżącej spółki, nie jej dostawców, dlatego należy skupić się na tych elementach, które jej dotyczą. Na wstępie tych rozważań należy przede wszystkim wskazać, że z jednolitego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, iż krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić korzystania z prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest stosowane w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. podobnie wyroki: z 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 35–37 i przytoczone tam orzecznictwo; z 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614, pkt 50). Sytuacja taka ma miejsce nie tylko wówczas, gdy oszustwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, ale również wtedy, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w podatku VAT. W związku z tym można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych dowodów, że podatnik, któremu towary lub usługi stanowiące podstawę prawa odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie owych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym etapie łańcucha tych dostaw lub usług (zob. podobnie wyroki: z 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 38–40; z 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27, 28). Odmienna sytuacja zachodzi, jeżeli transakcje opisane na fakturze w ogóle nie zostały zrealizowane. Wówczas nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Istnienie prawa do odliczenia VAT jest bowiem uzależnione od warunku, jakim jest ich rzeczywiste zrealizowanie (zob. wyrok TS z 27 czerwca 2018 r., w sprawach połączonych, SGI i Valériane SNC, C-459/17 i C- 60/17, pkt 36 i 40, EU:C:2018:501). W systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi (zob. analogicznie postanowienie prezesa Trybunału z 4 lipca 2013 r., Menidzherski biznes reshenia, C-572/11, niepublikowane, EU:C:2013:456, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia. W takich okolicznościach Trybunał wyjaśnił już, że wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze (postanowienie prezesa Trybunału z 4 lipca 2013 r., Menidzherski biznes reshenia, C-572/11, niepublikowane, EU:C:2013:456, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo). Podkreślić należy, że z faktu, iż podmioty H. i P. spółka z o.o. prowadziły działalność polegającą na wyłudzeniach podatku VAT nie wynika, że nie dysponowali oni towarem i w pewnym zakresie swojej działalności nie dokonywali jednak transakcji. Należy zaś odróżnić sytuację, w której faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym od sytuacji, w której ta niezgodność ma jedynie walor podmiotowy. W pierwszym z przypadków rzekomy nabywca towaru świadomie uczestniczy w oszustwie podatkowym. W drugim nabywca towarów może nie wiedzieć, że rzekomy wystawca faktury nie jest rzeczywistym dostawcą towaru. W sprawie nie wykazano, aby transakcje nie miały miejsca pod względem przedmiotowym. Przeciwnie - wg twierdzeń organów, faktury wystawione przez firmę M. S. i spółkę P. nie były rzetelne jedynie od strony podmiotowej. Z zaskarżonej decyzji wynika stanowisko organu, zgodnie z którym spółka nie ma prawa do odliczenia podatku, ponieważ wystawcy faktur pozorowali prowadzenie działalności gospodarczej, nie nabywali towarów od swoich kontrahentów, wystawione przez nich faktury są fikcyjne, nierzetelne od strony podmiotowej, podmioty te nie mogły nim rozporządzać jak właściciel. Zgromadzony materiał dowodowy został poprawnie oceniony i w ocenie sądu daje podstawę do stwierdzenia, że wystawcy faktur nie dysponowali towarem jak właściciele, a zatem sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, tj. w takim sensie, że nie odzwierciedlają prawidłowo podmiotu dokonującego sprzedaży, gdyż nie dysponował on towarem jak