I SA/Bk 489/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Małgorzata Roleder, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2010 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu niezapłaconych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego M. S. kwotę 314 zł (słownie: trzysta czternaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z [...].04.2008 r. nr [...] określił M. S. (dalej: skarżący) wysokość odsetek za zwłokę z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2003 r. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż skarżący prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych międzynarodowego przewozu osób i z tego tytułu osiągnął niezaewidencjonowany przychód. W tym zakresie w odrębnej decyzji określono wobec skarżącego wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2003 r. W trakcie postępowania podatkowego ustalono również, że skarżący w 2003 r. nie składał w ustawowych terminach deklaracji na zaliczki PIT-5 i nie dokonywał wpłat zaliczek na podatek dochodowy. Również po zakończeniu roku podatkowego podatnik, pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił zaliczek na podatek w całości, co spowodowało powstanie zaległości podatkowej. Podatnik, osiągając w 2003 r. dochody z działalności gospodarczej dopuścił się zatem uchybienia zasadom wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, określonym w art. 44 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej powoływanej jako: "u.p.d.o.f.". Od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę, zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 53 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej przywoływanej jako: "o.p." Stosownie do art. 53a o.p. należało określić wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z [...].08.2008 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił wysokość odsetek za zwłokę z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2003 r. W uzasadnieniu wskazano, iż rozstrzygnięcie to jest konsekwencją uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2003 r. i określeniem tego zobowiązania w innej wysokości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B., zarzucając naruszenie art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 i 6 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 3 i § 4, art. 53 § 1 i § 4, art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 i art. 199 o.p. W uzasadnieniu pełnomocnik powołał się na fakt złożenia skargi w sprawie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. i zawartą w niej argumentację. Stwierdził, iż nie wykazano aby skarżący prowadził przypisywaną mu działalność gospodarczą. W tej sytuacji podatnik nie miał obowiązku składania deklaracji na zaliczki miesięczne i dokonywania wpłat tych zaliczek. Stąd niezasadnie nałożono na skarżącego obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę. Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 403/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że skarżący w 2003 r. prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych międzynarodowego przewozu osób. Zasadniczym dowodem w sprawie było pismo Zarządu Granicznego Komendy Głównej Straży Granicznej, które organy podatkowe trafnie potraktowały, jako dokument urzędowy. Dla jego mocy dowodowej nie miała znaczenia okoliczność, że nie była to pełna ewidencja danych. Organy podatkowe uwzględniły fakty przekraczania granicy w terminach wynikających z ww. ewidencji prowadzonej przez Straż Graniczną. Sąd podkreślił, że Skarżący nie kwestionował faktów przekraczania granicy w datach wynikających z informacji pochodzącej od Straży Granicznej, ale kwestionował cel przekraczania granicy. Uzyskany przez skarżącego w 2003 r. przychód z prowadzonej, niezarejestrowanej działalności gospodarczej podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. Podatnik nie prowadził przy tym podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz nie posiadał żadnej dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością, do czego obligował go art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Z tego też względu w pełni uzasadnione stało się ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 1 o.p.). Zdaniem Sądu, organy wykazały jednocześnie i uzasadniły