I SA/Bk 5/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), sędzia WSA Justyna Siemieniako, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 marca 2026 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A. T. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 listopada 2025 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.626.2025.3.PW w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej dot. podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 listopada 2025 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.626.2025.3.PW, utrzymujące w mocy postanowienie z dnia 17 września 2025 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.626.2025.2.JK o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Z akt sprawy wynika, że A. T. (zainteresowany będący stroną postępowania) wraz z 10 zainteresowanymi niebędącymi stroną postępowania, złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Wnioskodawca i Zainteresowani są osobami fizycznymi, podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca i Zainteresowani są wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) oraz członkami rolniczej spółdzielni produkcyjnej w likwidacji (dalej: Spółdzielnia). Spółka posiada siedzibę w Polsce i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Głównym przedmiotem działalności Spółki zgodnie z wpisem do KRS jest uprawa zbóż innych niż ryż, roślin strączkowych i roślin oleistych na nasiona (PKD 01.11 Z). Spółkę założyło 11 osób fizycznych – dotychczasowych członków Spółdzielni (Wnioskodawca i Zainteresowani). Osoby fizyczne objęły udziały w Spółce w zamian za wkłady pieniężne. Wartość wniesionych przez te osoby wkładów odpowiadała wartości otrzymanych w zamian udziałów. W przyszłości wspólnikiem Spółki ma zostać Spółdzielnia – również podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (z zastrzeżeniem, że osiągane przez Spółdzielnię przychody z działalności rolniczej są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). Spółdzielnia nie mogła przystąpić do Spółki na etapie jej zakładania, ponieważ zamierza ona objąć udziały w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego, na które składa się prowadzone aktualnie przez Spółdzielnię gospodarstwo rolne oraz posiadane przez Spółdzielnię udziały w dwóch spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. Na wniesienie takiego wkładu do Spółki wymagana jest zgoda na nabycie udzielona w drodze decyzji administracyjnej przez Dyrektora Generalnego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa udzielona na podstawie art. 2a ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (t.j. Dz. U. z 2024 r poz. 423) oraz zgoda na zbycie kilku gruntów rolnych nabytych w ciągu ostatnich 5 lat, wydana przez DG KOWR na podstawie art. 2b ust. 3 tej ustawy. Uzyskanie tych zgód może potrwać nawet kilka miesięcy. Spółdzielnia przystąpi do Spółki i obejmie w niej udziały w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, na które składa się m.in. gospodarstwo rolne, niezwłocznie po uzyskaniu zgód KOWR. Wartość wkładu będzie wyższa niż wartość objętych w zamian za ten wkład udziałów. Nadwyżka wartości wkładu nad wartość wydanych przez Spółkę udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy. We wniosku podano, że cel przedsięwzięcia polegającego na założeniu przez dotychczasowych spółdzielców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki) i przystąpieniu do tej spółki samej Spółdzielni jest taki, że spółdzielcy chcą zmienić formę prowadzenia gospodarstwa rolnego z rolniczej spółdzielni produkcyjnej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółdzielnia liczy 11 członków – osób fizycznych, ze stażem w tej Spółdzielni wynoszącym niemal 20 lat, z których znaczna część jest już w wieku emerytalnym lub zbliża się do tego wieku. Wskutek sukcesji po aktualnych członkach Spółdzielni ich spadkobiercy będą osobami dla siebie nieznanymi, niezwiązanymi żadnymi więzami pomiędzy sobą oraz niezwiązanymi emocjonalnie z prowadzonym przez Spółdzielnię gospodarstwem rolnym. W takich warunkach wspólne prowadzenie gospodarstwa rolnego w formie spółdzielni mogłoby się okazać bardzo trudne. Dodatkowo odziedziczone udziały w Spółdzielni do rozliczenia – na wypadek nieprzystąpienia do niej lub wystąpienia ze Spółdzielni – nie będą stanowić ekwiwalentu trudu i wysiłku spadkodawców zakumulowanego w majątku spółdzielni. Celem spółdzielców było doprowadzenie do stanu, w którym zasady dziedziczenia udziałów w prowadzonym w ramach Spółdzielni gospodarstwie rolnym będą proste i czytelne. Nie bez znaczenia było również to, że spółdzielnie stają się coraz bardziej archaicznymi formami prawnymi. Spółdzielcy zauważyli, że wielu kontrahentów nie wie, jak z taką spółdzielnią postępować (na przykład jak badać umocowanie osób podających się za jej reprezentantów). Okazało się też, że możliwość przekazania członkostwa w spółdzielni najbliższym członkom rodziny (na przykład dzieciom), nie jest oczywista, gdyż prawo spółdzielcze nie przewiduje wprost możliwości zbycia członkostwa w spółdzielni. Majątek zgromadzony przez Spółdzielnię przez wszystkie lata jej funkcjonowania został wypracowany bardzo dużym nakładem pracy jej członków i osoby te chciałyby mieć pewność, że mogą go jeszcze za życia skutecznie zbyć na rzecz zstępnych i że nikt nie zakwestionuje skuteczności tego zbycia po ich śmierci. Spółdzielcy zdecydowali, że najodpowiedniejszą formą prowadzenia działalności będzie dla nich spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – odpowiednia dla takiej liczby wspólników, powszechna w obrocie, stosunkowo prosta w prowadzeniu, a także z jasnymi zasadami dziedziczenia albo przekazania za życia