I SA/Bk 494/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2011 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe P. [...] Spółki z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, podatku dochodowego od osób fizycznych, zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości oddala skargę. Decyzją z dnia [...] lipca 2011 r., Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. orzekł o odpowiedzialności podatkowej M. K. (dalej powoływany jako: "Skarżący") jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe P. [...] "Q." Sp. z o.o. w J. (dalej powoływana także jako Spółka) z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 1 880,00 zł podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za maj, lipiec, wrzesień i październik 2006 r. w łącznej kwocie 1 014 zł, zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za listopad 2006 r. w kwocie 11 818 zł, podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad 2006 r., listopad 2008 r., styczeń 2009 r. i luty 2009 w łącznej kwocie 50 328 zł, odsetek za zwłokę od tych zaległości w kwocie 31 080 zł. oraz umorzył postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów usług za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2009 r. Z powyższą decyzją nie zgodził się Skarżący i w złożonym odwołaniu zarzucił błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że od dnia wszczęcia postępowania Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego możliwe jest prowadzenie egzekucji, w postaci wierzytelności z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz błędne przyjęcie, że Spółka od maja 2006 r. nie regulowała swoich zobowiązań publicznoprawnych, podczas gdy zobowiązania te wynikały z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] maja 2008 r. Tym samym zdaniem Skarżącego, trudno by Spółka regulowała swoje zobowiązania wobec Skarbu Państwa przed 2008 rokiem, skoro dopiero na mocy w/w decyzji doszło do ich naliczenia. Dodatkowo Skarżący wskazał, że organy naruszyły art. 116 § 1 ust. 1b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako o.p.), poprzez uznanie, że Skarżący nie wykazał, że za niewszczęcie postępowania upadłościowego nie ponosi winy, w sytuacji gdy w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu Spółki jej kondycja finansowa była dobra, o czym świadczy wypłata dywidendy jednemu ze wspólników w kwocie 100 000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] października 2011 r., Nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podkreślił, że bezspornym w sprawie jest pełnienie przez Skarżącego funkcji członka zarządu w Spółce w okresie od [...] grudnia 2004 r. do [...] kwietnia 2009 r. Także bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku Spółki została w prawidłowy sposób wykazana przez organ I instancji, Spółka nie mieści się pod wskazanym adresem, nie posiada środków pieniężnych na zajętych rachunkach bankowych oraz nie posiada innego majątku, nadającego się do egzekucji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżący nie wykazał żadnych przesłanek, uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe ciążące na Spółce, powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu. Odnośnie wskazanej przez Skarżącego wierzytelności przysługującej Spółce z tytułu sprzedaży nieruchomości na rzecz A. [...] "M." Sp. z o.o. w G., organ wskazał, że w dniu 29 marca 2011 r. zostało skierowane do dłużnika zawiadomienie organu egzekucyjnego o zajęciu tej wierzytelności. Pomimo dwukrotnego awizowania przesyłki, zawiadomienie nie zostało podjęte przez adresata. Jednocześnie organ zaznaczył, że zawarta umowa budzi uzasadnione wątpliwości, gdyż zarówno przed zawarciem umowy warunkowej z dnia 9 marca 2009 r., jak i umowy przenoszącej własność nieruchomości z dnia 23 marca 2009 r. na konto Spółki nie wpłynęły żadne środki pieniężne, chociażby zaliczka na poczet ceny, która wynosiła 4 758 000 zł brutto. Dodatkowo Spółka, mimo braku wpłaty z tytułu zawartej umowy nie podjęła żadnych kroków zmierzających do wyegzekwowania przysługującej jej wierzytelności. Organ wskazał także, że aktualnie, jak wynika z treści księgi wieczystej, właścicielem nieruchomości położonej w J. jest "A." Sp. z o.o. we W. Organ uznał także, że nie ma podstaw do przyjęcia, że na dzień odwołania Skarżącego z funkcji członka zarządu Spółki, brak było przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Wskazał, że w świetle przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tj. Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej powoływana jako u.p.u.n.) przez niewypłacalność rozumie się niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotne jest również, czy dłużnik nie wykonuje zobowiązań cywilnoprawnych, czy też publicznoprawnych. Spółka na dzień odwołania Skarżącego z funkcji członka zarządu posiadała zaległości w płaceniu należności podatkowych: z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r., podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za maj, lipiec, wrzesień, październik 2006 r., zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za listopad 2006 r. oraz podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad 2006 r., listopad 2008 r. oraz styczeń i luty 2009 r. Powyższe wskazuje, że Spółka nie regulowała swoich zobowiązań wobec Skarbu Państwa, a zatem wystąpiła przesłanka do zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości. Dodatkowo organ wskazał, że działalność Spółki w 2008 r. zakończyła się startą w kwocie [...] zł. Zdaniem organu powyższej oceny nie zmienia fakt otrzymania w 2009 r. przez jednego z członków zarządu - D. R. kwoty 100 000 zł tytułem dywidendy za I kwartał 2009 r. Na powyższą decyzję Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której zarzucił skarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 116 § 1 ust. 1 lit. a oraz lit. b o.p., poprzez pominięcie faktu wskazania przez Skarżącego mienia Spółki w postaci wierzytelności należnej Spółce od "M." [...] Sp. z o.o. z siedzibą w G. z tytułu sprzedaży nieruchomości stanowiącej mienie Spółki, a położonej w J. W uzasadnieniu skargi Skarżący zarzucił, że organ egzekucyjny nie podjął żadnych czynności zmierzających do zajęcia i ściągnięcia tej wierzytelności, a jedynie ograniczył się do wysłania nieskutecznych (gdyż nieodebranych przez dłużnika) zajęć wierzytelności. W ocenie Skarżącego, wypełnił on dyspozycję art. 116 § 1 ust. 1 lit. c o.p., gdyż wskazał mienie z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki. Ponadto podniósł, że skoro "M." [...] Sp. z o.o. w G. nie chce lub nie może zrealizować zadłużenia, jakie spoczywa na tym podmiocie, to możliwe jest pociągnięcie do odpowiedzialności podatkowej członków zarządu tej Spółki. Wskazując na powyższe, Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w tym zakresie, ewentualnie o zmianę decyzji w zaskarżonej części i umorzenie postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, zważył co następuje. Skarga jest niezasadna. Zasadniczy spór w sprawie, pomiędzy organami podatkowymi a Skarżącym, sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy Skarżący wykazał przesłanki egzoneracyjne, zwalniające jego osobę z odpowiedzialności jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe ciążące na Spółce. Zgodnie z art. 116 § 1 i 2 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania: układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członka zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały tzw. pozytywne przesłanki zawarte w art. 116 § 1 o.p., wymagane do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, tj. istnienie zaległości podatkowych P. [...] "Q." Sp z o.o. w J., pełnienie przez Skarżącego funkcji członka zarządu w Spółce w czasie upływu terminu płatności zobowiązań objętych decyzją oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku Spółki. Zaznaczyć należy, iż pierwsza i druga z przesłanek nie była sporna w sprawie. W ocenie Sądu nie ma zaś racji strona skarżąca zarzucając nieuzasadnione przyjęcie przez organy, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne - Spółka nie mieści się pod wskazanym adresem, nie posiada środków finansowych na zajętych rachunkach bankowych oraz nie ustalono innego majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja. Zauważyć należy, że rzeczą organu podatkowego w postępowaniu podatkowym dotyczącym odpowiedzialności za zaległości podatkowe członka zarządu jest wykazanie bezskuteczności egzekucji nie kiedykolwiek, ale w dacie orzekania o tejże odpowiedzialności. Sytuacja majątkowa zobowiązanego może bowiem ulegać ciągłym zmianom. W niniejszej sprawie organy podatkowe niewątpliwie wykazały istnienie tej przesłanki zarówno przed wszczęciem postępowania podatkowego, jak również przed wydaniem decyzji w drugiej instancji. Przechodząc do dalszych kwestii, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż Skarżący nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych, które wykluczałyby orzeczenie o jego odpowiedzialności. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Wierzytelność pieniężna, na którą powołał się Skarżący powstała w związku z zawarciem w dniu 23 marca 2009 r. (akt notarialny k. 23 i nast. akt adm.) przez Spółkę reprezentowaną przez Skarżącego z "M." [...] Sp. z o.o. w G. umowy sprzedaży nieruchomości należącej do Spółki, położonej w J. za kwotę 4 758 000 zł. "M." [...] Sp. z o.o. w G. nie uiściła należnej ceny z tytułu nabycia powyższej nieruchomości, zaś Spółka nie podjęła żadnych działań, zmierzających do wyegzekwowania tej należności. Jednocześnie organ ustalił, że w chwili obecnej powyższa nieruchomość stanowi własność "A." Sp. z o.o. we W. Tego samego dnia, tj. 23 marca 2009 r., Skarżący i drugi wspólnik "Q." D. R. sprzedali swoje udziały w tej spółce. W dniu 29 marca 2011 r. zostało skierowane do dłużnika "M." [...] Sp. z o.o. w G. zawiadomienie organu egzekucyjnego o zajęciu tej wierzytelności. Pomimo dwukrotnego awizowania przesyłki, zawiadomienie nie zostało podjęte przez adresata. Powyższe uniemożliwia skuteczne prowadzenie egzekucji ze wskazanej przez Skarżącego wierzytelności, albowiem zgodnie z art. 89 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.) wymagane jest złożenie przez dłużnika, w terminie 7 dni, oświadczenia o uznaniu zajętej wierzytelności zobowiązanego. Takie oświadczenie nie zostało złożone, a zatem wskazana przez Skarżącego wierzytelność (mienie Spółki) nie nadawało się do egzekucji na dzień wydania zaskarżonej decyzji, a skoro tak, nie może być uznane za mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Nadto z akt egzekucyjnych wynika, że organ egzekucyjny postanowieniami z [...] listopada 2010 r. i [...] grudnia 2010 r. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec Spółki "Q." nie stwierdzając m.in. istnienia wierzytelności pieniężnych zobowiązanego. Podobne ustalenia wynikają z postanowienia Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w R. z [...] marca 2011 r. Podkreślić należy, że członek zarządu, aby zwolnić się z odpowiedzialności podatkowej, powinien wskazać mienie, z którego egzekucja jest aktualnie, realnie możliwa tj. w toku postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 977/09, LEX nr 582738). Wskazana przez Skarżącego wierzytelność nie spełnia powyższego warunku, albowiem na dzień wydawania zaskarżonej decyzji nie było możliwe prowadzenie z niej egzekucji. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywał na Skarżącym, albowiem chcąc się uwolnić od odpowiedzialności, Skarżący był zobowiązany do wskazania nie jakiegokolwiek mienia Spółki, lecz mienia nadającego się do egzekucji. Takiego mienia Skarżący nie wskazał. Błędny jest również pogląd Skarżącego, jakoby ustalony w sprawie stan faktyczny pozwalał na pociągnięcie do odpowiedzialności jako osób trzecich członków zarządu "M." [...] Sp. z o.o. w G. za zaległości podatkowe P. [...] "Q." Sp z o.o. w J. Żaden z obowiązujących przepisów prawa nie pozwala na pociągnięcie do odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, członków zarządu jej kontrahenta. W ocenie Sądu nie można zgodzić się ze Skarżącym, iż wobec Spółki nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w okresie kiedy pełnił on funkcję członka zarządu. W tym zakresie należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu", które nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej, winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (m.in. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, ONSAiWSA 2009/6/103; wyrok NSA z 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06, LEX nr 449941). Wskazuje się także, że "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Zgodnie z art. 10 u.p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, zaś dłużnika będącego osoba prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle powołanych przepisów, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42). Właściwym czasem dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest termin 2 tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub (w przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej), gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku (por. wyrok NSA z 6 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 1115/05, M. Podat. 2007/5/47). Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że P. [...] "Q." Sp. z o.o. w J. nie regulowała należności podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 1 880,00 zł, podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za maj, lipiec, wrzesień i październik 2006 r. w łącznej kwocie 1 014 zł, zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za listopad 2006 r. w kwocie 11 818 zł, podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad 2006 r., listopad 2008 r., styczeń 2009 r. i luty 2009 w łącznej kwocie 50 328 zł oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości w kwocie 31 080 zł. Jednocześnie w sprawozdaniu finansowym za 2008 r. Spółka wykazała stratę w kwocie [...] zł. Z akt sprawy wynika, że Spółka znalazła się w bardzo trudnej sytuacji finansowej, w pierwszym kwartale 2009 r. zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej, z uwagi na trudną sytuacje finansową i brak środków pieniężnych (k. 64 akt adm.). Niski poziom wskaźnika wypłacalności oznacza, że Spółka ma problemy z pokryciem wymagalnych zobowiązań (k. 62 akt adm.). Tym samym przyjąć należało, że Spółka nie regulowała wymagalnych zobowiązań wobec Skarbu Państwa, co przy istnieniu straty z prowadzonej działalności gospodarczej i braku środków finansowych, stanowiło wystarczającą podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zaznaczyć należy, iż do chwili obecnej (mimo zmiany osób będących wspólnikami Spółki, zgodnie z umową z dnia 23 marca 2009 r. k. 82 akt adm.) i nie prowadzenia działalności gospodarczej, nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Powyższej oceny nie mienia, podnoszona przez Skarżącego okoliczność, iż w 2009 r. Spółka wypłaciła jednemu ze wspólników kwotę 100 000 zł tytułem dywidendy z zysku. Fakt dokonania takiej wypłaty, przy obiektywnej okoliczności, jaką jest nieregulowanie przez Spółkę wymagalnych zobowiązań, w żaden sposób nie wpływa na ocenę, czy istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie wykonywanie wymagalnych zobowiązań przez Spółkę, nawet w sytuacji posiadania środków finansowych, nie zwalnia członków zarządu Spółki, z obowiązku złożenia, we właściwym terminie, wniosku o ogłoszenie upadłości. W świetle powyższego należało przyjąć, że organy podatkowe w sprawie w prawidłowy sposób zastosowały przepisy prawa materialnego - art. 116 § 1 o.p., art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. Sąd nie dostrzegł także naruszenia przez organy przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł o oddaleniu skargi.