I SA/Bk 506/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz (spr.), sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2007 r. oddala skargę. Decyzją z [...] kwietnia 2009 r. nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Panu A. O. (dalej również jako "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. w kwotach innych niż zadeklarowane. Podstawą rozstrzygnięcia było stwierdzenie, iż w okresie objętym kontrolą, Skarżący, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "N. [...]" (świadczenie usług dostępu do szerokopasmowego Internetu mieszkańcom Sokółki i okolicznych miejscowości), dokumentował, ewidencjonował i deklarował wyłącznie wpłaty z tytułu użytkowania sieci Internet uiszczone przez klientów, z którymi zawarł pisemne umowy na łącze sieciowe. Z kolei wpłaty uzyskane od podmiotów, z którymi takie umowy nie zostały podpisane, nie były ujmowane w rejestrze sprzedaży oraz w deklaracjach składanych dla celów podatku od towarów i usług. Na rzecz tych osób Skarżący nie wystawiał faktur VAT tylko dowody wpłat KP. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] września 2009 r. nr [...], działając m.in. na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19, art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) oraz na podstawie art. 23 § 1 pkt 2, § 4,i § 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 t. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: O.p.), uchylił zaskarżoną decyzję w całości i dokonał odmiennego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. niż zadeklarował to Skarżący. Organ odwoławczy wskazał, iż usługi telekomunikacyjne należą do usług o charakterze ciągłym. W doktrynie prawa podatkowego usługi ciągłe definiuje się jako usługi wykonywane periodycznie, co do których można określić jedynie moment rozpoczęcia ich świadczenia. Brak jest natomiast możliwości jednoznacznego wskazania momentu ich wykonania. Oznacza to, iż w przypadku tego rodzaju usług moment powstania obowiązku podatkowego według zasad ogólnych jest trudny do uchwycenia. Dalej organ ten podniósł, że w ramach postępowania uzupełniającego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przesłuchał 19 z 21 wytypowanych podmiotów (dwie osoby przebywają za granicą), na rzecz których Skarżący świadczył w 2007 r. usługi dostępu do Internetu, a uzyskanych od nich wpłat nie ujmował w ewidencji sprzedaży. Z zeznań tych osób wynika, iż na świadczone usługi były zawierane ustne umowy, tylko 1 z odbiorców Internetu zawarł umowę pisemną. W przesłuchanej grupie 8 osób wskazało, iż termin płatności był określony na koniec miesiąca, 10 osób nie miało określonego terminu wpłaty zaś 1 osoba zeznała, że termin wpłaty określono na początek miesiąca. W związku z powyższym brak jest zdaniem organu odwoławczego danych niezbędnych do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego zgodnie z dyspozycją art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. b) u.p.t.u. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie można również ustalić obowiązku podatkowego stosując zasady ogólne, określone w art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u. Świadczone przez Skarżącego usługi należą bowiem do usług o charakterze ciągłym, w stosunku do których nie można jednoznacznie wskazać momentu ich wykonania. Brak danych umożliwiających ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług powoduje, iż moment ten należy w ocenie organu odwoławczego określić w drodze szacunku. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z organem I instancji, iż zgromadzony materiał dowodowy pozwala na określenie podstawy opodatkowania w sposób uzasadniający odstąpienie od szacunku. W przedmiotowej sprawie nie wystąpiły bowiem przesłanki określone w art. 23 § 2 O.p. W związku z powyższym organ odwoławczy postanowił uchylić zaskarżoną decyzję i dokonać rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony w sprawie materiał dowody jednoznacznie potwierdza, iż Skarżący nie ewidencjonował i nie deklarował całości obrotu uzyskanego z tytułu świadczenia usług dostępu do szerokopasmowego Internetu. Fakt ten potwierdzają ujawnione w toku kontroli dowody wpłat KP oraz zabezpieczone przez funkcjonariuszy policji w trakcie przeszukania pomieszczenia biurowego firmy "N. [...]": ewidencja dziennych wpłat gotówki prowadzona przez Skarżącego od września 2007 r. w formie "zeszytu" z wyszczególnieniem dni wpłat, wpłacających, ich adresów oraz uiszczonych kwot. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził nierzetelność prowadzonej przez Skarżącego ewidencji sprzedaży i zakupu i w tym zakresie nie uznał ich za dowód w sprawie, czego konsekwencją było określenie niezaewidencjonowanego obrotu na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Organ odwoławczy dokonał oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 O.p., uzasadniając odstąpienie od metod szacunku wynikających z art. 23 § 3 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, iż obowiązek podatkowy powstał z chwilą wpłaty gotówki do kasy firmy i wystawienia dowodu wpłaty KP, bez względu na to, jakiego okresu rozliczeniowego te wpłaty dotyczą (miesiąca bieżącego, okresów wcześniejszych, czy też następnych). W stosunku do dowodów wpłat KP, w których nie oznaczono daty wystawienia, czy też nie wskazano, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczą, przyjęto, iż obowiązek podatkowy powstał w tym okresie rozliczeniowym, w którym zostały umieszczone w segregatorze prowadzonym przez Skarżącego. Z akt sprawy wynika bowiem, iż ujawnione w toku kontroli dowody wpłat KP były ułożone w segregatorach w podziale na abonentów według kryterium zamieszkania z zachowaniem zasady chronologii, czyli grupowania dowodów wpłat KP od najwcześniej wystawionych, a także z podziałem na lata kalendarzowe. Doświadczenie życiowe i logika wskazują, że skoro dowody wpłat nie zawierające w swej treści daty wystawienia, włożone były do konkretnych okresów rozliczeniowych, oznacza to, że wpłaty dokonano w danym miesiącu. Poza tym, jeśli na części dowodów wpłat nie było firmowej pieczątki Skarżącego, a dowody wpłat zostały zabezpieczone miejscu prowadzenia działalności lub jego mieszkaniu, to okoliczności te przemawiają za tym, że były to dowody potwierdzające wpłatę pieniędzy do kasy jego firmy. Bez znaczenia przy tym jest, czy pieniądze przyjmował (i wystawiał dowody wpłaty) Skarżący osobiście, czy też robiły to osoby działające w jego imieniu. W ocenie organu ww. metoda szacunku pozwala na maksymalne zbliżenie oszacowanej podstawy opodatkowania do jej rzeczywistej wartości. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę złożyła w imieniu Skarżącego pełnomocnik, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 O.p., poprzez naruszenie zasady wszechstronnej i obiektywnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób jednostronnie niekorzystny dla podatnika, w tym uznanie w oparciu wyłącznie o niepodlegający weryfikacji sposób ułożenia dokumentów, iż dowody wpłaty KP nieoznaczone datą zostały wystawione w roku 2007 w sytuacji, gdy organy podatkowe dysponowały również dowodami KP nieobjętymi kontrolą (np. za rok 2005) oraz przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy - art. 29 u.p.t.u. w związku z art. 11 VI Dyrektywy VAT poprzez ustalenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego oparcia o metodę oszacowania, w sytuacji gdy brak jest w systemie podatku od wartości dodanej - obowiązującym w roku 2007 - przepisu prawa, który stanowiłby odstępstwo od art. 11 VI Dyrektywy VAT, tworząc jednocześnie możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego, tak jak to czyni w krajowym systemie prawa art. 23 O.p. Autorka skargi podnosiła, że m.in. dokumenty księgowe zostały zabezpieczone w mieszkaniu i siedzibie Skarżącego przez Policję. Następnie dokonano przekazania tych dokumentów funkcjonariuszom UKS. Dokumenty te znajdowały się w posiadaniu UKS przez cały czas trwania postępowania. W związku z powyższym Pełnomocnik sformułowała pytanie: "Jaką obiektywną, sprawdzalną i weryfikowalną możliwość kontroli ułożenia tych dokumentów, włożenia KP do określonej "koszulki" czy segregatora miał podatnik, czy ma w chwili obecnej Sąd Administracyjny?". Następnie stwierdziła, że dokumenty pozbawione pieczątki wystawcy, daty wystawienia, podpisu wystawiającego nie mogą stanowić podstawy dokonywania oszacowania. Strona skarżąca zarzuciła, że rozstrzygnięcie organów podatkowych oparto na podstawie art. 23 O.p., sprzecznego z prawem wspólnotowym - art. 11 ust. 1 VI Dyrektywy VAT. Podniesiono, że generalną zasadą przewidzianą w przepisach prawa wspólnotowego jest ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rzeczywiście otrzymaną każdym konkretnym przypadku, a nie wartość oszacowaną. Z uwagi na powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wnosił o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest dokonane przez organ odwoławczy oszacowanie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu świadczonych przez Skarżącego usług. W ocenie strony skarżącej, w materiale dowodowym brak jest podstaw do miarodajnego oszacowania podstawy opodatkowania. W skardze zarzucono, że w oparciu o niepodlegający weryfikacji sposób ułożenia dokumentów przyjęto, że dowody wpłaty KP, nieoznaczone datą, zostały wystawione w 2007 r. w sytuacji, gdy organy podatkowe dysponowały również dowodami nieobjętymi kontrolą. Ponadto Skarżący wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r. nie istniała możliwość dokonania oszacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, a to z uwagi na brak regulacji wprowadzającej odstępstwo od zasady uregulowanej w art. 11 VI Dyrektywy VAT. Odnosząc się do pierwszej ze wskazanych wyżej kwestii Sąd dokonując kontroli skarżonej decyzji stwierdza, że organ wykazał w sprawie ponad wszelką wątpliwość, że księgi podatkowe prowadzone przez Skarżącego są nierzetelne, albowiem nie zostały w niej zaewidencjonowane wszystkie zdarzenia gospodarcze. Powyższe ustalenia znajdują potwierdzenie w zabezpieczonych u Skarżącego dowodach wpłat KP oraz ewidencji dziennych wpłat gotówki prowadzonej przez Skarżącego od września 2007 r. do października 2008 r. w formie "zeszytu" z wyszczególnieniem dni wpłat, wpłacających, ich adresów oraz uiszczonych kwot, jak też arkuszu programu Microsoft Excel o nazwie "lista płac 2.4.2008", zawierającego dane o klientach. Ustalenia organów prowadzą do uzasadnionego wniosku, że Skarżący nie ewidencjonował wpłat gotówkowych od klientów, z którymi łączyła go umowa ustna o świadczenie usług w zakresie dostępu do Internetu. Świadczą o tym również zeznania przesłuchanych świadków – klientów firmy Skarżącego, które potwierdzają, że gros usług dostępu do Internetu strona świadczyła na podstawie ustnych ustaleń. Również przesłuchany w charakterze strony Skarżący wskazał, że nie wszyscy klienci chcieli umów. W takiej sytuacji organ zasadnie uznał konieczność oszacowania podstawy opodatkowania, które jest w prostej linii następstwem stwierdzenia, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie tej podstawy. Dyrektor Izby Skarbowej wykazał jednocześnie i gruntownie uzasadnił brak podstaw do zastosowania jednej z metod szacunku określonej w art. 23 § 3 O.p., przyjmując za podstawę szacunku przepis art. 23 § 4 tej ustawy. Przepis ten, dopuszczający dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania według metody "wypracowanej" przez organ podatkowy, spełnia funkcję ochronną przede wszystkim interesu wierzyciela podatkowego. W takim przypadku jedynymi wyznacznikami działania organu podatkowego są przepisy art. 120 - 129 O.p., regulujące zasady ogólne postępowania podatkowego oraz dyrektywa wynikająca z art. 23 § 5 O.p., w myśl której określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Zwrócić należy uwagę, co podkreślono w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, że ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny. Szacunek winien jednak być jak najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego (wyrok NSA z 19 marca 2003 r., sygn. akt SA/BK 318/03, LEX nr 103701). Z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności (świadczenie usług o charakterze ciągłym) i stwierdzonej nierzetelności prowadzonej ewidencji, co skutkowało brakiem możliwości ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w oparciu o prowadzoną przez Skarżącego ewidencję, w przedmiotowej sprawie organ przyjął, iż obowiązek podatkowy powstał z chwilą wpłaty gotówki do kasy firmy i wystawienia dowodu wpłaty KP, bez względu na to, jakiego okresu rozliczeniowego te wpłaty dotyczą (miesiąca bieżącego, okresów wcześniejszych, czy też następnych). W stosunku do dowodów wpłat KP, w których nie oznaczono daty wystawienia, czy też nie wskazano, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczą, przyjęto natomiast, iż obowiązek podatkowy powstał w tym okresie rozliczeniowym, w którym zostały umieszczone w segregatorze przez Skarżącego. Podkreślenia wymaga to, że w przypadku ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 O.p. efekt oszacowania nie ogranicza się wyłącznie do kwestii kwantyfikacji, ale także może dotyczy zagadnienia o charakterze temporalnym, pośrednio mającym wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. Otóż dokonując oszacowania podstawy opodatkowania, w sytuacji braku innych dowodów, organ podatkowy może dokonać ujęcia znanego co do wysokości obrotu do określonego przez siebie okresu rozliczeniowego. Takie uprawnienie organu podatkowego mieści się w ramach oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 O.p. W ocenie Sądu przyjęta przez organ odwoławczy metoda jest uzasadniona okolicznościami sprawy i zmierza do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej. Oparta została na logicznym rozumowaniu, solidnych i racjonalnych założeniach. Rezultat tego znalazł odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Wszak stwierdzono niezaewidencjonowanie usług telekomunikacyjnych, a moment powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu świadczenia tych usług na podstawie ustnych umów, był niemożliwy do ustalenia na podstawie