sukcesorom. Przepisy prawa nie przewidują jednak możliwości transformacji rolniczej spółdzielni produkcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Z tego względu członkowie Spółdzielni założyli Spółkę. Do Spółki przystąpi również Spółdzielnia, ponieważ to ona jest formalnie właścicielką prowadzonego przez spółdzielców gospodarstwa rolnego i to ona musi przenieść własność tego gospodarstwa na Spółkę. Warunkiem tego przeniesienia jest uzyskanie zgody KOWR, gdyż bez tego – w świetle przepisów ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego – nie ma możliwości skutecznego przeniesienia prawa własności gruntów rolnych. Po przeniesieniu na Spółkę prawa własności przedsiębiorstwa, stanowiącego aktualnie własność Spółdzielni, planowane jest zakończenie bytu prawnego Spółdzielni. Stanie się ona wówczas zbędnym, niepełniącym żadnych funkcji gospodarczych bytem, którego utrzymywanie będzie pozbawione jakiegokolwiek uzasadnienia. W związku z tym, jeszcze przed zakończeniem likwidacji Spółdzielni, planowane jest umorzenie udziałów w Spółce należących do Spółdzielni bez wynagrodzenia, za zgodą Spółdzielni. W tym celu zostanie zwołane Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki, na którym zostanie poddana pod głosowanie uchwała w przedmiocie dobrowolnego umorzenia udziałów przysługujących Spółdzielni bez wynagrodzenia. Umorzenie udziałów Spółdzielni w Spółce bez wynagrodzenia będzie jedną z ostatnich czynności, jakie zostaną podjęte przed zakończeniem likwidacji Spółdzielni. Umowa Spółki zawiera postanowienia przewidujące możliwość umorzenia udziałów wspólnika za jego zgodą w drodze nabycia udziałów przez Spółkę (umorzenie dobrowolne). W związku z powyższym sformułowano pytanie, czy w związku z planowanym dobrowolnym umorzeniem udziałów Spółdzielni w Spółce, dokonanym w drodze nabycia udziałów własnych przez Spółkę w celu umorzenia, bez obniżania kapitału zakładowego i bez wynagrodzenia, po stronie Wnioskodawcy i Zainteresowanych, jako wspólników pozostających w Spółce, powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Postanowieniem z dnia 17 września 2025 r. Dyrektor KIS odmówił wydania interpretacji indywidualnej. Organ stwierdził, że opis zdarzenia przyszłego budzi uzasadnione przypuszczenie, o którym stanowi art. 14b § 5b pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), tj. że może być czynnością określoną w art. 119a § 1 o.p. (unikaniem opodatkowania) lub elementem takiej czynności, a zasadność tych przypuszczeń potwierdza opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 15 września 2025 r. nr DKP3.8083.82.2025 wydana na podstawie art. 14b § 5c o.p. Odwołując się do treści ww. opinii organ zauważył, że zdaniem Szefa KAS Wnioskodawcy planują dokonanie likwidacji Spółdzielni, jednak przed zakończeniem tej likwidacji chcą pozbawić Spółdzielni prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa, poprzez przeniesienie go w formie wkładu niepieniężnego do Spółki z o.o., w której są wspólnikami, a następnie umorzenie bez wynagrodzenia udziałów Spółki z o.o. objętych przez Spółdzielnię. W związku z przyjęciem takiej sekwencji działań – według Szefa KAS – Spółdzielnia nie będzie miała majątku, który zostałby przeznaczony po jej likwidacji na rzecz członków Spółdzielni. Nie dojdzie zatem do opodatkowania przez członków Spółdzielni majątku likwidowanej osoby prawnej. Mając na względzie powyższe, w ocenie Szefa KAS należy uznać, że w niniejszej sprawie możliwe jest zidentyfikowanie przesłanki koniecznej dla stwierdzenia unikania opodatkowania, tj. możliwe jest zidentyfikowanie korzyści podatkowej, wskazanej w art. 3 pkt 18 lit. "a" o.p., będącej rezultatem planowanych czynności. Zidentyfikowaną korzyść podatkową należy uznać – według Szefa KAS – za sprzeczną w przestawionych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, tj. przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o PIT, przewidujących, że podział majątku pozostałego w wyniku likwidacji spółdzielni, dokonany w uchwale ostatniego walnego zgromadzenia pomiędzy członków spółdzielni (osoby fizyczne) skutkuje powstaniem przychodu z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej. Szef KAS wskazał również, że zgodnie z art. 119d o.p. przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, bierze się pod uwagę cele ekonomiczne czynności wskazane przez stronę. W ocenie Szefa KAS, celem ekonomicznym Wnioskodawców jest dokonanie likwidacji Spółdzielni i kontynuowanie działalności prowadzonej dotychczas w ramach Spółdzielni przez Spółkę z o.o., w której Wnioskodawcy będą wspólnikami. Niemniej jednym z głównych celów dokonania czynności w planowanym kształcie jest również osiągnięcie opisanej powyżej korzyści podatkowej. Szef KAS wskazał również, że kolejnym kryterium, którego istnienie umożliwia zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, jest kryterium sztuczności. Zgodnie z art. 119c § 1 o.p., sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Szef KAS podniósł, że w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę wskazano, że sztuczność sposobu działania należy rozpatrywać na dwóch płaszczyznach: prawnej i ekonomicznej. Na płaszczyźnie prawnej sztuczność konstrukcji wyraża się najczęściej w jej nadmiernej zawiłości. Na płaszczyźnie ekonomicznej sztuczność sposobu działania należy rozumieć jako brak treści ekonomicznej w dokonanej transakcji np. poprzez ukrywanie prawdziwego celu i znaczenia zdarzenia gospodarczego, nieadekwatność lub zbędność do realizacji rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, zgodnie z jego celem i istotą oraz do uzyskania zamierzonego efektu gospodarczego. W kontekście faktu, iż planuje się aby Spółdzielnia