właściciel. Organ, w ocenie sądu, przekonująco wykazał, że poprzez fakturowe nabycie towarów od firm P. i H. skarżąca stała się "ogniwem" łańcucha transakcji służących wyłudzeniu VAT. Sporne jest w sprawie to, czy skarżąca spółka, będąc nabywcą towarów, miała lub powinna była mieć świadomość tego, że ww. sprzedawcy dopuszczają się nieprawidłowości w rozliczaniu VAT. Organ utrzymuje w tym zakresie, że spółka świadomie włączyła się w łańcuch dostaw niebędących prawdziwym obrotem gospodarczym. Zauważyć należy, że M. S. i powiązana z nim spółka P. to podmioty, które funkcjonowały w centrum handlowym w W.. Z niekwestionowanych ustaleń organu wynika, że w spornym okresie spółka P. składała deklaracje VAT-7, wykazując sprzedaż krajową, w tym wskazując na obrót wygenerowany m.in. ze sprzedaży towarów handlowych takich jak odzież. Spółka P. wynajmowała też w 2016 r. dla potrzeb działalności handlowej dwa lokale użytkowe - nr [...] składające się z pomieszczenia wystawienniczo – magazynowego z częścią handlową. Lokale te znajdowały się w E. w miejscowości J., ul. [...]. Spółka ta zatrudniała 9 osób. Przesłuchane w sprawie pracownice tej spółki potwierdziły fakt zatrudnienia. A. E. zeznała, że pracowała dla M. S., a jej praca polegała na kompletowaniu i rozdysponowywaniu towarów w boksach w W. pod nadzorem M. S. Z przytoczonych przez organ pierwszej instancji ustaleń zawartych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] lipca 2018 r. wynika, że M. S. prowadził działalność w centrum handlowym w W. przy ul. [...], gdzie wynajmował dwa lokale – [...] (później aneksowano umowy i zmieniono numery lokali na [...]). Lokale składały się z pomieszczenia wystawienniczo – magazynowego z częścią handlową. Jednocześnie z zaskarżonej decyzji, jak tez decyzji organu pierwszej instancji wynika, że towar wykazany na kwestionowanych fakturach istniał i był przedmiotem dalszej odsprzedaży, zarówno na rzecz podmiotów gospodarczych (w tym podmiotów zagranicznych) jak i klientów indywidualnych (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej). Wskazuje na to materiał dowodowy – niezwykle obszerne rejestry sprzedaży skarżącej spółki za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. (tom 1, 2 i 3 akt administracyjnych). Rzetelności tych rejestrów organ nie kwestionuje. Na fakt istnienia towarów wskazuje również to, że skarżąca spółka poza fakturami wystawionymi przez P. przedłożyła przyporządkowane do tych faktur dokumenty przyjęcia zewnętrznego PZ. Sąd pragnie zauważyć, że w sytuacji, gdy podmiot nabywa towar od przedsiębiorców prowadzących działalność, dysponujących odpowiednimi do tej działalności lokalami, personelem i towarem, jak też gdy nie budzi wątpliwości, że podmiot te towary zbywa kolejnym podmiotom, dla przyjęcia świadomości udziału takiego podmiotu w przestępczym charakterze, co skutkuje odmową prawa odliczenia, wymaga ze strony organów zachowania szczególnej staranności. Taka szczególna staranność musi zostać dochowana w sprawie niniejszej. Wszak mamy do czynienia z sytuacją, gdzie fakturowi zbywcy – H. i zarządzana przez niego spółka P. - dysponowały w W. lokalami, zatrudniali pracowników, którzy potwierdzili wykonywanie czynności polegających chociażby na rozkładaniu towarów w boksach w W., istniał towar, który został sprzedany przez spółkę wielu różnym podmiotom. Organy przyjęły w sprawie, że o świadomym udziale skarżącej spółki w procederze świadczą następujące okoliczności: - występowanie w łańcuchu dostaw tzw. znikających podatników; - występowanie w łańcuchu dostaw podmiotów pełniących funkcję "bufora"; - występowanie skarżącej spółki w roli podmiotu deklarującego wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, opodatkowane stawką VAT 0%; - brak pisemnych umów o