I SA/Bk 511/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), asesor WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lutego 2009 r. sprawy ze skargi D. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...].05.2008 r. nr [...], 2. stwierdza, że wyżej wymienione decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego D. R. kwotę 1.609 zł (słownie: jeden tysiąc sześćset dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] maja 2008 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił D. R. (dalej powoływany również jako skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł w miejsce zeznanego w kwocie [...] zł. Różnica pomiędzy podatkiem określonym przez organ a podatkiem zadeklarowanym przez skarżącego wynikała z następujących nieprawidłowości dotyczących przychodów: - zaniżenia przychodów wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów o kwotę 16.086,76 zł, stanowiącą niezaewidencjonowaną część wypłaconych Spółce refundacji wynagrodzeń i organizacji nowych stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych zdolnych do pracy, - zawyżenia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodów łącznie o kwotę 38.000,00 zł stanowiącą wartość usługi zarządzania przedsiębiorstwem świadczonej na rzecz "Q." oraz "M." osobiście przez Pana D. R. a nie przez Zakład G. "D.". Odnośnie kosztów uzyskania przychodów organ stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 3.190,32 stanowiącą odpisy amortyzacyjne od części wartości instalacji chłodniczej i systemu klimatyzacji, która została sfinansowana dotacją otrzymaną z P. [...] Fundacji [...]. Ponadto zwiększono koszty uzyskania przychodów Spółki za 2005 r. o odpisy amortyzacyjne za okres od stycznia do grudnia 2005r. dotyczące wyposażenia częściowo sfinansowanego ze środków PFRON w łącznej kwocie 2.255,07 zł bowiem ustalono, że nie zostały one uwzględnione w księdze przychodów i rozchodów mimo, iż wyposażenie to było ujęte w ewidencji środków trwałych. W zakresie odpisów amortyzacyjnych od stycznia do grudnia 2005 r. w kwocie 11.158,67 zł od poniesionych wydatków w kwocie 111.586,67 to uznano, że nie ma podstaw do zwiększenia o ich wartość kosztów uzyskania przychodów bowiem nie stwierdzono aby Spółka zwiększyła wartość początkową środka trwałego w ewidencji środków trwałych. Podobnie w zakresie odpisów amortyzacyjnych w kwocie 2.784,61 zł za okres od lutego do grudnia 2005 r. związanych z przyjęciem do użytkowania wiaty tanecznej o wartości 30.377,60 zł, organ podatkowy uznał, że nie ma możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowej wiaty w 2005 r. i zaliczenia ich do kosztów, bowiem nie wprowadzono jej do ewidencji środków trwałych. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że w Spółce w 2005 r. zatrudniona była żona wspólnika p. B. R. - Pani E. R., której wypłacono wynagrodzenie w łącznej kwocie 19.319,36 zł oraz opłacono składki z tyt. ubezpieczenia społecznego w łącznej kwocie 3.655,29 zł. Organ przy tym stwierdził, że Spółka w miesiącu grudniu 2005 r. wyksięgowała roczne wynagrodzenie p. E. R. i składki na ubezpieczenie. Organ ustalił również, że skarżący D. R. świadczył osobiście usługi zarządzania na rzecz Przedsiębiorstwa [...] "Q." Sp. z o.o. i "M." Sp. z o.o. Tym samym skarżący poza przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Zakładu G. "D." uzyskał w 2005 r. przychody z tytułu działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz 176 ze zm., dalej w skrócie powoływana jako u.p.d.o.f.) w łącznej kwocie 56.730,00 zł. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu świadczonych usług menedżerskich ustalono w kwocie 12.048,00 zł. Od niniejszej decyzji skarżący złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B. wnosząc zastrzeżenia, co do nieuznania za koszt uzyskania przychodu kwoty naliczonych odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym. W odwołaniu skarżący zarzuca naruszenie norm prawa materialnego określonych w przepisie art. 22 ust. 8, art. 22g ust. 17 oraz art. 22h ust. 1 pkt 1 i 4 u.p.d.o.f. poprzez błędne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych, a także naruszenie przepisów postępowania art. 120, 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako o.p.) Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] września 2008 r. Nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy uznał, że nie stanowi kosztu uzyskania przychodu różnica pomiędzy faktycznie otrzymanym wynagrodzeniem przez p. E. R. - żoną pana B. R. a wyksięgowanym przez Spółkę tj. 894,36 zł. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że składki na ubezpieczenie społeczne opłacone przez Spółkę z tego tytułu w kwocie 3.655,29 zł są kosztem uzyskania przychodu. W pozostałym zakresie organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję, pełnomocnik skarżącego D. R. wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie decyzji organów I i II instancji. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 22 ust. 8, art. 22h ust. 1 pkt 1 i pkt 4, art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f., poprzez błędne wyłączenie z kosztów, odpisów z tytułu zużycia środków trwałych przy niewłaściwym zrozumieniu treści lub znaczenia wskazanych przepisów, oraz przepisów postępowania: - art. 121 § 1 o.p. poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 122 o.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ograniczając dalece inicjatywę dowodową strony celem wyczerpującego ustalenia okoliczności sprawy, - art. 187 § 1, 191, 190 § 2 o.