I SA/Bk 476/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Sędziowie sędzia NSA Grażyna Gryglaszewska, sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lutego 2012 r. sprawy ze skargi "A. [...]" Spółka z o.o. w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług wraz z oprocentowaniem na poczet zaległości w tym podatku za miesiąc wrzesień i listopad 2004 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające go postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...].01.2010 r. Nr [...] 2. stwierdza, że postanowienia wymienione w pkt 1 nie mogą być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej "A. [...]" Spółki z o.o. w G. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z [...] kwietnia 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] stycznia 2010 r. nr [...] w części dotyczącej zaliczenia "A. [...] " Sp. z o.o. w G. (dalej również jako: "Spółka") nadpłaty w podatku od towarów i usług wraz z oprocentowaniem w łącznej kwocie 7.647 zł na poczet zaległości w tym podatku za wrzesień 2004 r. oraz listopad 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę i orzekł o zaliczeniu tej nadpłaty wraz z oprocentowaniem na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. w kwocie 2.329,30 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.497,70 zł i za listopad 2004 r. w kwocie 2.364,80 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.455,20 zł. W postanowieniu stwierdza się, że zaległość Spółki w podatku od towarów i usług wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] grudnia 2009 r. nr [...], w której określono Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług, m.in. za wrzesień 2004 r. Z kolei wysokość nadpłaty w tym podatku za 2004 r. wynika z wniosku Spółki z 21 grudnia 2009 r. o jej zwrot. Z uwagi na fakt, iż Spółka posiadała z jednej strony nadpłatę, a z drugiej zaległość w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. i listopad 2004 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zaliczył nadpłatę w podatku od towarów i usług za maj, lipiec i sierpień 2004 r. na poczet zaległości w tym podatku za wrzesień 2004 r. i listopad 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Jednak z uwagi na fakt, że organ I instancji naliczył odsetki za zwłokę od zaległości w VAT za wrzesień 2004 r. w wysokości wyższej od należnej, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części rozstrzygnięcie tego organu i na nowo dokonał zaliczenia przedmiotowej nadpłaty na poczet opisanych zaległości w VAT wraz z odsetkami, naliczonymi od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku za wrzesień 2004 r. i listopad 2004 r. do 21 grudnia 2009 r., tj. do dnia złożenia wniosku o zwrot nadpłaty. Jako podstawę prawną wskazał art. 76 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej w skrócie: "o.p.") Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu rozstrzygnięcia odnosząc się do zarzutu, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] grudnia 2009 r. jest decyzją nieostateczną, a co za tym idzie nie podlegającą wykonaniu, wyjaśnił, że postanowieniem z [...] grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. nadał tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Powyższe zdaniem organu odwoławczego oznacza, że decyzja taka może być wykonana dobrowolnie lub też w drodze egzekucji administracyjnej. Przepisy o.p. nie stanowią zaś o tym, że wykonanie decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności może nastąpić dopiero wówczas, gdy postanowienie w tej sprawie będzie ostateczne. Ponadto wskazano, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z [...] lutego 2010 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w sprawie nadania decyzji z [...] grudnia 2009 r. rygoru natychmiastowej wykonalności. W dacie wydania zaskarżonego postanowienia istniały więc, zarówno nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj, lipiec, i sierpień 2004 r., jak i wymagalne zaległości podatkowe w tym podatku, na poczet których dokonano zaliczenia tych nadpłat w trybie art. 76 § 1 o.p. Z skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, w części zaliczającej stwierdzoną nadpłatę na rzekome należności podatkowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Autor skargi zarzucił naruszenie art. 76 § 1 o.p., przez niezasadne zaliczenie nadpłaty na poczet nieistniejącej zaległości podatkowej oraz art. 217 § 2 w zw. z art. 219 i 210 § 4 o.p., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu faktów, z których wynikać ma rzekoma zaległość podatkowa, na którą zaliczono nadpłatę. Spółka zaprzeczyła istnieniu zaległości podatkowej i wskazała, że podstawą konstatacji o istnieniu rzekomej zaległości podatkowej, nie może być decyzja nieostateczna. W piśmie z 23 września 2010 r., pełnomocnik strony skarżącej, odnosząc się do przedłożonej na rozprawie w dniu 15 września 2010 r. przez organ podatkowy dokumentacji mającej świadczyć o istnieniu zobowiązania podatkowego, zakwestionował fakt przerwania biegu przedawnienia, wskazując, ze złożony do akt dokument zatytułowany "protokół zajęcia i odbioru ruchomości" nie jest protokołem zajęcia i odebrania ruchomości w rozumieniu ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, bowiem nie zawiera wszystkich wymaganych przez przepisy postanowień. Pełnomocnik podniósł także, że powyższe świadczy o tym, że w świetle prawa nie zastosowano tego środka egzekucyjnego przed 1 stycznia 2010 r. Powołał się przy tym na szereg okoliczności, które jego zdaniem nie pozwalają na ustalenie faktów, z