współpracy z firmami H. i P. sp. z o.o.; - ogólne oznaczenia towarów na fakturach, - brak znajomości źródła pochodzenia towarów nabywanych od ww. kontrahentów; - przedstawiciele spółki nie potrafili w sposób jednoznaczny i wiarygodny wskazać, jak nawiązano współpracę z ww. podmiotami; - z zeznań świadków Ż. H., M. Ł., E. K., J. Z., wynika brak ich wiedzy w zakresie szczegółów dostaw towarów oraz że świadkowie nie widzieli dokumentów związanych z dostawą towarów bądź że tematem zajmował się szef, co zdaniem organu świadczy o tym, że w proceder zaangażowane było szefostwo firmy; - wg zeznań pracowników zajmujących się rozpakowywaniem i segregacją nabytych towarów, dostawy towarów odbywały się kilka razy w miesiącu (od 2 do 4 dużych dostaw, poza tym mogło być kilka małych dostaw), tymczasem z zapisów w rejestrach zakupu wynika, że w miesiącach, w których nabywano towary od podmiotów P. i M. S., skarżąca spółka dokonywała również zakupu towarów na duże kwoty od innych podmiotów, wobec czego łączna liczba dużych dostaw towarów wyłaniająca się z rejestru zakupów jest znacznie większa niż to wynika z zeznań świadków. Rozpoznając sprawę sąd dokonał szczegółowej analizy powyższych okoliczności, Zdaniem sądu, nie mogą w okolicznościach tej sprawy świadczyć o świadomym udziale spółki w procederze, ustalenia organów co do wystąpienia łańcucha dostaw, w których wystąpili "znikający podatnicy" i podmiotu pełniącego funkcję "bufora". Brak jest jakichkolwiek dowodów na to, że skarżąca spółka mogła znać ciąg dostaw i występujące w łańcuchu podmioty, będące fakturowymi poprzednikami H. i spółki P.. Mając na uwadze to, że podmioty te (H. i spółka P.) dysponowały dwoma boksami w Hali E. w W., zatrudniały pracowników, istniał towar, w żaden sposób nie wykazano, że skarżąca spółka tego towaru w W. nie nabywała, stwierdzono jedynie nierzetelność faktur od strony podmiotowej, ustalenia organów co do nierzetelności działań M. S. i spółki P. i ich fakturowych poprzedników, stanowią pewien element obiektywny, o którym skarżąca spółka mogła nie wiedzieć. Co więcej, nie można oczekiwać od spółki, aby taką wiedzę starała się posiąść, bowiem wiedza o źródłach nabywania towarów jest wiedzą z zakresu tajemnicy przedsiębiorstwa, której zasadniczo podmioty gospodarcze nie ujawniają swoim kontrahentom. Podkreślić należy, że podatnicy mają ograniczone możliwości prawne w zakresie sprawdzenia działalności swoich kontrahentów. Zatem ocena dochowania należytej staranności musi uwzględniać możliwości podatnika w zakresie sprawdzenia wiarygodności kontrahenta oraz okoliczności samej transakcji tj. czy mogły one wzbudzić podejrzenia co do rzetelności kontrahenta. W tej sprawie organ nie wskazuje, na jakiej podstawie strona skarżąca miałaby podjąć wątpliwości co do rzetelności H. i P. sp. z o.o. Należy mieć na uwadze, że sama administracja skarbowa dopiero w 2017 r. podjęła działania ujawniające proceder. Odnośnie twierdzenia organu co do występowania skarżącej spółki w roli podmiotu deklarującego wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów stawką VAT 0% w pierwszej kolejności należy zauważyć, że kwestia ta nie została wystarczająco wyjaśniona. Organ wskazuje ten fakt jako argument na świadomość skarżącej spółki uczestniczenia w procederze mającym na celu wyłudzenie VAT, podczas gdy z decyzji wynika, że towary te były przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz podmiotów zagranicznych w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, polskich podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz na rzecz klientów indywidualnych. Organ wskazał, na rzecz jakich podmiotów spółka zadeklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną 0%. Nie jest to jednak informacja wystarczająca. Zdaniem