I SA/Bk 48/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant referent stażysta Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lipca 2020 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2015 r. oddala skargę Decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. dokonał odmiennego, aniżeli zadeklarował J. K. (dalej powoływany również jako skarżący) rozliczenia w podatku VAT za okresy od maja do sierpnia 2015 r. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zambrowie stwierdził, że w deklaracji VAT-7 za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2015 r. skarżący: - ujął faktury VAT otrzymane od H. [...], P. [...] sp. z o.o., A. [...] sp. z o.o. i M. [...] tytułem zakupu kawy Jacobs Kronung oraz faktury dotyczące dostawy tych towarów na rzecz T. [...] s.r.o., U. [...] oraz K. [...], które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - zastosował 0% stawkę podatku VAT w rozliczeniu za maj i czerwiec 2015 r. w odniesieniu do dostaw słodyczy na rzecz N. [...] s.r.o., pomimo braku dokumentów potwierdzających wywóz i dostarczenie towarów do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego; - nie wykazał obrotu i podatku należnego według 23% stawki VAT - w rozliczeniu za maj 2015 r. z tytułu dokonanych w marcu 2015 r. oraz w rozliczeniu za czerwiec 2015 r. z tytułu dokonanych w kwietniu 2015 r. - transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz firmy N. [...] s.r.o. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji, skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia oraz przeprowadzenie wnioskowanych dowodów. Ww. rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego. W piśmie z dnia 2 sierpnia 2019 r. skarżący podtrzymał zarzuty podniesione w odwołaniu oraz wskazał na konieczność przeprowadzenia wskazanych w odwołaniu wniosków dowodowych. Dodatkowo skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu w postaci zasięgnięcia opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego celem zweryfikowania podawanych w decyzji przez organ podatkowy I instancji informacji o wątpliwościach co do autentyczności podpisu na dokumencie CMR dotyczącym dostaw towarów do kontrahenta. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B (dalej: DIAS) decyzją z dnia [...] października 2019 r., nr [...], utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. DIAS wskazał, że w wyniku szeregu czynności sprawdzających, przeprowadzonych przez organy podatkowe stwierdzono, że H. [...] nabyła kawę, będącą przedmiotem kwestionowanych transakcji od firmy K. [...] sp. z o.o. oraz od firmy G. [...]. Z kolei spółka K. [...] nabyła kawę od firmy KA. [...] sp. z o. o. a ta nabyła ją od firm: P. [...], C. [...] sp. z o.o., A. sp. z o.o., S. sp. z o.o., H. [...] sp. z o.o., J. [...] sp. z o.o., L. sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. Ponadto skarżący ujął w rozliczeniach faktury VAT dotyczące zakupu kawy Jacobs Kronung od P. [...] sp. z o.o., A. [...] sp. z o.o. i M. [...]. Ustalono, ze podmioty te nabywały kawę odpowiednio od następujących firm: I. [...] sp. komandytowa, KA. [...] sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o. DIAS podał, że z informacji otrzymanych od organów podatkowych z kraju oraz wydruków z Bazy Podmiotów Szczególnych wynika, że wszystkie ww. firmy były podmiotami nierzetelnymi. Wobec większości z nich zostały wydane przez właściwe organy podatkowe decyzje określające na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.t.u." lub ustawa o VAT) obowiązek zapłaty podatku VAT wynikającego z wystawionych przez nie pustych faktur. Kawa będąca przedmiotem zakwestionowanych transakcji została następnie przez skarżącego zbyta na rzecz zagranicznych kontrahentów – T. [...] s.r.o., U. [...] i K. [...]. Faktury sprzedaży były wystawiane w ciągu 1-3 dni od daty wystawienia faktur zakupu. Towar został przefakturowany w takiej samej ilości i asortymencie. Organ zauważył, że z analizy operacji na rachunkach bankowych skarżącego wynika, że regulował on należności wynikające z faktur VAT wystawionych przez H. [...], P. [...] sp. z o.o., A. [...] sp. z o.o. i M. [...] dopiero po otrzymaniu zapłaty od nabywcy (tzw. odwrócona płatność). Stwierdzono, że należności od przyszłych nabywców skarżący otrzymał w trzech przypadkach w dniu wystawienia faktury sprzedaży, a w pięciu przypadkach przed wystawieniem faktur sprzedaży. Organ podkreślił, że w jednym przypadku środki pieniężne od pana D. S. (K. [...]) skarżący otrzymał w dniu 5 sierpnia 2015 r., natomiast towar został zakupiony (od firmy M. [...]i) dopiero w dniu 14 sierpnia 2015 r., zaś sprzedany na rzecz K. [...] dopiero w dniu 18 sierpnia 2015 r. DIAS ustalił również, że skarżący nie posiadał własnych środków na zakup kawy, a na uregulowanie zobowiązań wynikających z faktur wystawionych przez H. [...], P. [...] sp. z o.o., A. [...] sp. z o.o. i M. [...] pozwalały mu wpłaty od przyszłych odbiorców (U. [...], K. [...] i T. [...] s.r.o.). Otrzymane w euro środki bardzo krótko pozostawały na jego rachunkach bankowych - jeszcze tego samego dnia dokonywał ich przewalutowania za złotówki i przelewał na rachunek bankowy H. [...], P. [...] sp. z o.o., A. [...] sp. z o.o. i M. [...]. Nie angażując własnych środków, J. K. nie ponosił żadnego ryzyka związanego z tymi transakcjami. Na podstawie informacji uzyskanych od bułgarskiej administracji podatkowej ustalono, że podmiot K. [...] zadeklarował wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od skarżącego za okres VII - VIII 2015 r. na kwotę 453.907,44 euro. Jednakże, jak wskazano w nadesłanej odpowiedzi nie ustalono otrzymania towarów na terytorium Bułgarii, adres odbioru wskazany w przedłożonym dokumencie CMR jest adresem biura rachunkowego, które świadczy usługi dla firmy, firma nie posiada i nie wynajmuje magazynu na terytorium Bułgarii, z faktur za usługi transportowe wynika, że transport jest na terytorium Polski, płatności dokonane zostały z konta bankowego menadżera firmy D. S., który jest obywatelem Polski i przebywa w Polsce. Od kwietnia 2016 r. firma nie składa deklaracji VAT. Ponadto jak ustalono K. [...] wystawiła faktury sprzedaży na firmy rumuńskie G. [...] SRL oraz G. S.R.L. Z informacji udzielonej przez rumuńską administrację podatkową dla bułgarskiej administracji podatkowej wynika, że obie firmy zaprzeczyły jakoby otrzymały jakąkolwiek kawę od K. [...]. Jednocześnie organ zaznaczył, że mimo widnienia na dokumentach CMR dotyczących transakcji z K. [...] Bułgarii jako miejsca przeznaczenia, z zeznań kierowców wynika, że towar był przewożony z okolic Mińska Mazowieckiego do aglomeracji śląskiej (okolice Bytomia). Z kolei z informacji otrzymanych od słowackiej administracji podatkowej wynika, że podmiot T. [...] s.r.o., w dniu 13 lutego 2016 r. została połączona z firmą R. [...] s.r.o. Firma jest nieosiągalna. Podejrzewa się ją o oszustwo karuzelowe. Jedynym krajowym odbiorcą towarów była firma I. [...] s.r.o., przedstawicielem handlowym tej firmy jest G. Y., który był także dyrektorem handlowym T. [...]. Towary były przechowywane w magazynie firmy I. [...]. Zagraniczni nabywcy tj. A. [...] s.r.l. i B. [...]. nie potwierdzili nabycia towarów od T. [...]