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału, dowody na których się oparł organ zostały użyte wybiórczo i dowolnie. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko zaprezentowane zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Organ odwoławczy wskazał, iż z zapisów w ewidencji środków trwałych i tabeli odpisów amortyzacyjnych nie wynika, aby środek trwały określony jako "B. - [...]" o wartości 607.842,53 zł zmienił swoją wartość zarówno w roku 2003, 2004 jak i 2005 r. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych, Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że w toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwieniu sprawy w postępowaniu podatkowym oraz, że w sposób zgodny z przepisami prawa zgromadzono wszelkie dostępne dowody mogące wyjaśnić przedmiotową sprawę. Czynności kontrolne w ramach prowadzonego postępowania przeprowadzone były na podstawie przepisów prawa, a powołane przez pełnomocnika wyroki odnoszą się do spraw o odmiennym stanie faktycznym i prawnym, zatem nie mogą być brane pod uwagę w przedmiotowej sprawie, prezentują one stanowisko, które w żaden sposób nie zostało przez organy podatkowe pominięte. Organ odwoławczy wskazał, że nie można mówić o dowolności ustaleń faktycznych w przedmiotowej sprawie, gdyż dokonano je w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony i zbadany w sposób wyczerpujący i kompletny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Zadaniem sądu administracyjnego jest, więc zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie: "p.p.s.a."). Spór w omawianej sprawie jest wynikiem odmiennej interpretacji normy art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: "Czy podatnik, który nie zaktualizował wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym (dalej w skrócie jako: "inwestycja") o sumę poniesionych w roku podatkowym nakładów na ulepszenie tej inwestycji, traci możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części odpisów amortyzacyjnych naliczonych od jej wartości początkowej odpowiadającej sumie poniesionych nakładów inwestycyjnych do czasu wprowadzenia do ewidencji zaktualizowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym?" W celu odpowiedzi na tak postawione pytanie należało w pierwszej kolejności dokonać wykładni art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., a następnie normy art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. Zgodnie z brzmieniem pierwszego, ze wspomnianych przepisu odpisów amortyzacyjnych dokonuje się m.in. "od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów". Przepis ten określa moment rozpoczęcia (jak i zakończenia) dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w rozumieniu art. 22a u.p.d.o.f., wskazując, że naliczanie odpisów amortyzacyjnych należy rozpocząć od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek wprowadzono do ewidencji (wykazu). Z treści art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f nie wynika jednak by regulował zasady postępowania podatników w przypadku poniesienia nakładów związanych z ulepszeniem środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym), po dniu jego przyjęcia do używania i wprowadzeniu do ewidencji (wykazu). Natomiast w myśl postanowień art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. "jeżeli środek trwały uległ ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji". Z powyższego wynika, że inwestycja w obcym środku trwałym tak jak inne środki trwałe, może być ulepszona w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. W przypadku jej ulepszenia wartość początkową, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 7 u.p.d.o.f., powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których cena nabycia przekracza 3500 zł. Zatem wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych (określona pierwotnie zgodnie z art. 22g ust.7 u.p.d.o.f.), zwiększają wydatki na jej ulepszenie tj. wydatki, które powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka do używania. Z powyższego wynika, że decydujący wpływ na zwiększenie wartości początkowej ulepszonego środka trwałego ma charakter poniesionych wydatków inwestycyjnych, a nie fakt ich wykazania w ewidencji (wykazie). Reasumując nakłady na inwestycję w obcym środku trwałym, wpisaną do ewidencji środków trwałych (wykazu), której wartość początkową ustalono zgodnie z normą art. 22g ust. 7 u.p.d.o.f., nie tworzą nowej inwestycji tylko powiększają wartość już istniejącej. Z uwagi na to, że środek trwały (inwestycja w obcym obiekcie) już raz został ujawniony w ewidencji środków trwałych - w dacie przyjęcia środka trwałego do używania, zasady dotyczące momentu rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych określone w art. 22h ust. 1 pkt 1 i pkt 4 u.p.d.o.f. nie będą miały zastosowania do nakładów inwestycyjnych, które nie tworzą nowej inwestycji, lecz jedynie powodują wzrost wartości użytkowej ujawnionej w ewidencji (wykazie) inwestycji w obcym środku trwałym w stosunku do jej wartości z dnia przyjęcia tej inwestycji do używania. W świetle powyższego decydującym o zwiększeniu wartości początkowej ulepszonego środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) nie jest sam dokument OT, lecz dokumenty potwierdzające poniesienie nakładów inwestycyjnych powodujących jego ulepszenie. Z ustaleń organów wynika, że w prowadzonych przez Spółkę ewidencjach środków trwałych za rok 2003 i 2004, pod poz. 101/99, uwidoczniono środek trwały pod nazwą "B. – [...]" o wartości 607.842,53 zł oraz, że wartość wspomnianej inwestycji w ww. okresie nie była zwiększana o