przeniosła w drodze wkładu niepieniężnego całe prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo na Spółkę z o.o. – Szef KAS zauważył – iż w orzecznictwie sądowym kwestionuje się dopuszczalność takiego działania. Abstrahując jednak od powyższych rozważań, czy prawidłowe pod względem prawnym jest planowane przez Wnioskodawców działanie w postaci aportu przedsiębiorstwa Spółdzielni do Spółki z o.o. – Szef KAS wyraził zdanie – że nawet po dokonaniu takiego aportu możliwe byłoby dokonanie likwidacji Spółdzielni i wydanie jej członkom udziałów w Spółce z o.o. objętych przez Spółdzielnię w zamian za aport przedsiębiorstwa. Planowany przez Wnioskodawców schemat działania – aport przedsiębiorstwa, dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia i likwidacja Spółdzielni – nie jest – w opinii Szefa KAS – jedynym sposobem na zrealizowanie celu w postaci kontunuowania działalności rolniczej Spółdzielni przez Spółkę z o.o. Działanie polegające na całkowitym wyzbyciu się majątku przez Spółdzielnię, przed zakończeniem jej likwidacji, należy uznać – zdaniem Szefa KAS – za działanie sztuczne, o którym mowa w art. 119c § 1 o.p. Podsumowując, w ocenie Szefa KAS, w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w przekazanym do zaopiniowania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnych istnieje uzasadnione przypuszczenie, o którym stanowi art. 14b § 5b pkt 1 o.p., tj. przypuszczenie, że wskazane elementy mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. W odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego istnieją – według Szefa KAS – obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. omawiane czynności zostaną dokonane w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania jest sztuczny. Powyższe nie przesądza jednak, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostałyby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Określenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu lIIa Ordynacji podatkowej. Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor KIS postanowieniem z dnia 17 listopada 2025 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji. Organ zaakcentował, że aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy zdarzenia przyszłego (zdarzeń przyszłych) stanowią czynność unikania opodatkowania, wystarczającą podstawą jest zaistnienie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu). W ocenie Dyrektora KIS – co potwierdził także Szef Krajowej Administracji Skarbowej w opinii, której przedmiotem były czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – istnieją wystarczające przesłanki do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a o.p. Potwierdził tym samym pogląd organu interpretacyjnego, że w kontekście oceny motywacji Strony do obrania określonego sposobu działania, należy uznać, że w świetle okoliczności sprawy można poczynić uzasadnione przypuszczenie, że korzyść podatkowa była głównym lub jednym z głównych celów zespołu opisanych we wnioskach czynności. Dyrektor KIS wyraził pogląd, że skoro Szef KAS wydał negatywną opinię co do możliwości wydania w rozpatrywanej sprawie interpretacji indywidualnej, to organ interpretacyjny miał obowiązek zastosowania się do niej i nie mógł wydać interpretacji indywidualnej w żądanym zakresie. Ustawodawca nie ustanowił regulacji, na podstawie której organ mógłby, pomimo uzyskania negatywnej opinii, autorytatywnie wydać interpretację indywidualną. Takie postępowanie stałoby w sprzeczności z regulacją zawartą w art. 14b § 5c o.p. Ustawodawca przyjął bowiem konkretne unormowanie, zgodnie z którym w sytuacjach, w których pojawia się uzasadnione przypuszczenie, spełniona zostaje hipoteza wywiedziona z art. 119a § 1 o.p. Zgodnie z opinią wskazaną w art. 14b § 5c o.p., tam kończy się postępowanie interpretacyjne przez odmowę wydania interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 o.p. Organ interpretacyjny traci w takim stanie rzeczy uprawnienie do merytorycznej analizy okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i formułowania w tej mierze stanowiska prawnego. Organ prawidłowo uzyskał opinię wymaganą przez art. 14b § 5c o.p. W świetle zawartych w niej argumentów i konkluzji, trafnie rozpoznano w postępowaniu interpretacyjnym przesłankę wymienioną w art. 14b § 5b pkt 1 o.p., która zobowiązywała do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Tej treści opinia Szefa KAS, bezpośrednio bazująca na tym konkretnym wniosku podatnika, nadała obiektywny charakter przesłance uzasadnionego przypuszczenia, o której stanowi art. 14b § 5b pkt 1 o.p. Natomiast zagadnienie na ile uzasadnione przypuszczenie może przybrać postać stanowczego stwierdzenia podlega, co do zasady, rozstrzygnięciu nie w trybie interpretacyjnym, lecz w rezultacie odrębnego postępowania bądź w sprawie wydania opinii zabezpieczającej, bądź postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie przepisów Rozdziału 2 Działu llla ustawy – Ordynacja podatkowa, co zostało zaakcentowane w rzeczonym postanowieniu. Zatem organ interpretacyjny nie miał obowiązku badania opisanego zdarzenia pod kątem czy owe przesłanki wystąpią ze 100% pewnością. Wystarczającą przesłanką uruchomienia wystąpienia klauzulowego było tylko powzięcie przypuszczonego uzasadnienia, że przesłanki takowe mogą wystąpić. Przypuszczenie takie Dyrektor KIS powziął, następnie wystąpił o opinię do Szefa KAS na podstawie której był zobligowany do rozstrzygnięcia sprawy w sposób, który zaakcentowano w skarżonym postanowieniu. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem A. T. wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Działający w jego imieniu pełnomocnik, zaskarżając w całości postanowienie Dyrektora KIS z dnia 17 listopada 2025 r., zarzucił naruszenie: 1) art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 119a § 1 w zw. z art. 119c § 1 o.p., polegające na odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sytuacji, kiedy nie zaistniała przesłanka uzasadniająca taką odmowę, o której mowa w art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 w zw. z art. 119c §1 o.p., 2) art. 14b § 5c o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 o.p., ma wiążący dla organu charakter, co w niniejszej sprawie przejawiało się bezrefleksyjnym (tj. pozbawionym własnego stanowiska organu) przytoczeniem w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wydanego przez I instancji treści opinii Szefa KAS w sprawie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz nieprzeanalizowanie tego zagadnienia przez organ rozpoznający sprawę w II instancji; opinia ta obarczona była tymczasem oczywistymi błędami merytorycznymi, których organ nie zauważył i których nie skorygował; ostatecznie to właśnie organ (Dyrektor KIS), a nie Szef KAS, jest przecież władny do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego; doszło zaś do sytuacji, w której to Szef KAS, nieposiadający najwyraźniej pełnej wiedzy dotyczącej prawnych uwarunkowań planowanej transakcji, zadecydował o merytorycznym rozstrzygnięciu; organ, który rozpoznając sprawę w I instancji ograniczył uzasadnienie zaskarżonego postanowienia do przytoczenia w nim opinii Szefa KAS oraz nie odniósł się do przedstawionych we wniosku ekonomicznych i prawnych przesłanek determinujących taki a nie inny kształt planowanych działań, zaś w II instancji w ogóle nie analizował przesłanek z art. 14b § 5b o.p., naruszył prawo strony do rozpoznania przez właściwy organ jego sprawy, w tym prawo do merytorycznego rozpoznania jej w obu instancjach; prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że opinia Szefa KAS nie ma charakteru wiążącego, lecz podlega ocenie jako stanowisko w sprawie i organ powinien ją ocenić w szczególności pod kątem zgodności z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz pod kątem zgodności z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, ale także pod kątem logiki wywodu i racjonalności argumentów; 3) art. 119a § 1 o.p. w zw. z art. 119c §1 o.p. w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w odniesieniu do elementów zdarzenia przyszłego opisanego w przedstawionym przez skarżącego i zainteresowanych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p., w tym w szczególności przyjęcie przez organ, że: a) wniesienie przez rolniczą spółdzielnię produkcyjną aportu do spółki z o.o., a następnie umorzenie udziałów spółdzielni w tej spółce bez wynagrodzenia, prowadzi do osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu; b) osiągnięcie ww. korzyści podatkowej jest głównym lub jednym z głównych celów dokonania planowanych czynności; c) opisany we wniosku sposób działania jest sztuczny. Prawidłowe zastosowanie ww. przepisu polega na tym, że brak opodatkowania związany z nieosiągnięciem dochodu w rozumieniu podatkowym, ani nawet w rozumieniu ekonomicznym, jest naturalną konsekwencją takiego przebiegu wydarzeń, a nie korzyścią podatkową sprzeczną z celem ustawy podatkowej. Celem ustawy podatkowej jest bowiem opodatkowanie dochodów osiągniętych w związku z likwidacją podmiotu, a nie samej likwidacji podmiotu. O korzyści podatkowej można by było mówić w sytuacji, gdyby wnioskodawca i zainteresowani osiągnęli dochód, a uniknęli jego opodatkowania. Prawidłowe zastosowanie ww. przepisu powinno polegać również na tym, że z dopełnienia skomplikowanych formalności nałożonych na obywateli przez samego ustawodawcę w związku z zamiarem obrotu gruntami rolnymi nie czyni się tym obywatelom zarzutu sztuczności działania i nie argumentuje się tego tym, że żaden racjonalnie działający podmiot nie podjąłby się trudu dopełnienia tych formalności; 4) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, polegające na: a) przypisywaniu skarżącemu i zainteresowanym celów, których nie mieli zamiaru osiągnąć, b) zignorowaniu faktu, że z powodu gospodarczych zamierzeń skarżącego oraz zainteresowanych, a także uwarunkowań prawnych (ograniczenia wynikające z przepisów o kształtowaniu ustroju rolnego) planowana przez skarżącego oraz zainteresowanych chronologia działań jest w zasadzie jedyną możliwą do przeprocedowania, a zatem że nie istnieje żaden alternatywny scenariusz, który można by było analizować przy ocenianiu przesłanki sztuczności działania; c) stwierdzenie przez organ rozpoznający sprawę w II instancji rzekomego braku obowiązku analizowania gospodarczych zamierzeń strony w kontekście ograniczeń prawnych wynikających z przepisów o kształtowaniu ustroju rolnego, podczas gdy to właśnie z podjęcia przez skarżącego i zainteresowanych trudu wdrożenia w życie procedury uwzględniającej te ograniczenia uczyniono im zarzut prawdopodobieństwa sztuczności działania, jak również podnoszono okoliczność istnienia rzekomo alternatywnych, a faktycznie nie nadających się do wcielenia w życie (właśnie z powodu ograniczeń wynikających z przepisów o kształtowaniu ustroju rolnego), scenariuszy działania. W związku z powyższymi naruszeniami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia wydanego przez organ w I instancji, przekazanie organowi sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Odpowiadając na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowi art. 14b § 5b pkt 1 o.p., zgodnie z którym, odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1. Stosownie do art. 14b § 5c o.