art. 19 ust. 1 i 4, jak też ust. 13 u.p.t.u. Sąd pragnie zwrócić uwagę, że z protokołu komisyjnego otwarcia i przekazania UKS w B. dokumentów, sporządzonego [...] grudnia 2008 r. w Komendzie Powiatowej Policji w S. wynika, że dowody, na których swoje ustalenia oparł Dyrektor Izby Skarbowej pogrupowane i umieszczone były w segregatorach wg lat kalendarzowych. W poszczególnych segregatorach znajdowały się m.in. dowody wpłat KP wg kryterium miejsca zamieszkania abonentów Skarżącego. Organ słusznie zauważył, że zachowana była chronologia grupowania dowodów wpłat KP od najwcześniej wystawionych, a także z podziałem na lata kalendarzowe. Niewątpliwie, jak to podnosi strona skarżąca, część dokumentów, na których oparł się organ szacując podstawę opodatkowania, pozbawiona była pieczątek wystawcy, daty wystawienia, podpisu wystawiającego. Przekonujące jest jednak twierdzenie organu, że skoro dowody wpłat, które nie zawierały w swej treści daty wystawienia, włożone były do konkretnych okresów rozliczeniowych, oznacza to, że wpłaty dokonano w danym miesiącu. Ponadto okoliczności zabezpieczenia dowodów (miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Skarżącego, miejsce zamieszkania Skarżącego) wskazują, że dokumenty te potwierdzały wpłaty dokonywane przez klientów firmy Skarżącego. Rozumowanie organu jest jak najbardziej zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Na uwagę zasługuje przy tym fakt, że strona Skarżąca, obecna była w czynności przekazania wspomnianych dokumentów organowi kontroli skarbowej, nie wnosząc uwag do sposobu jej przeprowadzenia. Przekazanie dokumentów UKS nastąpiło po rozpieczętowaniu nienaruszonych plomb, znajdujących się na workach zawierających te dowody (k. 14 akt adm. t. III). Strona nie podważyła w żaden sposób, że kolejność zabezpieczonych dokumentów nie została przez Kontrolujących zachowana. Wszystkie te elementy dawały podstawę do zastosowania przyjętej przez organ odwoławczy metody szacunku, która znajduje potwierdzenie w zgromadzonych dowodach. Nie naruszono zatem art. 187 O.p. Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 29 u.p.t.u. z powodu dokonania oszacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, pomimo braku regulacji wprowadzającej odstępstwo od zasady uregulowanej w art. 11 VI Dyrektywy VAT, Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego w tej kwestii. Sąd nie dostrzegł także sprzeczności rozwiązań art. 23 O.p. z przepisami regulującymi ustalanie podstawy opodatkowania na gruncie przepisów wspólnotowego systemu podatku od towarów i usług, a w szczególności z art. 11 ust. 1 VI Dyrektywy VAT. Z ww. przepisu wynika generalna zasada, zgodnie z którą podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostaw towarów i usług jest wszystko co stanowi wartość otrzymanego wzajemnego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego, klienta lub osoby trzeciej, z tytułu takich dostaw, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Reguła ta znajduje odzwierciedlenie w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, co do zasady, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest natomiast kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W opinii Sądu należy zauważyć, że organ podatkowy na podstawie art. 23 § 1 O.p. odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, która wystąpiła w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania w tym wypadku jest działaniem organu, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszystkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej treści transakcji dokonanych przez podatnika. Obowiązek ten wynika z treści przepisu art. 23 § 5 O.p., który stanowi, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Także zawarte w art. 23 § 3 pkt 1 - 6 O.p. wyliczenie metod oszacowania oraz treść art. 23 § 4 O.p. uprawniającego organ do zastosowania innej metody oszacowania niż wskazane w art. 23 § 3 O.p. potwierdza tezę, że oszacowanie podstawy opodatkowania nie jest procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika lecz, że jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości. Skoro więc przepisy zawarte w art. 23 O.p. regulują, w przypadku sprzedaży będącej podstawą opodatkowania, odtworzenie rzeczywistych rozmiarów tej sprzedaży na potrzeby wymiaru podatku, którego rozliczenia podatnik chciał uniknąć wbrew obowiązkom wynikającym z przepisów prawa, to nie można twierdzić, że przepisy te naruszają art. 11 ust. 1 VI Dyrektywy VAT, ani też art. 29 u.p.t.u. Wskazane stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 16 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1259/08. W tym stanie rzeczy, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).