sądu, wyczerpujące wyjaśnienie sprawy wymaga ustalenia, w jakiej części towary nabyte od H. i od P. sp. z o.o. zostały zbyte przy zastosowaniu stawki 0%. Ponadto analizując tę kwestię należy mieć na uwadze, że skarżąca spółka prowadzi sprzedaż hurtową w zakresie sprzedaży odzieży i obuwia. Z rejestrów sprzedaży wynika, że w spornym okresie spółka sprzedawała towary na rzecz wielu podmiotów. Organy ustaliły, że spółka sprzedawała towary od H. i od spółki P. na rzecz podmiotów zagranicznych, polskich podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, klientów indywidualnych (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej). Na stronie 20 uzasadnienia decyzji, organ pierwszej instancji wymienił podmioty zagraniczne, na rzecz których spółka zadeklarowała dostawy wewnątrzwspólnotowe opodatkowane stawką 0%. Organ nie wskazuje jednak, aby podmioty te prowadziły nielegalną działalność. Zwraca uwagę wielość tych podmiotów, wskazuje ona bowiem na szeroki zakres działalności spółki, nie zaś na zaplanowany, przestępczy charakter działalności, nastawiony na wyłudzenia podatku VAT. Z kolei fakt, że odbiorcami były również podmioty krajowe wskazuje raczej na realny, opodatkowany obrót. Organy nie zakwestionowały bowiem rzetelności sprzedaży na rzecz tych podmiotów. Zdaniem sądu, organ, posiadając materiał dowodowy w postaci rejestru sprzedaży spółki, winien rozważyć, w jakim stopniu towar nabyty od M. S. i spółki P. został zbyty ze stawką VAT 0%. Takie ustalenie pozwoliłoby na bardziej obiektywną i rzetelną ocenę świadomości spółki. W ocenie sądu, nie bez znaczenia pozostaje również to, czy zakres sprzedaży przez spółkę towaru nabytego od tych podmiotów ze stawką 0% różni się od tego, jakiego spółka dokonuje w przypadku sprzedaży nabywanych od innych podmiotów. Dopiero ustalenie tych kwestii, co wiąże się z poznaniem całokształtu działalności spółki, może dać rzetelny obraz jej działania w odniesieniu do towarów nabytych na podstawie faktur zakwestionowanych przez organy w sprawie. Tymczasem organ nie dokonał jakichkolwiek analiz, które mogłyby potwierdzić, że działanie skarżącej spółki w przypadku towarów nabywanych od M. S. i spółki P. charakteryzowało się odmiennością na tle tej działalności spółki, która nie została przez organy zakwestionowana. Również w zakresie płatności gotówkowych i braku pisemnych umów o współpracy organ nie zbadał, czy stanowi to jakiś wyłom w typowej działalności spółki. Organ nie analizował tej kwestii, nie pytał o to przesłuchiwanych świadków ani wspólników skarżącej spółki. Organ powinien zbadać, w jaki sposób spółka kontraktowała z innymi podmiotami i czy zasadą były płatności bezgotówkowe. Dopiero analiza specyfiki działalności podmiotu, jej typowego sposobu funkcjonowania może dać odpowiedź na pytanie, czy fakt dokonywania gotówkowych płatności i braku pisemnych umów, dowodzi świadomości jego udziału w procederze wyłudzania VAT. Strona skarżąca dokonywała transakcji z wieloma innymi podmiotami, w tym – jak wynika z wyjaśnień wspólników – również prowadzącymi działalność w W. Organ powinien zbadać, czy rozliczenia gotówkowe stanowiły normę w działalności prowadzonej przez stronę, czy też wyjątek od normy. Dodać należy, że przekazanie gotówki kontrahentowi nie jest równoznaczne z działaniem w "szarej strefie". Faktury wystawione na rzecz spółki zostały ujęte w rejestrze sprzedaży i rozliczone we właściwych deklaracjach podatkowych. Ponadto, w niniejszej sprawie istniał towar. Organ nie zakwestionował twierdzeń strony, udawała się po towar do siedziby kontrahenta, wystawiono fakturę, towar został przez spółkę sprzedany. Sąd nie dostrzega zatem podstaw by jednoznacznie uznać, że w zaprezentowanym przez organ, zaistniałym stanie faktycznym realizacja gotówkowej