. Spółka w złożonych deklaracjach podatkowych zadeklarowała wysokie obroty, ale niskie własne zobowiązania podatkowe. Ostatnią złożoną deklaracją podatkową jest deklaracja za styczeń 2016 r. Organ szczegółowo wskazał przy tym na rozbieżności w dokumentach CMR oraz zeznaniach kierowcy w zakresie rzekomej dostawy kawy na rzecz tego podmiotu. Z informacji otrzymanych od litewskiej administracji podatkowej wynika, że podmiot U. [...] rozliczył w rejestrach księgowych okresu 1 maja 2015 r. – 31 sierpnia 2015 r. i zadeklarował w deklaracjach VAT nabycia od skarżącego w kwocie 577.486,08 euro. Spółka wyjaśniła, że towary kupione u J. K. zostały częściowo sprzedane kupcom w sklepie detalicznym spółki, a pozostała część została sprzedana dla podatników państw członkowskich UE, a mianowicie: S. [...], Y. [...] sp. z o.o., K. [...] s.r.o. , K.-T. s.r.o. Spółka w okresie 1 maja 2015 r. – 31 sierpnia 2015 r. dokonała sprzedaży towarów na rzecz skarżącego na kwotę 139.749,87 EURO. Dostawy te zostały rozliczone przez spółkę w rejestrach księgowych oraz zadeklarowane w deklaracjach VAT i oświadczeniach VIES. Ponadto, jak wynika z nadesłanej informacji spółka nie posiada zgłoszonego żadnego faktycznego majątku, wynajmuje 307,36 m2 powierzchni, nie posiada żadnych pojazdów. Jedynym udziałowcem spółki posiadającym 100% udziałów jest litewski obywatel K. Ś. W dalszej części poinformowano, że pierwsze spotkanie K. Ś. z J. K. dotyczące dostawy towarów miało miejsce w Polsce. Dalsze zamawianie towarów, ceny, jakość i warunki dostaw były negocjowane przez K. Ś. telefonicznie i poprzez e-meil: [...]. Zdaniem DIAS przedstawione wyżej okoliczności, traktowane we wzajemnym powiązaniu, wskazują, że J. K. uczestniczył w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury dotyczące fikcyjnego obrotu kawą. Nie było dziełem przypadku, że za każdym razem pierwszymi ogniwami w łańcuchu były podmioty, które nie rozliczyły podatku należnego wynikającego z wystawionych przez nich faktur VAT. Firma skarżącego stanowiła ostatnie ogniwo w łańcuchu krajowych dostawców. Pełniła w nim rolę brokera, tj. podmiotu, który deklaruje sprzedaż towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy przy zastosowaniu 0% stawki VAT, występując o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Na świadomy udział skarżącego w opisywanym procederze ponadto wskazuje szybkość transakcji (faktury sprzedaży były wystawiane w terminie 1-3 od dnia wystawienia faktur zakupu), co świadczy o tym, że w momencie "nabycia" podatnik znał już odbiorcę towaru. Faktury były przepisywane w takich samych ilościach i asortymencie. Skarżący dokonywał zapłaty dla swoich kontrahentów ze środków pieniężnych otrzymanych od zagranicznych odbiorców (tzw. odwrócona płatność). Należności od przyszłych nabywców otrzymywał przed dostarczeniem towarów, w pięciu przypadkach przez wystawieniem faktur na sprzedaż, w tym nawet w jednym przypadku podatnik środki pieniężne (dotyczy kwoty 151.200 EURO) otrzymał na 9 dni przed zakupem towaru i na 13 dni przed sprzedażą tegoż towaru. Nie musiał więc angażować własnych środków, by sfinansować "nabycie" towaru. Środków tych zresztą - jak wykazała analiza stanu rachunków bankowych - nie posiadał. Skarżący nie zawierał też żadnych pisemnych umów ze swoimi kontrahentami. Towar wykazywany na wystawianych fakturach nie był przez niego magazynowany, nie był przedmiotem reklamacji, nigdy nie występowały jego zapasy ani problemy ze zbytem. W dniu dostawy kawy do P. [...] następował jej natychmiastowy wywóz do zagranicznych kontrahentów (towar był przeładowywany z samochodu do samochodu). Powyższe wskazuje, że deklarowane przez niego transakcje nie miały nic wspólnego z realnym funkcjonowaniem podmiotów gospodarczych. Ich celem nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale uzyskanie zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Organ wskazał, że towary widniejące na fakturach VAT wystawionych przez skarżącego na rzecz T. [...] s.r.o. U. [...] i K. [...] zostały zadeklarowane i rozliczone przez ww. podmioty zagraniczne. Podkreślić jednakże należy, że transakcjom tym nie towarzyszyła rzeczywista dostawa towarów. Pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynności były wyreżyserowane po to, aby uzyskać zwrot podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W związku z tym istniały podstawy do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują wewnątrzwspólnotowych dostaw. Transakcje w łącznej kwocie 4.770.319,88 zł nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem nie podlegają rozliczeniu w ewidencjach sprzedaży i deklaracjach VAT-7 za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2015 r. DIAS ustalił również, że ujęte w rejestrze sprzedaży za maj i czerwiec 2015 r. 9 faktur dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy cukierków na rzecz słowackiej firmy N. [...] s.r.o., co do których skarżący zastosował 0% stawkę VAT, nie zostały przez skarżącego odpowiednio udokumentowane. W ocenie DIAS na podstawie przedłożonych przez skarżącego dowodów: dokumentach WZ, dowodach wpłat KP i dokumentach zatytułowanych "Deklaracja" nie można ustalić, że kwestionowane towary opuściły terytorium kraju i zostały dostarczone nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Z dokumentów tych wynika, że słodycze widniejące na wystawionych na rzecz N. [...] s.r.o. fakturach skarżący miał dostarczać własnym środkiem transportu - samochodem ciężarowym marki VOLKSWAGEN LT 35, nr rejestracyjny [...] o dopuszczalnej ładowności 1.285 kg. Zapłata należności wynikających z wystawionych przez niego faktur miała następować wyłącznie w gotówce. Przy czym zauważyć należy, że na wszystkich przedłożonych przez skarżącego dowodach KP w miejscu przeznczonym na podpis wpłacającego widnieje nieczytelna parafa. Nie można zatem stwierdzić, kto miał wręczać J. K. gotówkę. Co ważne, skarżący nie wpłacał otrzymanych należności na rachunki bankowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skoro, jak wynika z dokumentacji transport towarów miał odbywać się ww. samochodem należącym do skarżącego, to oznaczałoby, że prawie każda dostawa przekraczała dopuszczalną ładowność pojazdu i to dwukrotnie. Na podstawie przedłożonych przez skarżącego dowodów nie można również ustalić, kto dokonał odbioru towarów. Na wszystkich dokumentach WZ i dokumentach zatytułowanych "Deklaracja" odbiór towarów potwierdzała osoba nie wskazana z imienia i nazwiska, a określona jedynie nieczytelną parafą. DIAS wskazał, że z informacji uzyskanych od słowackiej administracji podatkowej wynika, że firma N. [...] s.r.o. jest nieosiągalna. Nie współpracuje z administracją podatkową, a pod zgłoszonym adresem siedziby N. [...] s.r.o. znajduje się inna firma: C. [...] s.r.o., tj. dostawca siedziby - biura wirtualnego. W dniu 12 października 2014 r. firma C. [...] s.r.o. wypowiedziała N. [...] s.r.o. umowę najmu adresu z powodu nieuregulowanych opłat. W dniu 15 lipca 2014 r. rejestry księgowe N. [...] s.r.o. zostały zabezpieczone przez policję w związku z podejrzeniem udziału w oszustwie karuzelowym. W dniu 29 lutego 2016 r. firma N. [...] s.r.