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy. W myśl art. 119a § 1 o.p., czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). W art. 3 pkt 18 o.p. zdefiniowano, że ilekroć w ustawie jest mowa o korzyści podatkowej - rozumie się przez to: a) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości, b) powstanie lub zawyżenie straty podatkowej, c) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo zawyżenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku, d) brak obowiązku pobrania podatku przez płatnika, jeżeli wynika on z okoliczności wskazanych w lit. a. Zgodnie z art. 119c § 1 o.p., sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Przepis art. 119c § 2 o.p. stanowi, że na ocenę, że sposób działania był sztuczny, może wskazywać w szczególności występowanie: 1) nieuzasadnionego dzielenia operacji lub 2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub 3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub 4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub 5) ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, lub 6) sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych, lub 7) zysku przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty, lub 8) angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej, lub który posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju lub na terytorium określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 11j ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu dotyczącego charakteru opinii Szefa KAS. Organ w swym rozstrzygnięciu uznaje, że opinia ta jest dla niego wiążąca. Strona skarżąca oponuje takim stwierdzeniom. W orzecznictwie sądów administracyjnych istnieją kontrowersje w zakresie charakteru opinii Szefa KAS. W tym zakresie prezentowane są dwa rozbieżne stanowiska, które szczegółowo omówiono np. w wyroku NSA z dnia 6 grudnia 2024 r. sygn. akt III FSK 708/23 wraz z przywołaniem judykatów. Zatem, według jednego z tych stanowisk, ustawodawca nakazując zwrócenie się o opinię do Szefa KAS nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Z treści art. 14b § 5c o.p. wynika jedynie obowiązek organu wystąpienia o opinię Szefa KAS, w sytuacji gdy poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a o.p. Ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się". Związanie opinią Szefa KAS, wydaną na podstawie art. 14b § 5c o.p. oznaczałoby, że wystarczające byłoby odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art. 14b § 5b o.p.) wydania interpretacji do treści tej opinii, co czyniłoby iluzoryczną kontrolę postanowień sprawowaną przez sądy administracyjne w tym zakresie. Mimo, że co do zasady, rola Szefa KAS w procesie oceny przesłanek z art. 119a o.p. jest w przepisach o.p. wiodąca, bowiem to Szef KAS jest rzeczowo właściwy do wszczęcia postępowania bądź przejęcia postępowania do prowadzenia, jeżeli w sprawie może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a (tj. w warunkach opisanych w art. 119g o.p.) oraz wydawania opinii zabezpieczających (art. 119w i n. o.p.). Jednak w procesie wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego pełni wyłącznie funkcję opiniodawczą. Szef KAS wyraża z inicjatywy Dyrektora KIS swój pogląd, ocenę w formie opinii, którą to opinię organ interpretacyjny obowiązany jest wziąć pod rozwagę, zachowując jednak pełnię kompetencji - nieograniczonych stanowiskiem Szefa KAS - do rozstrzygnięcia sprawy. Gdyby wolą ustawodawcy było, by w procesie wydawania interpretacji indywidualnych rolę rozstrzygającą pełnił Szef KAS, to (wzorem art. 119g o.p.) wprowadziłby w przepisach Ordynacji podatkowej stosowną regulację umożliwiającą w okolicznościach opisanych w art. 14b § 5b pkt 1 o.p. przejęcie przez ten organ sprawy do dalszego prowadzenia i załatwienia jej we własnym zakresie. W drugiej grupie orzeczeń uznaje się, że wniosek o wiążącym charakterze opinii Szefa KAS dla organu właściwego do wydania interpretacji można wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b o.p. i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a tej ustawy (art. 14na pkt 1 o.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji. Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który z mocy art. 119g § 1 o.p. jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art. 119a w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo. Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Przyjęcie zatem, że opinia wydana na podstawie art. 14b § 5c o.p. nie jest wiążąca dla organu interpretującego, jest nieuprawnione. Jeżeli minister potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni - związany nią - nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art. 14b § 5b o.p. Odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 119y § 3 o.p.). Chroni go też przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b o.p. i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej z zastosowania się do niej z uwagi na przepis art. 14na o.p. Związanie opinią Szefa KAS, wydaną na podstawie art. 14b § 5c o.p. oznacza także, że wystarczające będzie odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art. 14b § 5b o.p.) wydania interpretacji do treści tej opinii. We wspomnianym wyroku w sprawie III FSK 708/23 NSA podzielił stanowisko, że opinia wydawana na podstawie art. 14b § 5c o.p., w zakresie określonym w art. 14b § 5b o.p., co do zasady nie ma charakteru wiążącego, zauważając, że przepis art. 14h nie odsyła w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych do odpowiedniego stosowania art. 209 o.p. Wydanie opinii przez Szefa KAS, o której mowa w art. 14b § 5 o.p., może być traktowane jako działanie faktyczne wykonywane w ramach czynności tzw. "miękkiego nadzoru" z uwagi na relacje zachodzące między art. 14e § 1 pkt 2 