których wynikać ma rzekoma zaległość. Natomiast w piśmie procesowym z 6 października 2010 r. organ odwoławczy odnosząc się do kwestii przedawnienia wyjaśnił, iż 21 grudnia 2009 r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia i odbioru ruchomości w postaci samochodu osobowego marki Mercedes Benz, co zgodnie z art. 70 § 4 o.p. spowodowało przerwanie 5 - letniego terminu przedawnienia. Wyrokiem z 13 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 290/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że w momencie wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej muszą istnieć dwa elementy, tj. nadpłata i zaległość podatkowa. W rozpatrywanej sprawie Sąd uznał, że organy nie rozważyły, czy zobowiązanie podatkowe za wrzesień i listopad 2004 r. nie uległo przedawnieniu, czym naruszyły przepisy art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 217 § 2 i 210 § 4 o.p. Wyrokiem z 25 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1604/10, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu I instancji. Sąd kasacyjny za zasadny uznał zarzut Dyrektora Izby Skarbowej w B., dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji art. 106 § 3 w zw. z art. 106 § 5, jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w dalszej części powoływanej w skrócie "p.p.s.a."). Zdaniem NSA, Sąd I instancji uchylił się od oceny dopuszczonych jako dowód w sprawie dokumentów, mających świadczyć o istnieniu zaległości podatkowej, na poczet której zaliczona została nadpłata. W związku z powyższym NSA przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Białymstoku. Na rozprawie w dniu 22 lutego 2012 r. pełnomocnik Spółki złożył pismo (załącznik do protokołu rozprawy), wnosząc o dopuszczenie dowodów z załącznika na okoliczności szczegółowo wymienione w załączniku. Sąd postanowił przyjąć w poczet dowodów, dołączone do powyższego załącznika dokumenty. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Wniesiona w niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd stwierdza bowiem w rozpatrywanej sprawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a., naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 76a § 2 pkt 1 o.p. w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 o.p., art. 53 § 1, art. 53 § 1 pkt 4 o.p., § 4 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach - Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.), jak również na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynika sprawy (art. 217 § 2 w zw. z art. 219 i 210 § 4 o.p.). Niniejsza sprawa jest ponownie rozpatrywana, ponieważ NSA wyrokiem z 25 października 2011 r., sygn. I FSK 1604/10, uchylił poprzednio wydany wyrok Sądu I instancji, zalecając dokonanie oceny dopuszczonych jako dowód w sprawie dokumentów, mających świadczyć o istnieniu zaległości podatkowej, na poczet której zaliczona została nadpłata. Mianowicie NSA podkreślał, że Sąd, uruchamiając postępowanie uzupełniające, aby wyjaśnić, w jego ocenie, istotne dla sprawy okoliczności dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego za wrzesień i listopad 2004 r., po przedłożeniu przez organ żądanych dokumentów, powinien odnieść się do tych kwestii. Dlatego też, po dokonaniu szczegółowej analizy, dopuszczonych jako dowód w sprawie przedłożonych przez organ dokumentów (k. 45-67 akt sądowych), Sąd stwierdza, że zobowiązanie podatkowe skarżącej Spółki za wrzesień i listopad 2004 r. nie uległo przedawnieniu. Należy podkreślić, że stosownie do treści art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5-ciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl natomiast art. 70 § 4 o.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Tej treści regulacja obowiązuje od 1 września 2005 r., ale ma zastosowanie również do zobowiązań powstałych przed 1 września 2005 r. Odnosząc się zatem do realiów niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że w 5-letnim okresie przedawnienia doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za wrzesień i listopad 2004 r., gdyż w stosunku do Spółki zastosowano przed 1 stycznia 2010 roku środek egzekucyjny, o którym Spółka została skutecznie powiadomiona. Zdaniem Sądu z przedłożonych przez organ dokumentów (k. 45-67 akt sądowych), tj. odnoszących się do września i listopada 2004 r. dwóch tytułów wykonawczych z [...] grudnia 2009 r. (k. 48-51 akt sądowych) oraz protokołu zajęcia i odbioru ruchomości z 21 grudnia 2009 r. (k. 47 akt sądowych sprawy) jednoznacznie wynika, że w stosunku do Spółki zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne, obejmujące zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2004 r. W postępowaniu tym, 21 grudnia 2009 r. skutecznie prawnie zajęto należący do Spółki samochód osobowy marki Mercedes Benz [...], nr rej. [...], gdyż czynność została dokonana w obecności Prezesa Zarządu Spółki - Pana A. O. Nie kwestionowany fakt odmowy podpisania przez Prezesa Zarządu Spółki - Pana A. O. protokołu zajęcia i odbioru samochodu, potwierdza jego udział w tej czynności. Wynika to zarówno z treści opisywanego protokołu zajęcia, jak też ze złożonego pisma (wyjaśnienia) pełnomocnika Spółki z 23 września 2010 r. (k. 76-86 akt sądowych). Nie ulega również wątpliwości, że odmowa podpisania i odbioru protokołu zajęcia opisywanego wyżej samochodu przez Pana A. O. nie ma wpływu na skuteczność tej czynności egzekucyjnej. W myśl art. 47 § 2 ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) w zw. z art. 18 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu przez pocztę lub inny organ albo w inny