formy rozliczeń mogło jednoznacznie obciążać skarżącą spółkę. Forma rozliczeń gotówkowych może w określonych okolicznościach sprawy wskazywać na nierzetelność dostawcy, jednak argument w tym zakresie należy osadzić w okolicznościach danej sprawy. W tej organy tego nie uczyniły. W ocenie sądu, o braku dochowania należytej staranności kupieckiej nie zawsze będzie świadczyć niezawarcie umowy pisemnej z kontrahentem. Organy wskazują tę okoliczność, jednakże w ogóle nie odnoszą się do stanu faktycznego tej sprawy, a w szczególności nie analizują stopnia skomplikowania transakcji, którą taka umowa miałaby dokumentować. Wszak strona potrzebowała towaru, po który to udała się w powszechnie znane miejsce oferujące tekstylia, odpowiadające cenowo zapotrzebowaniu hurtowni. Spółka nabywała odzież, którą charakteryzuje relatywnie niska cena. Skarżąca spółka dokonała prostej czynności zakupu odzieży w centrum handlowym, którą sama przetransportowała do swoich magazynów. W ocenie sądu, trudno w związku z tym stwierdzić, w jakim celu miałaby zostać sporządzana pisemna umowa. Tym bardziej, że nie chodziło o dłuższą współpracę, posiadanie wyłączności na towar, złożony proces dostarczania towaru, kwestie dotyczące odpowiedzialności za uszkodzenie towaru w trakcie transportu itp. Również kwestia gwarancji w przypadku nabywanych, niedrogich towarów nie miała tu większego znaczenia. Dokumentowanie tego typu transakcji umową pisemną należałoby wręcz uznać za niezrozumiały formalizm, a nie za działanie niezbędne z punktu widzenia należytego zabezpieczenia interesów stron takiej umowy. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na wyjaśnienia Ł. G., który wskazuje, że zawieranie ustnych umów było związane ze zmianami cen towarów oferowanych na rynku, a także możliwością zmian asortymentu nabywanych towarów, w zależności od zapotrzebowania na rynku. Wyjaśnił on ponadto, że w firmie nie było praktykowane zawieranie umów z dostawcami, gdyż umowy nie zawsze są korzystne, ograniczając m.in. możliwość zmiany wielkości dostaw czy też wymuszając nabywanie stałych ilości towarów, na które często jest ograniczony zbyt ze względu na zmiany upodobań, modę i sezonowość. Wszelkie warunki zamówienia, konkretna cena za towar, sposób i termin dostawy były w związku z tym ustalane w formie ustnej, na bieżąco. Sąd zauważa, że treść tych wyjaśnień jest spójna z dalszą wypowiedzią, z której wynika, że asortyment będący przedmiotem transakcji był wybierany zależnie od sytuacji rynkowej i potrzeb klientów. Organ zwraca uwagę, że nie wystąpił żaden przypadek zwrotu lub reklamacji 35.094 sztuk nabytej odzieży. Nie odnosi się przy tym do wypowiedzi, jakich w tym zakresie udzielił Ł. G. (odpowiedź na pytanie nr 21) czy świadek E. K. (odpowiedź na pytanie nr 19). To zaś czyni wypowiedź organu dowolną, nieznajdującą oparcia w materiale dowodowym. Organ, ponownie rozpoznając sprawę, powinien odnieść się do powyższych wypowiedzi. Za kolejny element mający świadczyć o świadomości spółki organy uznały to, że na fakturach zakupu oznaczenia towarów były bardzo ogólne (np. kurtki, spodnie, bluzy, koszulki), bez wskazania marki, rozmiaru, modelu, koloru, zapewniających identyfikację. Organy czynią to spostrzeżenie w odniesieniu do podmiotu, który handluje hurtowo ubraniami, nabywa bardzo duże partie towarów (dziesiątki, setki), nabycia dotyczą bardzo tanich towarów azjatyckich (np. koszulka 5,80 zł, spodnie – 30 zł, kurtka – 40 zł, buty – 27 zł). Oczekiwanie, że w takich okolicznościach każdy przedmiot będzie zidentyfikowany, indywidualnie oznaczony, jest oczekiwaniem nierealnym i nieuzasadnionym praktyką rynkową. Zdaniem sądu, taki sposób ujęcia towarów na fakturach jest nie tylko akceptowalny, ale też uzasadniony w okolicznościach