i art. 14b § 5 o.p. Ustawodawca podkreślając wiodącą rolę Szefa KAS w sprawach unikania opodatkowania, ale pozostawiając kompetencję do wydawania interpretacji - po zasięgnięciu opinii Szefa KAS - we właściwości Dyrektora KIS, wyposażył jednocześnie Szefa KAS w kompetencję do uchylenia wydanej interpretacji indywidualnej (art. 14e § 1 pkt 3 o.p.) albo pominięcia jej funkcji ochronnej (14na § 1 pkt 1 o.p.). Opinia Szefa KAS, wydana w odpowiedzi na wystąpienie Dyrektora KIS, jest zatem istotnym elementem procedury interpretacyjnej, a przy tym ważnym aspektem oceny wniosku podmiotu zainteresowanego. Dyrektor KIS, wydając jednak postanowienie w sprawie odmowy wydania interpretacji, powinien podjąć rozstrzygnięcie samodzielnie, jako organ właściwy w zakresie interpretacji indywidualnych, i odpowiednio je przy tym uzasadnić, kierując się opinią Szefa KAS. Postanowienie odmawiające wydania interpretacji indywidualnej podlega w pełnym zakresie kontroli sądowoadministracyjnej. Na uwagę zasługuje przy tym, że w jednym z orzeczeń NSA wskazał też, że stanowisko wyrażone w formie opinii przewidzianej w art. 14b § 5c o.p. stanowi swoistego rodzaju prejudykat dla organu interpretacyjnego. Aby jednak opinia Szefa KAS, wydana na podstawie art.14b § 5c o.p., pełniła ww. rolę dla organu interpretującego, muszą zostać spełnione dwa warunki. Po pierwsze – konieczne jest uprzednie wykazanie przez organ interpretujący ustawowych podstaw do zwrócenia się o opinię lub wykorzystania opinii wcześniejszej. Po drugie – zachodzić musi tożsamość stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego uwzględnionego w opinii Szefa KAS i wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji. Tożsamość ta nie musi oznaczać identyczności wszystkich elementów, ale przynajmniej identyczność cech tych z nich, które mogą wskazywać na unikanie opodatkowania (wyrok NSA z dnia 14 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 36/23). W niektórych judykatach spotkać też można pogląd, że z punktu widzenia sądu administracyjnego rozpatrującego skargę na wydane na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 o.p. postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, kwestia związania organu interpretacyjnego opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, istotna być może w stosunkach wewnętrznych organów podległych Ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, jawi się jako niemająca sama w sobie istotnego i rozstrzygającego charakteru i jako mogąca mieć wpływ na wynik sprawy. Niezależnie bowiem od tego czy uznać, że organ uprawniony do wydania interpretacji wydając na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 o.p. postanowienie odmowne, jest związany opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, czy przyjmując za prawidłowy pogląd przeciwny, sąd administracyjny rozpatrujący skargę na takie postanowienie jest zobowiązany do dokonania pełnej merytorycznej oceny, czy w sprawie zaistniały przesłanki określone w tym przepisie uzasadniające wydanie takiego postanowienia, czy też nie (zob. np. wyrok NSA z 13 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 1065/22). Kontrolując zatem zaskarżone w tej sprawie postanowienie sąd podkreśla, że kwestionowany przez skarżącego pogląd prezentowany przez Dyrektora KIS co do wiążącego charakteru opinii Szefa KAS, który to problem jak zaznaczono spotkał się niejednolitym podejściem w orzecznictwie sądów administracyjnych, nie przełożył się jednak na treść wydanego rozstrzygnięcia. Szef KAS wydając opinię podzielił powzięte uprzednio przez DKIS przypuszczenie co do tego, że czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. Stanowisko to popiera też sąd. Przy wydaniu kwestionowanego postanowienia dokonano analizy zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, a w jego uzasadnieniu przedstawiono schemat opisujący to zdarzenie przyszłe oraz wyjaśniono, jakie korzyści mogą być osiągnięte dzięki działaniom skarżącego i zainteresowanych, wraz odniesieniem się do stanowiska wyrażonego przez Szefa KAS. Organ interpretacyjny poddał analizie przedstawione zdarzenie przyszłe i powziął uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 o.p. Zwracając się do Szefa KAS w trybie art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 o.p. Dyrektor KIS zwrócił uwagę, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczności wskazują, że sposób dokonania czynności może mieć sztuczny charakter w rozumieniu art. 119c § 1 o.p. i mieć na celu osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przepisem i celem przepisu ustawy podatkowej. W opinii organu zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 119a i następne o.p., z wniosku wynika bowiem, że Zainteresowani jako członkowie rolniczej spółdzielni produkcyjnej założyli spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Do spółki też przystąpi jako wspólnik ww. spółdzielnia. Obejmie ona udziały w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa (na które składa się m.in. gospodarstwo). Następnie objęte udziały zostaną umorzone dobrowolnie bez wynagrodzenia, a spółdzielnia zostanie zlikwidowana. Zaprezentowana we wniosku sekwencja zdarzeń może stanowić element instrumentalnego wykorzystania przez członków rolniczej spółdzielni produkcyjnej instytucji wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej i następczego umorzenia bez wynagrodzenia objętych udziałów do braku opodatkowania środków z tytułu likwidacji spółdzielni, co stanowi korzyść podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. "a" o.p. Zdaniem organu występującego o opinię, przy takim ukształtowaniu sytuacji faktycznej jak opisana we wniosku można domniemywać, że