I SA/Bk 486/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 września 2017 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2012 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. Nr [...] dokonał A. K. (dalej: "Skarżący") odmiennego, aniżeli zadeklarowano, rozliczenia w podatku od towarów i usług za I kwartał 2012 r. Zdaniem organu, Skarżący nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 13.024 zł wynikający z: – 3 faktur (z dni: [...] lutego 2012r., [...] marca 2012 r. i [...] marca 2012 r.) w łącznej kwocie 12.995 zł, gdzie jako sprzedający widnieje G. w S. (dalej: G.), – 3 faktur (z dni: [...] stycznia 2012r, [...] lutego 2012 r. i [...] marca 2012 r.) w łącznej kwocie 29 zł wystawionych przez E. S.A. w K. w części dotyczącej zakupu takich produktów jak: nektary z czarnej porzeczki, soki pomidorowe, syropy Paola, jogurty, mleko UHT i Pepsi Cola. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] marca 2017 r., nr [...] uchylił decyzję organu I instancji i określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 22.965 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego 9.970 zł. Uchylenie decyzji wynikało z odmiennej oceny sytuacji co do zawyżenia przez Skarżącego podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez E. S.A. w K. Organ odwoławczy uwzględnił zarzuty Skarżącego i przyjął, że materiał zgromadzony w sprawie nie daje podstaw do twierdzenia, że zakupione produkty żywnościowe nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Organ w sprawie ustalił, że w kontrolowanym okresie Skarżący prowadził działalność gospodarczą, której faktycznym przedmiotem była działalność w zakresie usług najmu i usług rachunkowo-księgowych. Zatrudniał 4 pracowników w Biurze Rachunkowym "A." w S. przy ul. [...]. W prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencjach zakupu za I kwartał 2012 r. wykazał m.in. 3 faktury VAT, w treści których jako sprzedawca figuruje: G. W 2 fakturach (Nr [...] z [...] lutego 2012 r. i Nr [...] z [...] marca 2012 r.) jako przedmiot sprzedaży wskazano: "Remont piwnicy przy ul. [...] w S.". W jednej fakturze Nr [...] z [...] marca 2012 r. w opisie wpisano: "Remont elewacji przy ul. [...] w S.", Organ stwierdził, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup towarów lub usług wykorzystanych do czynności opodatkowanych oraz dokumentującej rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Dana faktura odzwierciedlać musi zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie. Jeśli brak jest któregokolwiek z tych elementów (od strony podmiotowej lub przedmiotowej) faktura nie może rodzić skutków opisanych w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej: u.p.t.u.). Organ uznał, że materiał dowodowy nie potwierdza nabycia przez Skarżącego usług budowlanych od firmy G. Zdaniem organu, przemawiają za tym następujące okoliczności: – z protokołu czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu [...] marca 2016 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w S. w firmie G. wynika, iż w rejestrach sprzedaży VAT za styczeń-marzec 2012 r. brak jest wpisów, które potwierdzałyby dostawy na rzecz Biura Rachunkowego "A."; – A. T. nie posiadał żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług na rzecz Skarżącego (faktur, umów, protokołów odbioru prac), potwierdzających otrzymanie zapłaty za wykonane usługi (np. dokumentu KP), potwierdzających zakup materiałów budowlanych, które zostały zużyte do wykonania usług, nie pamięta, gdzie dokonywał zakupu materiałów do wykonanych prac, w prowadzonych rejestrach sprzedaży VAT za styczeń – marzec 2012 r. brak jest