brak podstaw do zastosowania jednej z metod szacunku określonej w art. 23 § 3 o.p. Wobec prawidłowego określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., organ uprawniony był w następstwie do określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek. Skarżący nie uiszczał zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, ani nie składał deklaracji o wysokości dochodu osiągniętego od początku roku. Dlatego też organy prawidłowo określiły wysokość odsetek za zwłokę z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2003 r. Od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżącego wywiódł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną, w której skarżonemu orzeczeniu zarzucił zarówno naruszenie prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Wyrokiem z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 399/09, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. NSA w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że niniejsza sprawa, dotycząca określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. jest konsekwencją ustaleń w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Obie sprawy wynikają z tego samego stanu faktycznego i tożsamych dowodów a zasadnicze zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, odnoszące się do zaskarżonego orzeczenia, dotyczą kwestii ustalenia skarżącemu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Sąd kasacyjny uznał, że wyrok Sądu I instancji wydany w przedmiocie zobowiązania p.d.o.f. za 2003 r. jest wadliwy i podlegał uchyleniu (sygn. akt II FSK 99/09), dlatego też zgodnie z zasadą rozszerzonej prawomocności (art. 170 p.p.s.a.) rozstrzygając sporną sprawę należało odwołać się do wyroku w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego za 2003 r. Dalej NSA wskazał, że sądowi kasacyjnemu z urzędu znana jest okoliczność, że wyrokiem z dnia 10 grudnia 2008 r. I SA/Bk 404/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. W powyższym wyroku Sąd wskazał, że naliczając liczbę kursów zagranicznych organy nie wyjaśniły wszystkich okoliczności, wskazując, że z ewidencji Straży Granicznej wynika, że w dniu 18 maja 2002 r. skarżący przekroczył granicę jako pieszy, zaś w dniu 29 czerwca 2002 r. w autobusie. Zdaniem Sądu, bez wyjaśnienia powyższych zapisów, organy nie były uprawnione do przyjęcia, że skarżący w tych przypadkach wykonał kurs odpowiednim samochodem przeznaczonym do przewozu osób. Podzielając powyższy pogląd, NSA wskazał, że z podobną sytuacją mamy do czynienia za 2003 r. a zatem także w niniejszej sprawie, co uszło uwadze sądu I instancji. Z pisma Straży Granicznej wynika, że skarżący w dniach 3 maja 2003 r. i 7 czerwca 2003 r. pokonał granice pieszo. Z kolei w decyzji z dnia [...] kwietnia 2008 r. przyjęto, że skarżący w miesiącu maju 2003 r. wyjeżdżał z Polski i powracał w dniach: 30 kwietnia wyjazd – 3 maja powrót (pieszo); 7 maja wyjazd – 10 maja powrót; 14 maja wyjazd – 17 maja powrót; 22 maja wyjazd – 25 maja powrót, zaś w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej określono, że w maju skarżący wykonał 3,5 kursów. Z kolei odpowiednie dane z miesiąca czerwca przedstawiają się następująco: 4 czerwca wyjazd – 7 czerwca powrót (pieszy); 11 czerwca wyjazd – brak danych co do powrotu, ale organ założył, że powrót nastąpił tym samym sposobem; 18 czerwca wyjazd – 21 czerwca powrót; 26 czerwca wyjazd – 28 czerwca powrót, co pozwoliło na ustalenie, że skarżący w czerwcu wykonał 4 kursy. Wprawdzie sytuacja sposobu pokonywania granicy w dniu 3 maja i w dniu 7 czerwca 2004 r. była odmienna niż w 2002 r., to jednak powstają wątpliwości, co do sposobu prowadzenia przez Straż Graniczną ewidencji przekroczenia granicy. W aktach brak jest informacji, w oparciu o jakie dane i okoliczności Straż Graniczna stwierdzała, że skarżący pokonywał granice pieszo, autobusem, samochodem osobowym a w szczególności, czy pojęcie samochód osobowy z owego pisma było równoznaczne samochodowi dostawczemu. Takie okoliczności mogłyby być wyjaśnione tylko poprzez ustalenie i przesłuchanie osoby (osób) sporządzających ewidencję, o której mowa w powołanym piśmie Komendy Głównej Straży Granicznej. Oczywiście nie można też wykluczyć możliwości przeprowadzenia w tym zakresie dowodu z dokumentu np. objaśnień do