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT, a w dniu 1 kwietnia 2016 r. wyrejestrowano ją również z podatków dochodowych. Z uwagi na powyższe DIAS uznał, że przedłożone przez skarżącego dokumenty nie potwierdzają, że słodycze widniejące na wystawionych przez niego fakturach, zostały wywiezione i dostarczone nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. W ocenie DIAS, wobec ww. dostaw powstał obowiązek obliczenia i rozliczenia podatku VAT w stawce podstawowej 23%. Nie zgadzając się z powyższą decyzją skarżący wywiódł skargę, w której wniósł o uchylenie ww. decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, umorzenie postępowania podatkowego lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie od organów podatkowych na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U.z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej jako: o.p.) w zw. z art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. i w zw. z art. 191 o.p. i wynikających z tych przepisów zasad prowadzenia postępowania podatkowego poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, przejawiające się w szczególności w: a) nieprzeprowadzeniu istotnych w sprawie dowodów, głównie z przesłuchania właścicielki przedsiębiorstwa H. [...] na okoliczność transakcji zawieranych z podatnikiem, b) nieuwzględnieniu dowodów z rozliczeń podatkowych dostawców, tj. firmy H. [...] oraz M. [...], w tym ustaleń protokołu z czynności sprawdzających i kontroli podatkowej, potwierdzających rzetelność dokonanych przez skarżącego transakcji, c) nieuwzględnieniu dowodów z rozliczeń podatkowych odbiorców towarów, tj. T. [...] s.r.o., U. [...], N. [...] s.r.o. i K. [...], potwierdzających dokonanie przez skarżącego dostaw wewnątrzwspólnotowych, d) zaniechaniu zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny całego i materiału dowodowego oraz jego wadliwą ocenę, polegającą na przyjęciu, że podatnik nie dochował należytej staranności w toku transakcji nabycia towarów od kontrahenta, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że podatnik sprawdzał rzetelność swojego dostawcy, zaś w toku współpracy z dostawcą nie wystąpiły jakiekolwiek nadzwyczajne okoliczności, uzasadniające podejrzenia podatnika co prawidłowości dostaw, e) nierozpatrzeniu całości materiału dowodowego w sposób pełny i wyczerpujący, pozwalający na ustalenie istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie w przedmiotowej sprawie regulacji wynikających z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako: ustawa o VAT), 2. art. 218 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 284b § 3 o.p. poprzez uznanie za dowód w postępowaniu materiałów z kontroli podatkowej, zgromadzonych po dniu 29 grudnia 2016 r.tj. po zakończeniu kontroli podatkowej, pomimo iż dokumenty te nie mogły, z uwagi na niedoręczenie skarżącemu postanowienia o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli, być dowodem w postępowaniu podatkowym; 3. art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 120 o.p. poprzez posłużenie się w sprawie dowodami o rozliczeniach podatkowych innych podmiotów nie dotyczącymi nabyć towarów dokonanych z udziałem skarżącego, a także nieuwzględnienie dowodów potwierdzających prawidłowość dokonanych transakcji z bezpośrednimi dostawcami, tj. firmą H. [...], P. [...] sp. z o.o., A. [...] sp. z o.o. i M. [...] oraz podmiotami zagranicznymi U. [...]", K. [...], T. [...] s.r.o. i N. [...] s.r.o., a w konsekwencji dokonanie niezgodnych ze stanem faktycznym ustaleń mających w efekcie odbicie w naliczaniu podatnikowi należnych zobowiązań podatkowych; 4. art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p., art. 181 o.p., art. 187 § 1 i 2 o.p., art. 188 o.p. poprzez pozbawienie skarżącego prawa do obrony i czynnego udziału w postępowaniu przejawiającego się w szczególności nieprzeprowadzeniem wnioskowanych przez skarżącego dowodów oraz usunięciem z jawnej części akt sprawy istotnych fragmentów odpowiedzi SCAC dotyczącej transakcji skarżącego z odbiorcami zagranicznymi, a w konsekwencji niezastosowanie przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14; 5. art. 211 w zw. z art. 212 oraz art. 219 o.p. poprzez niezachowanie, przy przesyłaniu wydanych w toku kontroli podatkowej postanowień, w tym postanowienia z [...] grudnia 2016 r. o wyznaczeniu nowego terminu kontroli podatkowej, przewidzianych przez ustawodawcę form doręczeń postanowień, tj. formy pisemnej lub formy dokumentu elektronicznego, a w skutek tego błędne uznanie że postanowienia, od których nie przysługuje środek zaskarżenia są skuteczne i wchodzą do obrotu prawnego z momentem ich wydania, a nie doręczenia stronie postępowania; 6. art. 144 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 144 § 5 o.p. w zw. z art. 126 o.p. poprzez uznanie, że niezaskarżalne postanowienia mogą być doręczane stronie postępowania w dowolny, dogodny organowi podatkowemu sposób, z pominięciem reguł ustanowionych przez ustawodawcę, a w efekcie naruszenie wynikających z tych przepisów zasad pisemności postępowania i oficjalności doręczeń; 7. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 208 o.p. i w związku z art. 165b § 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego I instancji, pomimo iż z uwagi na niedoręczenie skarżącemu postanowienia z dnia [...] grudnia 2016 r. o przedłużeniu terminu kontroli podatkowej, kontrola podatkowa faktycznie zakończyła się z dniem 31 grudnia 2016 r., a zatem organ podatkowy wszczynając postępowanie podatkowe w dniu 21 grudnia 2018 r. przekroczył określony w art. 165b § 1 o.p. 6-miesięczny termin do wszczęcia postępowania podatkowego, co uzasadniało uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu podatkowego I instancji i umorzenie postępowania w sprawie; 8. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w. zw. z art. 235 o.p. poprzez zawarcie istotnych wad w uzasadnieniu faktycznym i prawnym, w szczególności przedstawienie w treści uzasadnienia szerokiego zakresu informacji o transakcjach nie będących udziałem podatnika, a w efekcie uniemożliwienie odnalezienia informacji dotyczących samego skarżącego istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy; 9. art. 127 o.p. i w związku z art. 229 o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania polegającej na niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy, tj. nieprzeprowadzenie istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia wniosków dowodowych podnoszonych przez skarżącego w postępowaniu odwoławczym oraz nieprzeprowadzenie postępowania uzupełniającego w tym zakresie, a w konsekwencji pozbawienie podatnika prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy. Nadto zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie się przez organy podatkowe I i II instancji do przepisów prawa materialnego i generalnych zasad podatku od wartości dodanej, tj. zasady neutralności wynikającej z Dyrektywy 2006/112/WE rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006, nr 347/1) dalej jako: Dyrektywa 112, w sytuacji gdy skarżący zrealizował faktyczne dostawy towarów podlegające przepisom ustawy o VAT, w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz nabywał towary i usługi od czynnych podatników podatku VAT, 2. art. 6 pkt 2 w związku z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez wyłączenie spod ustawy o VAT nabyć i dostaw towarów dokonanych przez skarżącego, pomimo niestwierdzenia przez organy podatkowe, iż te czynności nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy lub nie podlegają ustawie na podstawie innych przepisów prawa, a jednocześnie nieuwzględnienie faktu prowadzenia przez podatnika i jego dostawcę legalnej, zarejestrowanej działalności gospodarczej; 3. art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT przez ich niezastosowanie do czynności sprzedaży i bezzasadne uznanie, iż dla zastosowania stawki VAT 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów nie jest wystarczające posiadanie przez podatnika jedynie niektórych dowodów, o jakich mowa w art. 42 ust. 3, uzupełnionych dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 o.p., w sytuacji gdy dokumenty te łącznie potwierdzają fakt wywiezienia przez skarżącego towarów będących przedmiotem WDT poza terytorium RP i dostarczenia ich do nabywców, tj. T. [...] s.r.o., N. [...] s.r.o. K. [...] oraz U. [...] znajdujących się na terytorium państw członkowskich innych niż terytorium kraju; 4. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2016 r. podatku należnego o podatek naliczony, pomimo iż faktury wystawione przez H. [...], P. [...] sp. z o.o., A. [...] sp. z o.o. i M. [...] na rzecz skarżącego dokumentowały faktycznie dokonane dostawy towarów; 5. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i zakwestionowanie prawidłowości rozliczeń dostawców podatnika, tj. H. [...], M. bez przeprowadzania postępowań podatkowych, podczas gdy z przywołanego przepisu wynika domniemanie prawdziwości danych zawartych w deklaracjach podatkowych do czasu ich wzruszenia przez organy podatkowe w prawomocnych w tym zakresie rozstrzygnięciach. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że nie zgadza się z twierdzeniami organu, że nie dokonał transakcji z firmą H. . i M. [...] w sytuacji, gdy z tymi firmami współpracował od wielu lat, zapłacił za towar, który rzeczywiście istniał, co potwierdzają dokumenty i prowadzone rzetelnie księgi. W jego ocenie organy I i II instancji, dokonały powierzchownej oceny sprawy, z ewidentnym naruszeniem przepisów prawa procesowego, w tym w szczególności pominięciem istotnych okoliczności prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, opartej na swobodzie zawierania umów. Podał również, że żaden organ podatkowy nie podważył rozliczeń podatkowych E. Z. i Ł. Z. z tytułu sprzedaży towarów dokonanej faktycznie na rzecz firmy B., a zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT istnieje domniemanie prawdziwości danych zawartych w tych deklaracjach do czasu ich wzruszenia przez organy podatkowe w stosownych rozstrzygnięciach. Skarżący wskazał również, że żadne ze zgromadzonych w aktach przedmiotowej sprawy dokumenty nie dowodzą, aby jego zakupy w firmie H. [...] miały źródło w opisanym w decyzjach organów administracyjnych łańcuchu, o którym skarżący nie miał żadnej wiedzy. Uznanie przez organ podatkowy, że zakwestionowane faktury zakupu towarów nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych jest zdaniem skarżącego nieuprawnione w sytuacji, gdy organ nie uzyskał dowodów podważających rozliczenia bezpośredniego dostawcy oraz pominął istotne okoliczności, potwierdzające autentyczność nabyć towarów od firmy H. [...] w związku z czynnościami opodatkowanymi, których organ nie ma podstaw podważania w świetle spełnienia wszelkich wymogów dostaw wewnątrzwspólnotowych, potwierdzonych przez zadeklarowanie przez odbiorców unijnych nabyć towarów od firmy B. Zdaniem Skarżącego zastosowane w przedmiotowej sprawie przez organy zasady prowadzenia postępowania odbiegają w diametralny sposób od normatywnego wzorca postępowania wynikającego z Ordynacji podatkowej i konstrukcji podatku od wartości dodanej. Skarżący podniósł również, że DIAS dokonał nieuprawnionej selekcji gromadzonego materiału dowodowego pod kątem obranej przez siebie strategii udowodnienia rzekomego niedokonywania części transakcji. Zdaniem Skarżącego działanie organu podatkowego II instancji w niniejszej sprawie narusza prawo podatnika do czynnego udziału w postępowaniu i prawo do obrony jego słusznych interesów - wyrażone w art. 123 § 1 o.p., a w konsekwencji prowadząc do pozbawienia Skarżącego konstytucyjnego prawa do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy wyrażonego w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Końcowo Skarżący wskazał, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia w sposób istotny przepisów postępowania polegających na niedokonaniu przez organy podatkowe obu instancji obowiązków wynikających z norm prawa procesowego, w tym w szczególności w zakresie nieprawidłowości w doręczaniu wydawanych w toku sprawy postanowień oraz odrzucenia wniosków dowodowych zgłaszanych przez skarżącego zarówno do organu podatkowego I jak i II instancji, pomimo iż miały one istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia. W konsekwencji doszło do naruszenia prawa materialnego oraz bezpodstawnego pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego i prawa do zastosowania stawki VAT 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. DIAS w odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia czy skarżący miał prawo do obniżenia za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2015 r. podatku należnego o podatek naliczony, wynikającego z faktur wystawionych przez H. .., P. [...] sp. z o.o., A. [...] sp. z o.o. i M. [...] dokumentujących zakup kawy na jego rzecz, do zastosowania zerowej stawki podatku VAT w odniesieniu do dostaw słodyczy na rzecz N. [...] s.r.o., oraz do nie wykazania obrotu i podatku należnego według 23% stawki VAT za maj 2015 r. z tytułu dokonanych w marcu 2015 r. oraz w rozliczeniu za czerwiec 2015 r. z tytułu dokonanych w kwietniu 2015 r. - transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz firmy N. [...] s.r.o. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia. Oceniając przeprowadzone postępowanie należy zatem wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również w wyrokach tutejszego Sądu, wielokrotnie już zwracano uwagę, że to na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Pamiętać przy tym trzeba, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczania każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1313/08, dostępny w CBOSA). W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy zgromadziły dowody umożliwiające im ustalenie pełnego stanu faktycznego, tak więc nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów należy uznać za uzasadnione. Skarżący miał możliwość składania wniosków dowodowych (art. 188 o.p.) oraz wypowiadania się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 o.p.). Nie uwzględniając jego wniosków, organ rzetelnie przedstawił powody takiego rozstrzygnięcia, czyniąc to w sposób sformalizowany, w drodze postanowień. Działanie organów było zgodne z prawem (art. 120 o.p.) i zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie (art. 121 o.p.) – staranny, obiektywny i poprawny merytorycznie. W szczególności wskazać należy, że postanowieniem z dnia 28 października 2019 r., (k. 52/1 akt adm.) DIAS odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów szczegółowo wskazał, dlaczego przesłuchanie w charakterze świadka p. E. Z. było niecelowe. Podkreślić należy, że p. E. Z. złożyła wyjaśnienia i zeznania w trakcie prowadzonego względem niej postępowania kontrolnego, który to materiał dowodowy został włączony do akt sprawy. Jednocześnie inne zgromadzone w sprawie dowody, w szczególności informacje otrzymane od innych organów podatkowych, protokoły kontroli oraz wyjaśnienia kontrahentów potwierdziły, że faktury zakupu kawy wystawione