wpisów dotyczących wykonania prac na rzecz Skarżącego, nie został też rozliczony podatek w złożonych deklaracjach VAT-7 – odnośnie faktury mającej dokumentować remont elewacji przy ul. [...] w S. – Skarżący nie pamięta, kto fizycznie wykonał prace i w jaki sposób, podczas gdy w tym budynku prowadził Biuro Rachunkowe, – odnośnie faktur z [...] lutego 2012 r. i z [...] marca 2012 r., dotyczących "Remont piwnicy przy ul. [...] w S." wskazano, że na odwrocie jednej z nich (z [...].02.2012 r.) został zamieszczony opis: "remont i przeniesienie sieci wodno-kanalizacyjnej, remont i przeniesienie sieci centralnego ogrzewania wraz z materiałami". Z zeznań natomiast Skarżącego z [...] kwietnia 2016 r. wynikało, że w lutym i marcu 2012 r. był remont kotłowni. Z kolei A T. wskazał, że remont kotłowni miał miejsce pod koniec roku 2012 r. Organ zauważył, że w dniach [...] lutego 2012 r. i [...] marca 2012 r. Skarżący nabył olej opałowy. Skoro więc faktura z [...] lutego 2012 r. miała dokumentować likwidację pieca, to niezrozumiałe jest, w jakim celu w lutym, czy jeszcze bardziej w marcu zakupiono olej, – Skarżący nie obciążył drugiego współwłaściciela – T. K. połową kosztów wynikających z faktur wystawionych przez A. T. w związku z remontem piwnicy przy ul. [...] w S. Również A. T. podał, że nie obciążał T. K. żadnymi kosztami za ten remont. Ponadto organ wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przesłał do organu I instancji m.in. kserokopie faktur VAT, w których jako wystawca figuruje firma: "K." Spółka jawna w B., a jako nabywca: Biuro Rachunkowe A., ul. [...] w S.: 1) Nr [...] z dnia [...] lutego 2012 r. na wartość netto - 9.000 zł, podatek VAT - 2.070 zł, nazwa usługi - "Remont piwnicy przy ul. [...] w S. wraz z materiałami"; 2) Nr [...] z dnia [...] marca 2012 r. na wartość netto - 9.500 zł, podatek VAT - 3) 2.185 zł, nazwa usługi - "Remont piwnicy przy ul. [...] w S. wraz z materiałami"; 4) Nr [...] z dnia [...] marca 2012 r. na wartość netto - 38.000 zł, podatek VAT - 8.740 zł, nazwa usługi - "Remont elewacji przy ul. [...] w S. wraz z materiałami". Zauważono, że faktury VAT wystawione przez Spółkę K. i faktury wystawione przez A. T. pokrywają się co do danych w zakresie nazwy nabywcy usług, dat wystawienia faktur, dat dokonania sprzedaży, nazwy usługi (w fakturach z danymi sprzedawcy jako spółka K. dodano tylko: "wraz z materiałami"), sposobu zapłaty, wartości usługi. Ponadto widoczne w przedłożonym przez Skarżącego rejestrze zakupy za luty i marzec 2012 r. w poz. 32, 42 i 52, dowody księgowe, gdzie jako kontrahent widnieje G., posiadają numery wynikające wprost z faktur, gdzie jako wystawca widnieje firma "K.". Organ wskazał, że Spółka "K." była podmiotem jedynie formalnie zarejestrowanym, jednak nie dokonującym żadnych czynności, tzw. podmiotem fikcyjnym. Zdaniem organu, pierwotnie w ewidencjach Skarżącego były ujęte faktury z firmy "K.", chociaż Skarżący zaprzecza, że miał do czynienia z tą firmą. Organ zauważył jednak, że Skarżący w 2015 r. był osobą upoważnioną do reprezentowania w czasie kontroli innego przedsiębiorcy, u którego zakwestionowano odliczenie podatku naliczonego z faktury, gdzie jako wystawca widniała firma "K.". Następnie Skarżący w imieniu kontrolowanego złożył korekty deklaracji VAT-7 w zakresie tych nieprawidłowości. Zdaniem organu wynika stąd, że Skarżący już wcześniej posiadał wiedzę, że organ podatkowy kwestionuje rzetelność faktur z firmy K. W związku z tym organ uznał za "wielce prawdopodobne", że Skarżący po porozumieniu z A. T., dokonał zmiany tych faktur na faktury wystawione przez G. Zdaniem organu, dokonane w sprawie ustalenia wskazują, że firma G. nie wykonała usług na rzecz Biura Rachunkowego A. A zatem zakwestionowane faktury VAT (3 szt) nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między tymi podmiotami. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, nie daje prawa do odliczenia wykazanej w niej kwoty podatku. Organ uznał ewidencję zakupu dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług prowadzoną przez Skarżącego za I kwartał 2012 r. za nierzetelną w części dotyczącej zaewidencjonowanych 3 faktur VAT z [...].02.2012 r., [...].03.2012 r. i [...] marca 2012 r., w treści których jako sprzedawca figuruje: G. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący złożył skargę do Sądu. Skarżonej decyzji zarzucił: – naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, – naruszenie przepisów postępowania poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, pominięcie okoliczności mających istotny wpływ na jej wynik, – sprzeczność ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, – naruszenie procedury podatkowej mającej wpływ na rozstrzygnięcie organu podatkowego – decyzja jest niezgodna z obowiązującym prawem, narusza interes podatnika i została wydana niesłusznie. Nie zostały ujawnione wszystkie okoliczności istotne dla wydania decyzji, nie został zgromadzony kompletny materiał dowodowy jak również niewłaściwie został oceniony materiał dowodowy. Skarżący wskazał, że A. T. za wykonane prace remontowe, przyniósł faktury z firmy K. sp. z o.o., które zostały zaksięgowane w księdze podatkowej. Faktury te zostały zmienione zaraz po wprowadzeniu ich do księgi podatkowej - więc w I kwartale 2012 r., czyli przed kontrolą skarbową wyeliminowany został ten błąd, co w ocenie strony nie może mieć skutków podatkowych. Skarżący twierdzi, że prace wynikające z kwestionowanych faktur zostały wykonane, a potwierdzeniem tego mają być zeznania świadków. Skarżący wniósł o : – przesłuchania świadka – A. T. na okoliczność wykonania prac zleconych i wystawienia faktur za wykonywaną prace, co ma istotny wpływ na wynik sprawy. – przesłuchanie świadka – M. K. na okoliczność, w jakim czasie zostały zmienione faktury i dlaczego nie został zmieniony numer w księdze podatkowej. – przesłuchanie skarżącego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy Skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 3 faktur VAT wystawionych przez G. w S. Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61). Odnosząc powyższe rozważania do realiów sprawy, Sąd podziela stanowisko organów, że zgromadzone dowody wskazują, że faktury wystawione przez G. w S. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, bowiem usługi w nich wymienione nie zostały przez niego wykonane. Sąd zauważa, że organy nie kwestionują tego, że prace wskazane w fakturach polegające na remoncie elewacji czy remont piwnicy zostały w ogóle wykonane, kwestionują natomiast, że zostały one wykonane przez A. T. Organ wskazał na liczne fakty, które potwierdzają przyjęte stanowisko. Przede wszystkim, poza twierdzeniami Skarżącego i A. T. brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że to właśnie firma A. T. wykonała te prace. Nie ma umowy pomiędzy Skarżącym a A. T., nie ma protokołu odbioru prac, nie ma jakichkolwiek faktur zakupu materiałów – wg twierdzeń Skarżącego i A. T. – ten drugi wykonywał prace z własnych materiałów, brak jest jakiegokolwiek potwierdzenia zapłaty wynagrodzenia. Według twierdzeń Skarżącego i A. T. – wszystkie elementy współpracy odbywały się ustnie, dowody zakupu materiałów zaś zaginęły. Również w rejestrach sprzedaży A. T. brak jest wpisów