ewidencji, o której mowa w piśmie wyjaśniającym, co oznacza użyte w niej określenie pojazd osobowy, czy na podstawie jakich danych określa się sposób przekroczenia granicy. NSA wskazał przy tym, że nie w każdej fakturze za ogłoszenie prasowe wpisywano, że przejazd odbędzie się samochodem dostawczym określonym też jak "Ford Transit 2,5 D (1996), przedłużany, podwyższany". Powyższe wątpliwości mogły mieć wpływ na wynik sprawy, bo brak jednoznacznych danych co do rodzaju samochodu mógłby uzasadniać pogląd, że wątpliwości te należałoby tłumaczyć na korzyść skarżącego i przyjąć, że kursy były wykonywane samochodem osobowym, a nie dostawczym. Wątpliwości te mogłoby wyjaśnić przesłuchanie osoby (osób) sporządzających ewidencję z dnia 9 lutego 2005 r. Wątpliwości sądu kasacyjnego wzbudziło również przyjęcie za podstawę rozliczenia kosztów przejazdu związanych ze zużyciem paliwa danych dotyczących auta "Mercedes Sprinter 212" w sytuacji ustalenia, ze podatnik korzystał w działalności z samochodu "Ford – Transit 2,5D". Końcowo NSA stwierdził, że dostrzeżone uchybienia związane z ustaleniem stanu faktycznego w sprawie dotyczącej wymiaru zobowiązania w p.d.o.f. za 2003 r. spowodowały, że za przedwczesne należało uznać ustalenia co do wysokości zaniżonych zaliczek na p.d.o.f. za 2003 r. Skoro nieokreślona jest wysokość zaliczek, to nie można też ocenić, czy w prawidłowej sypkości naliczono odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek. Zaznaczył również, że skoro określenia odsetek od zaliczek jest prawna konsekwencją decyzji wymiarowej za rok podatkowy, to nie jest celowe prowadzenie odrębnego postępowania w każdej z tych spraw. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze treść art. 190 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lipca 2010 r. stwierdził, iż przedmiotowa sprawa jest ściśle powiązana ze sprawą dotyczącą wymiaru skarżącemu zobowiązania podatkowego za 2003 r., a w tejże sprawie NSA uznał, że zachodziły podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku sądu I instancji. NSA uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że skarżący prowadził zarobkowy przewóz osób, a tym samym prowadził działalność gospodarczą. Okoliczności te wynikają z dokumentu urzędowego, jakim jest pismo Zarządu Granicznego Komendy Głównej Straży Granicznej z [...] lutego 2005 r. oraz dokumentów prywatnych – dane dotyczące zamieszczania ogłoszeń w prasie oraz dotyczącymi okresu i osoby, na którą był zarejestrowany samochód Ford Transit 2,5D. Dodatkowo NSA wskazał, iż zważywszy na wątpliwości dotyczące sposobu przekraczania granicy przez skarżącego w dniach 3 maja 2003 r. i 7 czerwca 2003 r., przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy ustalić, na podstawie jakich danych i okoliczności Straż Graniczna stwierdzała sposób przekraczania granicy przez konkretną osobę. Wyjaśnienia wymaga również, czy w treści pisma Straży Granicznej z [...] lutego 2005 r. używane pojęcie samochodu osobowego było rozumiane także jako samochód dostawczy. Wyjaśnienie powyższych wątpliwości w sprawie dotyczącej wymiaru zobowiązania podatkowego, z uwagi iż określenie odsetek od zaliczek jest prawną konsekwencją decyzji wymiarowej, pozwoli na ustalenie w prawidłowej wysokości należnych zaliczek i odsetek od tychże zaliczek. Mając na uwadze powyższe stanowisko, wskazać należy, iż organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że Skarżący w 2003 r. prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych międzynarodowego przewozu osób. Powyższe pozwala stwierdzić, iż nie naruszono w tym zakresie zasad postępowania podatkowego. Prawidłowo także organy przyjęły, iż uzyskany z takiej działalności przychód podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. Z uwagi, iż podatnik nie prowadził z tego tytułu podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz nie posiadał żadnej dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością, do czego obligował go art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., za uzasadnione należało uznać ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Nie ulega również wątpliwości, że skarżący nie uiszczał zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, ani nie składał deklaracji o wysokości dochodu osiągniętego od początku