sposób, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy. W tym przypadku uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata. W ocenie Sądu, za nie uprawniony w tej sprawie należy uznać zarzut, ze złożony do akt dokument zatytułowany "protokół zajęcia i odbioru ruchomości" nie jest protokołem zajęcia i odebrania ruchomości w rozumieniu ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, bowiem nie zawiera wszystkich wymaganych przez przepisy postanowień. Wskazywanie na ewentualne braki w tym zakresie, mogłyby skutecznie być podnoszone w trybie właściwym dla postępowania egzekucyjnego. Ponadto nie bez znaczenia w opisywanej wyżej kwestii przedawnienia pozostaje również fakt, że prawomocnym orzeczeniem z 20 grudnia 2011 r., sygn. I FSK 496/11, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Spółki na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2010 r., o sygn. I SA/Bk 368/10. Sąd I instancji w tej sprawie oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] maja 2010 r. w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, między innymi za wrzesień oraz listopad 2004 r. W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W ocenie Sądu także przedłożone na rozprawie w dniu 22 lutego 2012 r. przez pełnomocnika Spółki dokumenty nie potwierdziły, że jeszcze przed początkiem 2010 r. doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień oraz listopad 2004 r. W rozpatrywanej sprawie dotyczącej zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług wraz z oprocentowaniem na poczet zaległości w tym podatku, skarga zasługuje jednak na uwzględnienie, z uwagi na naruszenie przez organ przepisów art. 76a § 2 pkt 1 o.p. w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 o.p., art. 53 § 1, art. 53 § 1 pkt 4 o.p., oraz § 4 pkt 6 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r., jak również naruszenie przepisów art. 217 § 2 w zw. z art. 219 i 210 § 4 o.p. W uzasadnieniu wydanego w tej sprawie wyroku z 25 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1604/10, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, "że, gdy chodzi o podatek od towarów i usług, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości następuje, co do zasady, na podstawie art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej z dniem powstania nadpłaty, w związku z przepisem art. 73 § 1 pkt 1 tej ustawy mającym zastosowanie do podatku VAT. Z dniem 1 stycznia 2009 r. weszła w życie nowela Ordynacji podatkowej, dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1318, także i 1320), którą w art. 73 § 1, zgodnie z art. 1 pkt 19 ustawy zmieniającej, uchylono pkt 6, który powstanie nadpłaty wiązał z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku VAT. (...) Jednakże innym zagadnieniem jest z jakim dniem, wedle przepisów prawa, ma nastąpić zaliczenie nadpłaty w postanowieniu wydawanym przez organ, a innym, czy w chwili wydawania tegoż postanowienia istnieje zaległość podatkowa" (zob. s. 7 uzasadnienia wyroku). Powyższy pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do treści art. 190 p.p.s.a., powoduje że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku jest związany dokonaną wykładnią prawa. Zgodnie z treścią przepisu art. 76a § 2 pkt 1 o.p., zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 o.p. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza że błędnie organy w niniejszej sprawie przyjęły zaliczenie nadpłaty VAT za maj, lipiec i sierpień 2004 r. na poczet zaległości w tym podatku za wrzesień 2004 r. i listopad 2004 r. – przyjmując 21 grudnia 2009 r., tj. dzień złożenia wniosku o zwrot nadpłaty. Tym dniem powinien być każdorazowo dzień powstania nadpłaty, czyli z dniem uiszczenia nadpłaconego podatku VAT. Wynika to wprost z treści przepisu art. 73 § 1 pkt 1 o.p., który stanowi, że nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Powyższy sposób zaliczenia nadpłaty wprost wpływa na sposób liczenia odsetek za zwłokę. W niniejszej sprawie, Sąd stwierdza, że niekorzystnie dla Spółki dokonano naliczenia odsetek za zwłokę. Zgodnie z przepisem art. 53 § 4 o.p., odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, kończy się z dniem wygaśnięcia zaległości podatkowej, czyli również w myśl postanowień art. 59 § 1 pkt 4 o.p., z dniem zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Stosownie do unormowań § 4 pkt 6 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach odsetki za zwłokę są naliczane do dnia, włącznie z tym dniem, zaliczenia nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem lub zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej. W rozpatrywanej sprawie nie ma wątpliwości, że organ z naruszeniem powoływanych przepisów, naliczył Spółce odsetki od zaległości podatkowych aż do momentu złożenia wniosku o zwrot nadpłaty, czyli do 21 grudnia 2009 r. (s. 4 uzasadnienia zaskarżonego postanowienia Dyrektora izby Skarbowej w B.). Powyższe naruszenia przepisów prawa materialnego, implikują również naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy (art. 217 § 2 w zw. z art. 219 i 210 § 4 o.p.). Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien uwzględnić wyrażony wyżej pogląd dotyczący zasad zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowej w tym podatku, wyliczając należne odsetki za zwłokę do dnia uiszczenia nadpłaconego podatku VAT. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a. uwzględnił skargę i uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji. W oparciu o przepisy art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.