składający wniosek "poszukują niejako" optymalnego dla siebie rozwiązania podatkowego. Za sprzeczne z celem lub przedmiotem ustawy podatkowej można więc uznać osiąganie jakichkolwiek korzyści podatkowych w wyniku aranżowania podatników instytucji prawa prywatnego (tu przepisów prawa handlowego) prowadzących do braku opodatkowania środków pochodzących np. likwidacji osoby prawnej jaką jest rolnicza spółdzielnia produkcyjna. Można zatem przyjąć, że gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby sposobu działania opisanego we wniosku. Dyrektor KIS wydając zaskarżone postanowienie nie ograniczył się jedynie do wskazania na wiążący charakter opinii Szefa KAS, lecz mając na uwadze zasady postępowania, w tym zasadę przekonywania, zaprezentował własne stanowisko w sprawie, wskazując na uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a o.p. Przypuszczenie Dyrektora KIS w ww. zakresie znalazło następnie potwierdzenie w opinii Szefa KAS, który ocenił, że czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. W dostateczny zatem sposób uzasadniono postanowienie o odmowie wydania interpretacji, kierując się przy tym opinią Szefa KAS. Przystępując do dalszych rozważań sąd zaznacza, że kluczowa dla oceny zaskarżonego postanowienia jest kwestia występowania przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia", o której mowa w art. 14b § 5b o.p. W orzecznictwie przyjmuje się, że wykładając zwrot "uzasadnione przypuszczenie", trzeba sięgnąć do językowego znaczenia tego pojęcia, zgodnie z którym "przypuszczenie" to nic innego jak pewien domysł, osąd, co do którego nie ma pewności, określa relację względem niedowiedzionego stanu. Aby przypuszczenie było uzasadnione, prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji, której dotyczy owo przypuszczenie, musi zostać oparte na obiektywnych racjach i argumentach. "Uzasadnione przypuszczenie", o którym tu mowa, zachodzi, jeżeli na podstawie obiektywnych przesłanek, organ może dokonać stwierdzenia, że taka sytuacja może wystąpić (zob. wyroki: WSA w Krakowie z 20 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 19/24; WSA w Łodzi z 6 sierpnia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 366/24; WSA w Bydgoszczy z 19 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Bd 100/25). Organ interpretacyjny nie musiał zatem posiadać pewności, że taka sytuacja faktycznie będzie występować. Wystarczy jednak, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje uzasadnione podejrzenie, że opisana czynność może stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. Organ interpretacyjny, odmawiając wydania interpretacji, musi dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a o.p. Tym samym warunkiem odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o art. 14b § 5b o.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. W zaskarżonych postanowieniach opisano wszystkie istotne elementy dla przyjęcia owego "uzasadnionego przypuszczenia" (korzyść podatkowa, sztuczność sposobu działania). Wbrew twierdzeniom skarżącego, za korzyść podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. "a" o.p. należy uznać wniesienie przez rolniczą spółdzielnię produkcyjną aportu do spółki z o.o., a następnie umorzenie udziałów spółdzielni w tej spółce bez wynagrodzenia. Zgodzić się trzeba, że przyjęta w art. 3 pkt 18 o.p. definicja "korzyści podatkowej" obejmuje zdecydowaną większość sytuacji, w których podatnik na skutek dokonania czynności osiąga korzyść ekonomiczną. W praktyce bardzo duża liczba czynności realizowanych na co dzień przez podatników prowadzi do osiągnięcia takiej korzyści. Przykładowo działaniem skutkującym osiągnięciem korzyści podatkowej jest poniesienie każdego wydatku podlegającego zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Dlatego też, by klauzula nie obejmowała bieżących czynności podatników, które nie mają żadnego związku z unikaniem opodatkowania, ustawodawca był zmuszony ograniczyć zakres stosowania nowej regulacji i uczynił to przez wskazanie, że znowelizowane przepisy znajdują zastosowanie wyłącznie do tych czynności zmierzających do uzyskania korzyści podatkowych, które pozostają w danych okolicznościach sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Przepisy dotyczące klauzuli obejścia przepisów prawa wymierzone są przeciwko takim przejawom dążenia do osiągnięcia korzyści podatkowej, najczęściej mającej postać zmniejszenia ciężaru podatkowego, które uważane jest za nadużycie istniejących (a więc legalnych) w systemie prawnym tego rodzaju możliwości, w sposób sprzeczny z intencją prawodawcy lub celem i istotą danej regulacji. Dotyczy to więc sytuacji, kiedy jedynym lub jednym z ważniejszych motywów, którymi kierował się podmiot, było uniknięcie opodatkowania rozumiane jako legalne działanie, jednak podjęte - wyłącznie lub przede wszystkim - po to, aby podmiot mógł osiągnąć korzyść podatkową. Innymi słowy zastosowanie przepisów wydaje się racjonalne w sytuacjach, gdzie chodzi o działania, które - gdyby nie obciążenia podatkowe - w ogóle nie zostałyby podjęte lub zostałyby przeprowadzone w zupełnie inny sposób. Dyrektor KIS zasadnie zaakcentował, że aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania wystarczającą podstawą jest zaistnienie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w okolicznościach sprawy może być niezgodna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu). Elementy takie zidentyfikowano i podano w zaskarżonych rozstrzygnięciach. Wnioskodawcy planują dokonanie likwidacji Spółdzielni, jednak przed zakończeniem tej likwidacji chcą pozbawić Spółdzielni prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa, poprzez przeniesienie