nabywania towarów tanich i w dużych ilościach. Z akt sprawy wynika, że ilość nabywanych towarów była znacząca. Warto choćby zwrócić uwagę na zeznania pracowników spółki, z których wynika, że towar przyjeżdżał do firmy i był przez 2 – 3 dni rozkładany, liczony i dopiero wówczas sprawdzano, czy zgadza się z ilością wskazaną na fakturze. Za niespójne sąd uznaje twierdzenia organu pierwszej instancji, który wskazuje jako czynnik wskazujący na świadomość spółki uczestnictwa w procederze to, że spółka nie zna źródła pochodzenia towarów nabywanych od kontrahentów. Jak podaje organ, spółka wskazuje, że produkty pochodziły najprawdopodobniej z importu z Chińskiej Republiki Ludowej, gdy tymczasem z ustaleń innych organów wobec spółek: C., C., M., B. nie wynika, że towar pochodził z Chin, przeciwnie - spółka C. w czerwcu i lipcu 2016 r. zgłosiła import towarów ale nie z Chin, a z Turcji. Odnosząc się do tych analiz sąd zauważa istnienie zasadniczej niekonsekwencji. Otóż najpierw organ przedstawia obszerny materiał dowodowy na okoliczność tego, że obrót towarowy na poszczególnych etapach miał charakter nierealny, fikcyjny, a następnie powołuje jako dowód zgłoszenie przez jedną ze spółek uczestniczących w tym obrocie tureckie pochodzenie towaru. W tych okolicznościach nie podważa, zdaniem sądu, prawdziwości twierdzeń wspólnika spółki Ł. G. o pochodzeniu towarów z Chin informacja, że spółka C. zgłosiła import towarów z Turcji. Niezależnie jednak od tego, zdaniem sądu, nabywając stosunkowo tani towar w Azjatyckim Centrum Handlowym spółka nie musiała znać dokładnie pochodzenia towarów. Brak takiej znajomości nie stanowi sam w sobie dowodu na świadomy udział w łańcuchu oszukańczych transakcji. Tym bardziej, że nic nie wskazuje na to, aby pochodzenie towaru było dla skarżącej spółki kluczowe. Wskazuje na to, zdaniem sądu, odpowiedź Ł. G. udzielona na pytanie organu "czy znają Państwo źródło pochodzenia towaru nabywanego od ww. kontrahentów?" odpowiada on: "Z informacji jakie udało się uzyskać przy okazji dokonywanych transakcji wynikało, iż produkty te pochodziły najprawdopodobniej z importu z ChRL". Zdaniem sądu organ nadaje nadmierne znaczenie temu, że przedstawiciele spółki nie potrafili w sposób jednoznaczny i wiarygodny wskazać, w jaki sposób nawiązali współpracę z firmami H. i P. sp. z o.o. Organy zdają się nie dostrzegać tego, że spółki te były jednymi z wielu kontrahentów skarżącej spółki, i – jak wynika z wyjaśnień przedstawicieli spółki – spółka nabywała towar również u innych podmiotów sprzedających w W.. W centrum tym działa tak wiele podmiotów handlujących tekstyliami, że trudno nadawać większe znaczenie sposobowi nawiązywania współpracy pomiędzy kontrahentami. Należy też mieć na uwadze, że spółka nie wiązała się z tymi podmiotami chociażby poprzez nawiązywanie umów współpracy. Nie można w takich okolicznościach nadawać większego znaczenia okolicznościom nawiązania współpracy z firmami. Oceniając tezę organu, że z zeznań świadków wynika brak ich wiedzy w zakresie szczegółów dostaw, w szczególności nie widzieli oni dokumentów związanych z dostawą, sąd zauważa, że aby twierdzić w ten sposób i wyprowadzać z tego wniosek o świadomości spółki udziału w procederze wyłudzania VAT, należałoby wcześniej wyjaśnić, czy wskazani przez organ pracownicy powinni/ mogli taką wiedzę posiadać, gdyż wynika to np. z zakresu ich obowiązków. Organ nie wskazuje, czy i skąd wywodzi, że przesłuchani pracownicy powinni dysponować wiedzą w zakresie znajomości szczegółów dostaw towarów, czy byli uprawnieni do znajomości dokumentów związanych z dostawami. Organ przesłuchał w sprawie trzy pracownice skarżącej spółki - Ż. H., M. Ł., E. K., J. Z. Pani E. K. była zatrudniona w spornym okresie na stanowisku sprzedawcy, przy