nakłady związane z jej ulepszeniem (111.586,67 zł). Organ wskazał również, że przedłożony duplikat dokumentu OT Nr 101, nie był podstawą zwiększenia wartości początkowej przedmiotowego środka trwałego, bowiem odpisów amortyzacyjnych Spółka dokonywała od wartości początkowych wynikających z ewidencji środków trwałych. Powyższe ustalenia stały się podstawą uznania przez organy obu instancji w oparciu o treść przepisu art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., że wydatki inwestycyjne poniesione przez Spółkę w kwocie 111.586,67 zł niewprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w 2003, 2004 i 2005 r., naliczone od tej części składnika majątkowego, nie mogą podlegać amortyzacji podatkowej. W trakcie stosowania prawa może dojść do błędu w subsumcji wyrażającego się w tym, że określony stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. W przedmiotowej sprawie mamy, do czynienia z błędem w subsumcji wyrażającym się w tym, że określony stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji doszło też do naruszenia przepisów art. 22 ust. 8, art. 22g u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że ustalony (jak dotychczas) stan faktyczny nie wypełnia hipotezy wynikających z tych przepisów norm prawnych. W świetle poczynionych na wstępie rozważań nie można zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, że zasada określona w art. 22h ust.1 i ust. 4 u.p.d.o.f., dotycząca momentu rozpoczęcia amortyzacji środka trwałego, ma zastosowanie także do odpisów amortyzacyjnych naliczanych od zaktualizowanej wartości początkowej. Błędne jest, więc twierdzenie organu, że moment rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych uzależniony jest od daty wprowadzenia podwyższonej wartość tego środka do ewidencji (wykazu). Organ odwoławczy na uzasadnienie swojego twierdzenia przywołał wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 maja 2004 r. sygn. akt III SA 3108/02 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1328/99, (publ. ONSA 2001/4/183). Przywołane orzeczenia nie mogły stanowić wskazówki interpretacyjnej, ponieważ stan faktyczny i prawny w nich przedstawiony był inny niż ustalony przez organy w omawianej sprawie. Pierwsze z przywołanych orzeczeń WSA w Warszawie dotyczyło modernizacji programu komputerowego a więc ulepszenia wartości niematerialnych i prawnych, a nie środka trwałego, a podstawą rozstrzygnięcia były przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 ze zm.), które nie przewidywały możliwości przeszacowania wartości niematerialnych i prawnych. Natomiast drugie z przywołanych orzeczeń dotyczyło zakupu całkowicie nowego sprzętu komputerowego, stanowiącego ulepszenie już funkcjonujących zestawów komputerowych. NSA m.in. w oparciu o § 6 ust. 3 i § 7 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uznał, że zarzuty skargi dotyczące nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na zakup sprzętu komputerowego nie mogły być uwzględnione z uwagi na zaniechanie wprowadzenia środków trwałych albo wartości niematerialnych do ewidencji tych środków. Wyrok zapadł, więc na tle innego stanu prawnego sprawy. Dokonana przez organy obu instancji interpretacja normy art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. wyznaczyła kierunek postępowania dowodowego, w trakcie, którego gromadzono dowody w sprawie. Z tego też powodu za zasadny należało uznać również podniesiony w skardze zarzut naruszenia: art. 122 o.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz art. 187 § 1, art. 191, art. 190 § 2 o.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału. Biorąc pod uwagę wykładnię wspomnianej normy dokonaną przez Sąd należy uznać, że zebrany dotychczas w tej sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do jednoznacznego stwierdzenia czy poniesione nakłady inwestycyjne były w całości, jak twierdzi strona skarżąca, wydatkami na ulepszenie inwestycji w obcym środku trwałym wcześniej ujawnionej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Za niezasadny uznano natomiast zarzut naruszenia art. 121 o.p. poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż, jak wykazano wyżej niewłaściwa interpretacja normy art. 22h ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f. wyznaczyła kierunek postępowania. Reasumują naruszenie przez organy wskazanych wyżej przepisów prawa ma w ocenie Sądu istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało uwzględnieniem skargi. Orzeczenie w tym punkcie, znalazło oparcie w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Rozpoznając ponownie sprawę organy skarbowe winny uwzględnić wykładnię przepisów prawa dokonaną przez Sąd w omawianej sprawie, w konsekwencji uzupełnić materiał dowodowy i zbadać charakter nakładów poczynionych w 2003 r. na środek trwały pod nazwą "B. - [...]" w kwocie 111.586,67 zł, które jak podniósł pełnomocnik Skarżącego w dowołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] maja 2008 r. (k. 17/1, t. II akt adm.), zaewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Spółki za 2003 r. (kol. 16), lecz nie brano pod uwagę przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów. W trakcie ponownego rozpoznania sprawy należy ustalić czy sporna kwota dotyczyła jedynie obiektu "B. - [...]" ujętego pod poz. 101/99 w ewidencji środków trwałych czy również środka trwałego pod nazwą "N. - [...]" ujętego pod poz. 103/101 w ewidencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 3 w związku z § 4 p.p.s.a oraz w oparciu o § 2.1 pkt 1 lit. d) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.).