go w formie wkładu niepieniężnego do Spółki z o.o., w której są wspólnikami, a następnie umorzenie bez wynagrodzenia udziałów Spółki z o.o. objętych przez Spółdzielnię. W związku z przyjęciem takiej sekwencji działań Spółdzielnia nie będzie miała majątku, który zostałby przeznaczony po jej likwidacji na rzecz członków Spółdzielni. Nie dojdzie zatem do opodatkowania przez członków Spółdzielni majątku likwidowanej osoby prawnej. W przestawionych okolicznościach zidentyfikowana korzyść podatkowa jest sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, tj. przepisami art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o PIT, przewidujących, że podział majątku pozostałego w wyniku likwidacji spółdzielni, dokonany w uchwale ostatniego walnego zgromadzenia pomiędzy członków spółdzielni (osoby fizyczne) skutkuje powstaniem przychodu z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej. Organ, za Szefem KAS, przeanalizował też, czy osiągnięcie opisanej korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności. Odnosząc się do danych zawartych we wniosku o wydanie interpretacji, przyznano, że celem ekonomicznym Wnioskodawców jest dokonanie likwidacji Spółdzielni i kontynuowanie działalności prowadzonej dotychczas w ramach Spółdzielni przez Spółkę z o.o., w której Wnioskodawcy będą wspólnikami. Niemniej prawidłowo uznano, że jednym z głównych celów dokonania czynności w planowanym kształcie jest również osiągnięcie opisanej korzyści podatkowej w postaci braku opodatkowania środków pochodzących z likwidacji rolniczej spółdzielni produkcyjnej. W zaskarżonych postanowieniach wyjaśniono też aspekt sztuczności opisanego we wniosku sposobu działania. Poddano w wątpliwość prawną dopuszczalność przeniesienia przez Spółdzielnię w drodze wkładu niepieniężnego całego prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo na Spółkę z o.o. Zauważone także, że nawet po dokonaniu takiego aportu możliwe byłoby dokonanie likwidacji Spółdzielni i wydanie jej członkom udziałów w Spółce z o.o. objętych przez Spółdzielnię w zamian za aport przedsiębiorstwa. Planowany przez Wnioskodawców schemat działania – aport przedsiębiorstwa, dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia i likwidacja Spółdzielni nie jest bowiem jedynym sposobem na zrealizowanie celu w postaci kontunuowania działalności rolniczej Spółdzielni przez Spółkę z o.o. Sąd podziela pogląd, że działanie polegające na całkowitym wyzbyciu się majątku przez Spółdzielnię, przed zakończeniem jej likwidacji, można uznać za działanie sztuczne, o którym mowa w art. 119c § 1 o.p. Zdaniem sądu przedstawiona we wniosku chronologia czynności: stan likwidacji Spółdzielni, założenie Spółki z o.o. przez członków Spółdzielni, przystąpienie Spółdzielni do Spółki z o.o. i objęcie w niej udziałów w zamian za aport w postaci gospodarstwa rolnego, umorzenie udziałów Spółdzielni w Spółce z o.o. bez wynagrodzenia, zakończenie bytu prawnego Spółdzielni - wywołuje uzasadnione przypuszczenie, że są konstrukcją sztuczną, której głównym lub jednym z głównych celów może być osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. W postanowieniach dokonano analizy opisu zdarzenia przyszłego i wyjaśniono, jakie korzyści mogą być osiągnięte dzięki opisanym działaniom, przedstawiano argumentację, która popierała przypuszczenia, że w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego istnieją przesłanki, o których mowa w art. 119a o.p. Brak jest powodów do uznania, że jedynym powodem dla którego Wnioskodawcy odrzucili wariant polegający na likwidacji Spółdzielni po wniesieniu przez nią do Spółki z o.o. aportu, są w całości pozapodatkowe zagrożenia wynikające z przepisów ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego. Organy przekonująco wyjaśniły, że jednym z głównych celów dokonania czynności w planowanym kształcie jest również osiągnięcie opisanej korzyści podatkowej. Pamiętać trzeba, że zastosowanie art. 14b § 5b pkt 1 o.p. uzależnione jest od istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji mogą stanowić czynność lub element czynności, o której mowa w art. 119a § 1 o.p. Organ, do którego złożono wniosek o wydanie interpretacji indywidulanej nie wypowiada się definitywnie, czy okoliczności opisane we wniosku stanowią unikanie opodatkowania. Kwestie te zarezerwowane są dla innych trybów postępowania. Dyrektor KIS nie przesądził zatem, że w okolicznościach wskazanych we wniosku dojdzie do czynności lub elementu czynności, o której mowa w art. 119a § 1 o.p. Organ powziął wyłącznie uzasadnione przypuszczenie w tym względzie, które stanowiło powód odmowy wydania interpretacji. Mając na uwadze powyższe na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty naruszenia art. 14b § 5c o.p., art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 119a § 1 w zw. z art. 119c § o.p., art. 119a § 1 w zw. z art. 119c §1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 o.p. Wbrew zarzutom skargi zaskarżone postanowienie nie narusza wskazanych w niej przepisów art. 121 § 1 w z art. 14h o.p. Postępowanie było prowadzone zgodnie z przepisami prawa procesowego, organ dokonał analizy wniosku, oparł się na stanie faktycznym przedstawionym przez stronę i odniósł obowiązujące normy prawne do przedstawionych przez nią okoliczności. W ocenie sądu, w sprawie wystąpiły przesłanki odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 o.p., a zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji nie naruszają prawa w stopniu, który uzasadniałby ich wyeliminowanie z obrotu prawnego. Z tego powodu orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143). Skarga została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ww. ustawy.