obsłudze klienta. Opisany przez nią zakres wykonywanych obowiązków nie wskazuje na to, że powinna ona znać dokumenty dotyczące dostaw. Z jej zeznań wynika, że liczyła towar i podawała tę liczbę innemu pracownikowi w celu weryfikacji z otrzymanymi fakturami. Kolejny świadek – M. Ł. – pracowała na magazynie i zeznała, że nie miała styczności z dokumentami. Z kolei świadek Ż. H. wskazał, że do jej obowiązków należało rozkładanie towaru, liczenie, metkowanie, odkładanie na półki, ewentualnie kompletowanie zamówień do sprzedaży internetowej na podstawie zapotrzebowania do działu sprzedaży. Wniosek organu, na podstawie przyjętych wniosków o braku znajomości przez pracowników spółki szczegółów dostaw jest więc, w ocenie sądu, dowolny. Organ nie wyjaśnia, dlaczego uznaje, że świadkowie ci powinni posiadać wiedzę co do tego, od jakich dostawców pochodził towar. Niezrozumiały jest zarzut, że osoby te nie sprawdzały zgodności towaru z fakturami w sytuacji, gdy organ nie wskazuje, skąd wywodzi istnienie takiego obowiązku po ich stronie. Organ wskazując, że pracownice te nie otrzymywały informacji, ile ma być którego towaru, pomija zeznania tych osób, z których to wynika, że liczyły one towar, a sprawdzenia z ilością na fakturach dokonywała inna osoba – J. Z. (zeznania E. K.). Oceniając treść zeznań tych świadków nie sposób, zdaniem sądu, wywieść, że "w proceder w zakresie dostaw celowo zaangażowane było szefostwo firmy, po to by osoby w niej zatrudnione nie miały wiedzy w tym przedmiocie". Sąd uznaje ten wniosek za nazbyt daleko idący, za dowolną interpretację faktów, spekulację, wreszcie za tezę nieznajdującą wystarczającego potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Przesłuchani świadkowie to magazynierzy i sprzedawcy pracujący w spółce. Aby ocenić rzetelnie zakres wiedzy, jaką powinni posiadać ci pracownicy, organ winien przede wszystkim poznać sposób działania spółki, typowy dla niej tryb przyjmowania towarów i obiegu dokumentów. Takie czynności powinny zostać przez organ podjęte przy ponownym rozpoznawaniu tej sprawy. Bez tych czynności czynione przez organ oceny należy uznać za pochopne i zdecydowanie przedwczesne. W ocenie sądu, nie do zaakceptowania jest również wniosek organu, który z faktu, iż część dostaw odbywała się poza godzinami pracy magazynu wywodzi, że spółka tak organizowała pracę, aby zatrudnieni przez nią pracownicy nie wiedzieli, kto był faktycznym dostawcą towarów i nie odkryli, że spółka "posługiwała się fakturami nierzetelnymi od strony podmiotowej". Wniosek ten sąd uznaje za dowolny, nie znajdujący odzwierciedlenia w materiale dowodowym sprawy. Aby postawić taką tezę organ powinien wcześniej zbadać, w jaki sposób spółka działa w odniesieniu do towarów dostarczanych na podstawie faktur, których organ nie kwestionuje i wykazać, że tylko towar od M. S. i od spółki P. docierał do spółki poza godzinami pracy magazynu. Bez takich ustaleń postawiona przez organ teza nie może zostać zaakceptowana przez sąd. Organ wywodzi (na stronie 30 decyzji organu pierwszej instancji), że z zeznań świadków dotyczących liczby dostaw w miesiącu (od 2 do 4 dużych dostaw i kilka małych dostaw) i porównania ich z zapisami w rejestrach, faktu, że skarżąca spółka dokonywała zakupu towarów również od innych podmiotów i z tego wyprowadza wniosek, że łączna liczba dużych dostaw towarów wynikająca z rejestru zakupów jest znacznie większa niż ta wynikająca z zeznań świadków. Organ wskazuje, że dostawy od spółki P. wyczerpują już liczbę dużych dostaw, o których mówią świadkowie, a z rejestrów VAT wynikają jeszcze transakcje zakupów towarów na duże kwoty od innych podmiotów. Powyższy wywód organ przeprowadza na okoliczność świadomego udziału spółki w procederze, jednak wydaje się, że próbuje