potwierdzających dostawy na rzecz Biura Rachunkowego "." , a co za tym idzie nie został rozliczony podatek w złożonych deklaracjach VAT-7. Zarówno Skarżący jak i A. T. zasłaniają się niepamięcią co do szczegółów wykonywania prac np. nie pamiętają, czy prace były wykonywane przez A. T. osobiście czy z udziałem pracowników. W ocenie Sądu organy słusznie zakwestionowały wiarygodność tych zeznań. Znamienne dla nich jest bowiem zasłanianie się niepamięcią co do wszystkich szczegółów rzekomej współpracy. Biorąc pod uwagę, że zarówno Skarżący jak i A. T. są przedsiębiorcami, i jak twierdzą, są dla siebie obcymi osobami, nie można dać wiary temu, że sporne inwestycje były realizowane wyłącznie na zasadzie zaufania, z pominięciem jakichkolwiek dokumentów.. Słusznie też organ zwraca uwagę, że mało prawdopodobne jest iż Skarżący, który prowadzi działalność – Biuro Rachunkowe – przy ul. [...] w S. może nie pamiętać, kto fizycznie wykonywał remont elewacji w tym budynku. Ponadto organ wskazuje na różnice w zeznaniach Skarżącego i A. T. odnośnie daty wykonywania remontu kotłowni. Skarżący twierdzi, że miało to miejsce w lutym i marcu 2012 r.. A. T. wskazuje, że miało to miejsce pod koniec roku 2012. Istotne w sprawie jest również ustalenie, że pierwotnie faktury na usługę remontu piwnicy przy ul. [...] w S. i na remont elewacji wystawiła na rzecz Skarżącego Spółka jawna "K." Następnie faktury na te usługi zostały wystawione przez firmę A. T. Dane w tych fakturach pokrywają się do nabywcy usług, dat wystawienia faktur, dat dokonania sprzedaży, nazwy usługi, sposobu zapłaty, wartości usługi. Organ ustalił, że Spółka K. w 2012 r. była czynnym podatnikiem VAT, jednak nie składała deklaracji VAT-7, nie zatrudniała pracowników, a w 2013 r. została wykreślona z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. Skarżący przyznaje, że najpierw w jego rejestrach była wpisana Spółka K., potem zaś dokonał zmiany danych na prawidłowe, tj. gdzie wystawcą faktur był A. T. W ocenie Sądu, opisane okoliczności wskazują na zaistnienie nieprawidłowości przy wystawianiu faktur. Należy jednak stwierdzić, że bez względu na to, z jakich powodów nastąpiła zamiana faktur i ostateczne ich zarejestrowanie w ten sposób, że jako wystawca widnieje firma G., jak też bez względu na to, kiedy nastąpiła zmiana tych faktur, to istotne jest to, że w sprawie Skarżący nie podważył ustalenia organów, że wymienione w fakturach prace nie zostały wykonane przez wystawcę faktur – G. To zaś skutkuje przyjęciem, że sporne faktury nie są rzetelne od strony podmiotowej, nie dokumentują bowiem rzeczywistej czynności wykonanej przez podatnika. Tym samym sporne faktury wystawione przez G. nie dawały Skarżącemu uprawnienia do odliczenia wykazanego w nich podatku. Sąd podkreśla, że owa wskazana powyżej nierzetelność, nie zaś – jak twierdzi Skarżący - błędna numeracja w księdze podatkowej, stały się przyczyną dokonanych przez organy ustaleń, które to ustalenia Sąd uznaje za prawidłowe. Odnosząc się do wniosków dowodowych należy zauważyć, że sąd administracyjny jest uprawniony do przeprowadzenia dowodów uzupełniających jedynie z dokumentów. Przepisy ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie dają tym sądom uprawnienia, aby przeprowadzać dowodów z przesłuchania świadków czy stron postępowania. Jednocześnie Sąd zauważa, że wnioskowane dowody z przesłuchania Skarżącego i świadka – A. T. zostały przeprowadzone przez organ. Sąd dokonał kontroli oceny prawidłowości tych dowodów i doszedł do przekonania, że ocena ta jest prawidłowa. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369), orzekł o oddaleniu skargi.