przez H. [...] na rzecz skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zgodzić się zatem należało z organem, że okoliczności transakcji zawieranych przez H. [...] ze skarżącym zostały dostatecznie stwierdzone i wyjaśnione innymi dowodami, a zatem nie było konieczności przeprowadzania wnioskowanego przez skarżącego dowodu. Zdaniem Sądu podobnie należało ocenić wnioski dowodowe skarżącego dotyczące przesłuchania w charakterze świadków przedstawicieli zagranicznych kontrahentów skarżącego na okoliczność dostaw towarów od skarżącego oraz powołania dowodu z opinii biegłego z zakresu zbadania pisma ręcznego na okoliczność ustalenia, kto podpisywał się na dokumentach CMR dotyczącym dostaw towarów. Z dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym informacji uzyskanych z zagranicznych administracji podatkowych wynika że K. [...] oraz U. [...] rozliczyły transakcje ze skarżącym, zaś spółka T. [...] s.r.o. jest nieosiągalna. Z kolei z zeznań świadków – kierowców przewożących towar, wynika że nie był on wywożony zagranice lecz w okolice Bytomia w aglomeracji śląskiej. Odnośnie opinii biegłego, w ocenie Sądu, organ słusznie zaznaczył, że złożony wniosek był nieprecyzyjny i nie odnosił się do konkretnych podpisów czy paraf oraz nie wskazywał, o względem których dokumentów CMR opinia taka miałaby zostać przeprowadzona. Sąd nie ma wątpliwości co do tego, że organy podjęły wszelkie niezbędne działania i zebrały dowody pozwalające na ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Zgromadzony materiał dowodowy jest spójny i kompletny, a uzasadnienie decyzji zawiera wskazanie dowodów, które organ wziął pod uwagę, oraz okoliczności, którym nie dał wiary. Tym samym nie można uwzględnić także zarzutów naruszenia art. 122, 187 § 1 i 191 o.p. Znaczące jest przy tym, że ocena poszczególnych dowodów nie może następować w oderwaniu od całokształtu materiału dowodowego. Istotnie, nie zawsze poszczególne elementy stanu faktycznego, rozpatrywane w odosobnieniu, będą jednoznacznie przemawiały na niekorzyść skarżącego. Nie może przy tym jednak umknąć uwadze, że dopiero dogłębne przeanalizowanie materiału dowodowego i zestawienie ze sobą poszczególnych jego składowych mogą dać obraz realnych motywów działania podatnika. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie prawne zawierać zaś powinno wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (zob. art. 210 § 4 o.p.). Zdaniem Sądu organy, orzekając w zaskarżonym zakresie, nie uchybiły wymienionym regułom postępowania podatkowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że będące przedmiotem tego postępowania faktury wystawione przez H. [...] i M. [...] na rzecz skarżącego, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Postępowanie wykazało, że towary widniejące na tych fakturach były przedmiotem fikcyjnego obrotu pomiędzy podmiotami, które uczestniczyły w zorganizowanej grupie mającej na celu uzyskanie zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. J. K. miał pełną świadomość swojego uczestnictwa i roli, jaką pełnił w przedstawionym procederze, i na taki przebieg transakcji się godził. Nie może zatem skutecznie się powoływać na występującą po jego stronie dobrą wiarę. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wydania rozstrzygnięcia w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, tj. ustaliły, że zadeklarowane przez skarżącego od maja do sierpnia 2015 r. transakcje zakupu towarów od H. [...], P. [...] sp. z o.o., A. [...] sp. z o.o. i M. [...] oraz ich dostawy na rzecz U. [...], K. [...] i T. [...] s.r.o.). nie miały faktycznie miejsca. Ten stan rzeczy potwierdzają w szczególności: informacje od organów podatkowych z terenu całego kraju, dokumenty SCAC, wydruki za Bazy Podmiotów Szczególnych, analiza operacji na rachunkach bankowych skarżącego, czy decyzje wydane przez właściwe organy w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wobec M. [...] sp. komandytowa (następca prawny K. Sp. z o.o.), P. [...], C. [...] Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o. Czynności te były wyreżyserowane po to, aby uzyskać zwrot podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W związku z tym istniały podstawy do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują wewnątrzwspólnotowych dostaw. W ocenie Sądu, dowody zgromadzone w przedmiotowej sprawie zostały poddane wszechstronnej ocenie, a wnioski wyprowadzone z tej oceny są spójne i zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny zatem staje się tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony. Ponadto wskazać należy, że dowody uzyskane przez organ w toku innych postępowań mogły skutecznie zostać włączone do materiału dowodowego niniejszej sprawy. Podobnie, okoliczność nierealizowania wniosków dowodowych zgłaszanych przez skarżącego została przez organ skrupulatnie wyjaśniona. Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził ustalenia organów, że skarżący nie powinien wykazywać dostaw towarów udokumentowanych czterema fakturami Nr [...], Nr [...], Nr [...] i Nr [...] wystawionymi w maju 2015 r. oraz pięcioma fakturami Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...] i Nr [...] wystawionymi w czerwcu 2015 r., w ewidencji i deklaracji VAT-7 odpowiednio maj i czerwiec 2015 r. Transakcje udokumentowane tymi fakturami J. K. obowiązany był rozliczyć w ewidencji i deklaracji odpowiednio za lipiec i sierpień 2015 r. ze stawką właściwą dla dostaw towarów na terytorium kraju, tj. 23%. Organy podatkowe dowiodły, że skarżący nie przedłożył w toku postępowania przed organem I instancji, ani w postępowaniu odwoławczym dokumentów potwierdzających wywóz i dostarczenie towarów do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, na rzecz N. [...] s.r.o. W odniesieniu do tych transakcji zastosował on 0% stawkę VAT. Jednakże w dacie wystawienia przez skarżącego dowodów źródłowych wskazany kontrahent nie funkcjonował pod podanym na nich adresem, należności za towary przyjmowane były gotówką, która nie została wpłacona na rachunki bankowe prowadzone dla działalności gospodarczej, a słowacka administracja podatkowa nie potwierdziła tych transakcji. Zakup towarów dotyczących tych transakcji nie był kwestionowany przez organy podatkowe, natomiast wskazać należy, że restrykcyjne sformułowanie warunków dokumentacyjnych, uprawniających do zastosowania 0% stawki VAT, jest uzasadnione względami ochrony budżetu państwa przed ewentualnymi nadużyciami polegającymi na wykazywaniu dostaw krajowych czy też dostaw, które faktycznie nie zostały nigdy dokonane, jako transakcji wewnątrzwspólnotowych objętych stawką 0%. Istotą tych transakcji jest bowiem przemieszczenie towaru z kraju do innego państwa członkowskiego i efektywne opodatkowanie tej czynności w kraju konsumpcji. Organy słusznie wskazały, że dla udowodnienia (wykazania) jej dokonania nie są wystarczające dokumenty nieobrazujące jednoznacznie samego wywozu towaru z kraju, a wskazujące jedynie na fakt zawarcia transakcji. Posiadanie przez podatnika wymaganych przepisami prawa dokumentów pozwala, co do zasady, na stwierdzenie nie tylko jaki towar był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, ale także, że towar ten został wywieziony z terytorium Polski do innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej. Z powyższego jasno wynika, że to na podatniku, chcącym skorzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT 0%, ciąży obowiązek udowodnienia, że towar został wywieziony i dostarczony do nabywcy. Przedłożone przez skarżącego dowody nie potwierdzają jednak, że towary widniejące na kwestionowanych fakturach opuściły terytorium kraju i zostały dostarczone nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Wskazać przede wszystkim należy, że na dokumentach KP w miejscu przeznaczonym na podpis wpłacającego widnieje nieczytelna parafa, zaś skarżący otrzymanych środków nie wpłacał na rachunki związane z działalnością gospodarczą. Jednocześnie na dokumentach WZ oraz Deklaracjach odbioru towaru brak jest czytelnych podpisów, a zatem nie można stwierdzić kto odbierał towar w postaci słodyczy. Także okoliczności transportu cukierków – samochodem VW nr rej. [...] należącym do skarżącego budzą uzasadnione wątpliwości, bowiem porównując wagę dostarczanych towarów wynikającej z przedłożonych dokumentów z dopuszczalną ładownością ww. pojazdu, oznaczałoby że każdy transport był przeładowany dwukrotnie. Zdaniem Sądu brak jest również podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 o.p. poprzez pozbawienie skarżącego prawa do obrony i czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, poprzez usunięcie z jawnej części uzasadnienia znacznych fragmentów odpowiedzi SCAC dotyczących transakcji skarżącego. Podkreślić należy, że powyższa kwestia była przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć organów podatkowych. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. odmówił skarżącemu prawa zapoznania ze wskazanymi wyżej dokumentami ze względu na interes publiczny, tj. ochronę informacji dotyczących osób trzecich, niebędących stroną prowadzonego wobec skarżącego postępowania. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia [...] kwietnia 2019 r. Nie budzi zastrzeżeń Sądu fakt ograniczenia skarżącemu dostępu do informacji przesłanych przez zagraniczne administracje podatkowe. Obowiązkiem organów jest ochrona podmiotów trzecich i ów obowiązek zobowiązuje organy do ograniczenia stronie postępowania dostępu do takich informacji, których ujawnienie mogłoby szkodzić tym podmiotom. Konfrontacja odpowiedzi organów słowackich na te wnioski ze strony polskiej z pozostałymi dowodami zebranym w sprawie nie pozostawia przy tym wątpliwości co do prawidłowości ustaleń i oceny zebranego materiału. Jednocześnie należy zaznaczyć, że skarżący niezadowolony z powyższych rozstrzygnięć miał możliwość zaskarżenia powyższego postanowienia do sądu administracyjnego, z którego to prawa nie skorzystał (nie wpłynęła do tut. Sądu skarga skarżącego na postanowienie DIAS z dnia [...] kwietnia 2019 r.). Dlatego też, w obecnie prowadzonym postępowaniu, dotyczących wymiaru podatku VAT za miesiące od maja do sierpnia 2015 r., skarżący nie może skutecznie kwestionować niezgodnego z prawem, w jego ocenie, wyłączenia części zgromadzonego materiału dowodowego z akt spraw podatkowej. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, w powyższym zakresie nie może być mowy o naruszeniu prawa skarżącego do obrony, czy też czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. W przedmiotowej sprawie w kwestionowanych przez skarżącego decyzjach organy opisały stan faktyczny w sposób wyczerpujący, przedstawiły dowody na poparcie tego, że skarżący uczestniczył w łańcuchu podmiotów wystawiających fikcyjne faktury dotyczące obrotu kawą oraz przytoczyły treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa. Owszem, uzasadnienia obu decyzji są obszerne i szczegółowo opisują łańcuchy poszczególnych transakcji i podmioty w nich uczestniczące, nie oznacza to jednak, że w sprawie zostały naruszone art. 210 § 4 i 210 § 1 pkt 6 o.p. Odnosząc się do zarzutów skargi, związanych z nieprawidłowym wszczęciem postępowania podatkowego w wyniku niezgodnego z prawem przedłużania postępowania kontrolnego, w szczególności niedoręczenia postanowienia o przedłużeniu kontroli, nieprawidłowym doręczaniu postanowień wydawanych w trakcie kontroli a w konsekwencji niemożnością wykorzystania dowodów zgromadzonych w trakcie kontroli w prowadzonym postępowaniu podatkowym, w ocenie Sądu, nie zasługiwały na uwzględnienie. Zaznaczyć przy tym należy, że powyższe zarzuty były już przedmiotem oceny tut. Sądu w sprawie ze skargi skarżącego na decyzję w przedmiocie podatku VAT za wrzesień 2015 r. w wyroku z dnia 17 października 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 447/18, którą to ocenę Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę w pełni podziela. W sprawie, organ stoi na stanowisku, że nie ma obowiązku doręczania takich dokumentów, a skoro nie przysługują od nich środki odwoławcze, to doręczenie kopii takich postanowień za pomocą skrzynki ePUAP nie stanowi rażącego naruszenia prawa. Strona skarżąca uważa natomiast, że skoro postanowienia te zostały sporządzone w formie pisemnej, to powinny zostać doręczone w trybie uregulowanym w Ordynacji podatkowej, tj. w trybie art. 144 o.p. Pełnomocnik skarżącego podnosi, że o ile większość z tych postanowień nie rozstrzygała o zagadnieniach istotnych, to postanowienie z dnia [...] grudnia 2016 r. dotyczyło przedłużenia terminu kontroli podatkowej prowadzonej w zakresie zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT, a zatem głównego tematu sprawy. Podkreślić należy, jak słusznie wskazał pełnomocnik skarżącego, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada pisemności postępowania. Zgodnie z art. 126 o.p. sprawy podatkowe załatwiane są w formie pisemnej lub w formie dokumentu elektronicznego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Definicję terminu "dokument elektroniczny" zawiera art. 3 pkt 2 u.i.p.p. Zgodnie z tym przepisem dokumentem elektronicznym jest stanowiący odrębną całość znaczeniową zbiór danych uporządkowanych w określonej strukturze wewnętrznej i zapisany na informatycznym nośniku danych. Nie budzi wątpliwości żadnej ze stron postępowania ani Sądu, że sporne w sprawie postanowienia powinny przybrać formę pisemną lub formę dokumentu elektronicznego. Na gruncie tej sprawy organ pierwszej instancji wydał wskazane postanowienia w zwykłej formie pisemnej a następnie kopie tych postanowień zostały wysłane do pełnomocnika skarżącego za pomocą skrzynki e-PUAP. Obowiązek zachowania pisemnej formy postanowienia nie oznacza jednak, że każde postanowienie musi zostać doręczone w trybie art. 144 o.p. Zgodnie z art. 218 o.p., postanowienie, od którego służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, doręcza się na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Z przepisu tego wynika, że jedynie takie postanowienia, od których służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego doręcza się stronie lub jego pełnomocnikowi. Treść tego przepisu wskazuje jednocześnie, że brak jest obowiązku doręczania stronie postępowania pozostałych postanowień, tj. takich, na które zażalenie ani skarga do sądu nie przysługuje. W sprawie nie jest kwestionowane, że wymienione postanowienia nie są zaskarżalne, a zatem rację ma organ, że nie istnieje w stosunku do nich obowiązek doręczenia. Jednak, co nie budzi wątpliwości Sądu, zasada pisemności postępowania i znaczenie niezaskarżalnych postanowień dla prawidłowej realizacji uprawnień strony postępowania wymagają, aby strona postępowania była informowana o podjętych