roku, dlatego też istniały podstawy do określenia wysokości odsetek za zwłokę z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2003 r. Wskazać jednakże należy, iż organy podatkowe dokonując szczegółowego wyliczenia podstawy opodatkowania działalności prowadzonej przez skarżącego w 2003 r. naruszyły zasady rządzące postępowaniem podatkowym, w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W konsekwencji za przedwczesne należało uznać ustalenia organu dotyczące wysokości poszczególnych zaliczek na poczet zobowiązania podatkowego za 2003 r. a także określenia należnych odsetek za zwłokę do nieterminowego regulowania zaliczek. Zasadniczym dowodem w sprawie było pismo Zarządu Granicznego Głównej Komendy Straży Granicznej, które organy podatkowe zasadnie potraktowały, jako dokument urzędowy. Organy podatkowe uwzględniły fakty przekraczania granicy w terminach wynikających z ww. ewidencji prowadzonej przez Straż Graniczną. Nie budzi też zastrzeżeń przyjęcie przez organy, iż na poszczególny kurs składał się wyjazd z kraju, jak również powrót do kraju i w sytuacji odnotowania przynajmniej jednej z tych okoliczności zasadnie ustalono, że taki kurs miał miejsce. Tym niemniej, jak słusznie wskazał NSA, organy podatkowe obu instancji nie wyjaśniły wszelkich okoliczności związanych z przekraczaniem przez skarżącego granicy, w szczególności tego, iż z treści przedłożonego pisma Straży Granicznej wynika, iż skarżący w 2003 r. dwukrotnie (w dniach 3 maja 2003 r. i 7 czerwca 2003 r.) przekroczył granicę pieszo (w drodze powrotnej do kraju). Organy okoliczność tę uznały za nieistotną wskazując, że w obu przypadkach kilka dni wcześniej nastąpił wyjazd skarżącego poza granice kraju w samochodzie osobowym, a zatem przyjęły że odbył się kurs z pasażerami. W ocenie Sądu, takie stanowisko, bez dokładnego wyjaśnienia zapisów znajdujących się w piśmie Straży Granicznej, jest przedwczesne. Podkreślić należy, iż w aktach brak jest informacji, w oparciu o jakie dane i okoliczności Straż Graniczna stwierdzała, że skarżący pokonywał granice pieszo, autobusem, bądź samochodem osobowym a także jak należy definiować pojęcie samochodu osobowego – czy w jego ramach mieści się również bus przystosowany do przewozu 9 osób, którym dysponował skarżący. Zdaniem Sądu, bez wyjaśnienia ww. zapisów organy nie mogły przyjąć, że skarżący w tych przypadkach wykonał kursy busem, skoro w ewidencji widnieje, że do kraju powrócił pieszo. Organy powinny również ustalić, w oparciu o dowody z zeznań osób sporządzających ewidencję bądź też dowód z dokumentu w postaci instrukcji wypełnienia takiej ewidencji, co dokładnie należy rozumieć pod pojęciem samochodu osobowego – czy w pojęciu tym mieści się również bus przeznaczony do przewozu osób, nie będący jednocześnie autobusem. W związku z tym, należało przyjąć, iż w zakresie ustalania liczby dokonanych przewozów w aspekcie oszacowania podstawowy opodatkowania doszło do naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 o.p., w zw. art. 23 § 5 o.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy powinny również wyjaśnić dlaczego określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, za podstawę rozliczenia kosztów przejazdu związanych ze zużyciem paliwa przyjęto dane dotyczące auta "Mercedes Sprinter 212" w sytuacji, gdy skarżący korzystał w działalności z samochodu "Ford – Transit 2,5D". Wyjaśnienie powyższych wątpliwości powinno pozwolić na określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2003 r. w prawidłowej wysokości. To z kolei powinno pozwolić na ustalenie wysokości zaniżonych zaliczek na p.d.o.f. za 2003 r. i wysokość odsetek od niezapłaconych w terminie tychże zaliczek. Przyjąć należy, iż wystarczające dla prawidłowego zakończenia niniejszej sprawy będą miały ustalenia faktyczne poczynione w postępowaniu wymiarowym i nie jest celowe prowadzenie odrębnego postępowania dla niniejszej sprawy. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylono zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie o jej niewykonaniu do czasu uprawomocnienia się orzeczenia opiera się o treść art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł stosownie do treści art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 3 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).