sugerować, że faktycznie dostawy te nie miały miejsca. Tu zaś w rozumowaniu można dostrzec niekonsekwencję, gdyż raz organ twierdzi, że dostawy miały miejsce poza godzinami pracy pracowników spółki, innym zaś razem próbuje podważać w ogóle, że towar wynikający z zakwestionowanych faktur w ogóle był spółce dostarczany. Analizując łącznie przedstawione przez organ okoliczności mające świadczyć o świadomym uczestnictwie w łańcuchu wyłudzeń VAT – sąd, poza kwestiami wskazanymi powyżej, miał dodatkowo na uwadze ustalony przez organ fakt, że skarżąca spółka prowadzi działalność od 2008 r. a wg REGON - od listopada 2014 r. przeważającym rodzajem działalności spółki była sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia (PKD 46.42Z). Przedmiot działalności spółki jest więc tożsamy z rodzajem towarów nabytych na podstawie faktur zakwestionowanych w sprawie przez organ. Towary tekstylne o niskiej wartości (tak jak te w sprawie), nie są tzw. towarem wrażliwym, handel którym wymagał od podmiotów obracających nim podejmowania szczególnych środków ostrożności. Przedstawione przez sąd wątpliwości prowadzą do wniosku o dokonaniu przez organy ustaleń z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd uznał, że uzasadnienie decyzji nie spełnia wymogów z art. 210 § 4 o.p. Organ szeroko opisał fakty dotyczące podmiotów będących fakturowymi poprzednikami M. S. i spółki P., ale w sposób pobieżny i potraktował materiał dowodowy dotyczący samej spółki, zwłaszcza jej działania w kontekście przypisania świadomego udziału w procederze. Zdaniem sądu, stanowisko organu nie znajduje dostatecznego oparcia w przedstawionym materiale dowodowym co do spornych kwestii natury faktycznej, tj. nie jest dostatecznie ugruntowane w świetle zgromadzonego materiału stanowisko organu, że spółka miała świadomość uczestniczenia w transakcjach skutkujących wyłudzeniem podatku VAT. Materiał dowodowy w tej sprawie nie został oceniony w sposób dający podstawę do pozbawienia skarżącej w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Sąd ocenił bowiem, że materiał dowodowy sprawy nie daje wystarczających podstaw do stwierdzenia, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż transakcje udokumentowane spornymi fakturami wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Dlatego uznać też należało, że pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naruszało art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie oraz naruszało art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie. Z przedstawionych wyżej powodów zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na koszty te złożył się wpis sądowy (2.000 zł), wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (5.400 zł) i opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł). Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną dotyczącą prawidłowości postępowania dowodowego, kompletności materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz jego oceny dotyczącej stanu faktycznego sprawy. Rolą organu odwoławczego będzie też ocena, czy uzupełnienie materiału dowodowego koniecznego do ustalenia stanu faktycznego sprawy (ustalenia dotyczące skarżącej spółki konieczne do rzetelnej i pełnej oceny jej świadomości) nie przekroczy ram postępowania odwoławczego, czy też będzie wymagało uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Końcowo sąd uznaje za właściwe podkreślenie roli skarżącej spółki, w której interesie leży uczestniczenie w gromadzeniu dowodów i wyjaśnianiu okoliczności faktycznych. Obowiązek organów gromadzenia dowodów nie ma bowiem charakteru nieograniczonego i brak współpracy, przedstawiania istotnych faktów z punktu widzenia określenia wysokości zobowiązań podatkowych, może wywołać negatywne dla podatnika konsekwencje.