przez organ w sprawie działaniach procesowych. Informowanie nie oznacza jednak, że można od organu wymagać, aby w takich sprawach stosowały w sposób rygorystyczny przepisy o doręczeniach. Informując o treści postanowień, od których nie służy zażalenie czy też skarga do sądu administracyjnego organ, aby zachować zasadę pisemności postępowania, nie ma obowiązku dochowania trybu doręczeń przewidzianego w szczególności przepisami art. 144 o.p. Sąd zgadza się z pełnomocnikiem skarżącego, że szczególnie istotnym spośród wymienionych w analizowanym zarzucie jest postanowienie z dnia [...] grudnia 2016 r. o przedłużeniu kontroli podatkowej do dnia 2 maja 2017 r. Postanowienie to zostało wydane w zwykłej formie pisemnej. Zdaniem Sądu, forma ta, z uwagi na niezaskarżalność postanowienia była wystarczająca do tego, by postanowienie to weszło do obrotu prawnego. Jednocześnie, wobec jego niezaskarżalności, w odniesieniu do tego postanowienia wystarczającym jest, gdy o jego treści organ poinformuje stronę postępowania. Przyjęcie, że wskazywane w skardze postanowienia nie podlegały doręczeniu czyni niezasadnym wszelkie zarzuty związane z wadami doręczenia. Informowanie o treści niezaskarżalnego postanowienia powinno następować w sposób, który pozwoli na realizację zasad pisemności postępowania i zaufania podatnika do organów. W sytuacjach, jakie miały miejsce w tej sprawie, poinformowanie pełnomocnika podatnika o treści postanowień poprzez doręczenie mu ich kserokopii za pośrednictwem ePUAP nie stanowi więc, w ocenie Sądu, naruszenia przepisów postępowania tj. art. 144 § 1 pkt 2, art. 144 § 5 o.p ani też zarzucanego przepisu art. 217 § 1 pkt 7 i art. 218 o.p. Należy przy tym wskazać, że niewątpliwie pełnomocnik strony skarżącej otrzymał te postanowienia, miało to miejsce zaledwie kilka dni po ich wydaniu, zatem strona skarżąca mogła zapoznać się z ich treścią i nie sposób dostrzec, aby taki sposób poinformowania wywarł negatywne skutki dla uprawnień strony. Kolejny zarzut dotyczy tego, że skarżona decyzja została oparta na materiałach z kontroli podatkowej, które – z uwagi na niedoręczenie postanowienia o przedłużeniu kontroli i innych pism proceduralnych - nie mogły stanowić dowodu w postępowaniu. Zgodnie z art. 284b o.p. kontrola powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283 (§ 1). O każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia (§ 2). Dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli (§ 3). W niniejszej sprawie termin zakończenia kontroli był przedłużany kilkakrotnie. M.in. postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. poinformował skarżącego o tym, że kontrola podatkowa nie zostanie zakończona do dnia 7 października 2016 r. i wskazał termin zakończenia kontroli do dnia 5 stycznia 2017 r. Następnie kwestionowanym w skardze postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. ten sam organ wskazał, że również w terminie do 5 stycznia 2017 r., ze względu na konieczność zebrania dowodów przez inne organy podatkowe, kontrola wobec skarżącego nie zostanie zakończona i wskazał termin jej zakończenia do dnia 2 maja 2017 r. Następnie postanowieniami z dnia [...] kwietnia 2017 r. organ wskazał nowy termin zakończenia kontroli do dnia 30 września 2017 r., postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. nowy termin zakończenia kontroli wskazano 31 marca 2018 r., zaś postanowieniem z dnia [...] marca 2028 r. wskazano nowy termin zakończenia kontroli na dzień 30 czerwca 2018 r. Jak już wcześniej wskazano, sporne postanowienia, jako niezaskarżalne, nie podlegały obowiązkowi doręczenia, a zatem weszło ono do obrotu prawnego z chwilą podpisania. Nie budzi wątpliwości, że pełnomocnik skarżącego została poinformowana o tym, że kontrola nie zostanie zakończona w poprzednio wyznaczonym terminie i zostało jej przedstawione uzasadnienie tego postanowienia. Nie ma więc przeszkód, aby materiały z kontroli podatkowej zebrane po 31 grudnia 2016 r. stanowiły dowody w tym postępowaniu. Reasumując, w ocenie Sądu, z powyższych względów nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 120, art. 217 § 1 pkt 7, art. 212 i art. 219 o.p. Przyjęcie przez Sąd, że postanowieniem z dnia 29 grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. skutecznie przedłużył termin do zakończenia kontroli podatkowej do 2 maja 2017 r. oraz skuteczności dalszych przedłużeń postępowania kontrolnego aż do 30 czerwca 2018 r. czyni niezasadnym kolejny zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez przekroczenie 6-miesięcznego terminu do wszczęcia postępowania podatkowego. Zgodnie z przepisem art. 165b § 1 o.p. w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Wskazany termin 6-miesięczny do wszczęcia postępowania zaczyna biec od daty zakończenia kontroli podatkowej. Kontrola podatkowa zostaje zaś zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli (art. 291 § 4 o.p.). Pełnomocnik skarżącego protokół z kontroli otrzymała w dniu 29 czerwca 2018 r. (k. 3/56 akt adm.), zaś postępowanie podatkowe zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 r., doręczonym skarżącemu w dniu 21 grudnia 2018 r. (k. 5 akt. adm.). Tym samym należało przyjąć, że postępowanie podatkowe w sprawie zostało wszczęte przed upływem 6-miesięcznego terminu od zakończenia kontroli podatkowej, o jakim mowa w art. 165b o.p. Na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę w swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61). Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni zgadza się ze stanowiskiem, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob.: m.in. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. I FSK 749/15, dostępny w CBOSA). Tym samym za nieuzasadniony należy uznać zarzut art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Firma skarżącego była ostatnim ogniwem w łańcuchu krajowych dostawców. Pełniła w nim rolę brokera, tj. podmiotu, który deklaruje sprzedaż towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy przy zastosowaniu 0% stawki VAT, występując o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W tych okolicznościach istniały podstawy do stwierdzenia, że zadeklarowane przez Jerzego Korzeniowskiego transakcje zakupu kawy od H. [...], P. [...] sp. z o.o., A. [...] sp. z o.o. i M. [...] oraz ich dostawy na rzecz U. [...], K. [...] i T. [...]. s.r.o. nie miały faktycznie miejsca. Skład orzekający stwierdza więc, że nie odnajduje podstaw do uwzględnienia zarzutu nieprawidłowego zastosowania przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Jak stwierdził NSA w orzeczeniu z 19 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2205/13, ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Z taką sytuacją mamy do czynienia także w niniejszej sprawie, organ bowiem udowodnił, że transakcje widniejące na spornych fakturach faktycznie nie miały miejsca. W takiej sytuacji trudno poszukiwać dobrej wiary skarżącego i uznać należy, że miał on pełną świadomość procederu w jakim bierze udział. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że sama faktura jako dokument, choćby poprawna od strony formalnej i wystawiona przez uprawniony do tego podmiot, nie jest wystarczająca do odliczenia wynikającego z niej podatku. Ustalenie takiego prawa każdorazowo bowiem musi wiązać się z faktycznym wykonaniem usługi czy dostawy towaru uwidocznionych na fakturze. Tym samym brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy VAT poprzez jego niezastosowanie i zakwestionowanie prawidłowości rozliczeń dostawców skarżącego tj. bez przeprowadzania postępowań podatkowych, podczas gdy z przywołanego przepisu wynika domniemanie prawdziwości danych zawartych w deklaracjach podatkowych do czasu ich wzruszenia przez organy podatkowe w prawomocnych w tym zakresie rozstrzygnięciach. Samo nabywanie towarów i usług w związku z wykonywaniem opodatkowanych w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej oraz nabywana towarów i usług od czynnych podatników podatku VAT nie uprawnia samo z siebie do odliczenia podatku VAT. Zauważyć bowiem trzeba, że pewne działania podmiotów, takie jak figurowanie we właściwych rejestrach czy prawidłowe wystawianie faktur, choć od strony formalnej nie budzą wątpliwości co do legalności ich działań, to jednak nie mogą stanowić głównego argumentu uzasadniającego prawo do skorzystania z przedmiotowego odliczenia. Z doświadczenia bowiem wiadomo, że na rynku funkcjonują podmioty, których pozornie poprawna formalnie aktywność nie pokrywa się z w pełni zgodną z prawem działalnością gospodarczą, którą faktycznie prowadzą. Niezasadny okazał się też zarzut niezastosowania przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14. Zgodnie bowiem z pkt 35 tego wyroku "należy przypomnieć, że walka z ewentualnymi oszustwami podatkowymi, unikaniem opodatkowania lub nadużyciami jest celem uznanym i wpieranym przez dyrektywę VAT, a zasada zakazu praktyk stanowiących nadużycie, która znajduje zastosowanie w dziedzinie podatku VAT, skutkuje tym, że zabronione są całkowicie sztuczne konstrukcje, oderwane od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tworzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych" (powołując przy tym podobnie wyroki: Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 70; a także Newey, C-653/11, EU:C:2013:409, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo). Z powyższego jasno wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę w swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo spełniania formalnych przesłanek przewidzianych w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W niniejszej sprawie umożliwienie skarżącemu odliczenia podatku VAT stałoby w sprzeczności z zasadami wyrażonymi we ww. przepisach dyrektywy. Podjęte przez organ rozstrzygnięcie było zgodne z przepisami prawa. Skarżący uzyskał bowiem korzyść podatkową, dokonując odliczenia podatku z faktur, które do tego nie uprawniały. Wskazane czynności skarżącego pozbawione były racjonalnego celu ekonomicznego, a skarżący, jako osoba prowadząca wieloletnią działalność gospodarczą, powinien wiedzieć, lub co najmniej przypuszczać, że stał się uczestnikiem obrotu karuzelowego, nie ponosił on bowiem żadnego ryzyka gospodarczego, jakim cechuje się prowadzenie działalności gospodarczej, nie miał problemów ze znalezieniem nabywców sprzedawanego towaru, a byli oni z góry ustaleni, co więcej – bez żadnej umowy, zabezpieczenia czy poręczeń kontrahenci przekazywali skarżącemu znaczne środki finansowe, które następnie były przekazywane do podmiotu, u którego towar został przez skarżącego nabyty. Transakcje pozbawione były elementu konkurencyjności i jakichkolwiek negocjacji cenowych, co świadczy o z góry zaplanowanym schemacie. Analiza zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego doprowadziła do konkluzji, że w okresie od maja do sierpnia 2015 r. Skarżący nie prowadził działalności w zakresie handlu kawą, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a działał jedynie po to, aby uzyskać z Urzędu Skarbowego zwrot podatku VAT, co było konsekwencją uczestnictwa w łańcuchu pozornych czynności – sprzedaży towarów, które następnie były przedmiotem dostaw na rzecz kontrahentów z Unii Europejskiej, gdyż dostawy wewnątrzwspólnotowe opodatkowane były preferencyjną stawką podatku VAT. Skarżący zatem, jako ostatnie ogniwo podmiotów powiązanych w kraju, wysyłał towar zagranicznym kontrahentom, aby uzyskać z tego tytułu zwrot podatku VAT. Wskazać należy, że opisywane transakcje nie miałyby sensu, gdyby nie występowanie w łańcuchu dostaw tzw. "znikających podatników", bowiem nierozliczony i niewpłacony przez te podmioty podatek należny, był następnie odliczany przez przedsiębiorstwa pełniące rolę tzw. "buforów", które kupują towary od znikającego podatnika i natychmiast sprzedają je do brokera. Rolą bufora jest utrudnianie ewentualnego postępowania i zatarcie powiązań, jakie istnieją pomiędzy znikającymi handlowcami, a spółką wnioskującą o zwrot podatku VAT. Bufor wzmacnia wiarygodność fakturowanych transakcji. Następnie taki towar trafia do tzw. "brokera", w przedmiotowej sprawie jest nim Skarżący, który jest ogniwem końcowym i jako nabywca dokonuje zakupu od bufora a następnie, stosując zerową stawkę VAT dokonuje dostawy do państwa Unii Europejskiej. Nierozliczony i niewpłacony przez "znikających podatników" bądź "słupy" podatek VAT jest źródłem, z którego realizowany jest zysk wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Jak wynika z powyższego – działania skarżącego miały bez wątpienia świadomy charakter. Pełnomocnik skarżącego w skardze zarzuciła również naruszenie art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. Zgodnie z art. 41 ust. 3 u.p.t.u., w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42. Zgodnie z art. 42 ust. 1 ww. ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Stosownie do art. 42 ust. 3 u.p.t.u., dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) kopia faktury, 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5. W myśl art. 42 ust. 4 ustawy VAT w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej: 1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów, 2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy, 3) określenie towarów i ich ilości, 4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, 5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary (...). Zgodnie natomiast z art. 42 ust. 11 u.p.t.u., w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku - inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania, 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Z powyższego wynika, że prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Przy czym - biorąc pod uwagę fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa uprawnia dostawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0% czyli preferencyjnej - to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności. Odnosząc powyższe rozważania do realiów sprawy, Sąd podziela stanowisko organów, że przeprowadzone postępowanie wykazało, że towary widniejące na fakturach VAT wystawionych na rzecz T. [...] s.r.o., U. [...], N. [...] s.r.o. K. [...] zostały wywiezione z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Wywozowi towarów nie towarzyszyła jednak rzeczywista dostawa towarów. Pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynności były wyreżyserowane po to, aby uzyskać zwrot podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W okolicznościach niniejszej sprawy transport towarów i ich rozliczenie przez zagranicznych kontrahentów miało służyć wyłącznie ukryciu rzeczywistego charakteru transakcji. W tym stanie rzeczy sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).