I SA/Bk 511/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie określenia należnej kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług od towaru nieunijnego w postaci oleju napędowego oddala skargę I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: 1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej jako: DIAS) z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] maja 2021 r. nr[...] , dotyczącą określenia G. w S. należnej kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług od towaru nieunijnego w postaci: -1224,87 I oleju napędowego, wprowadzonego na obszar celny Unii w zbiornikach pojazdów o nr rej. [...] i usuniętego ze zbiorników w dniu [...] stycznia 2017 r., -1139,98 I oleju napędowego, wprowadzonego na obszar celny Unii w zbiorniku pojazdu o nr rej. W[...]i usuniętego ze zbiornika w dniu [...] stycznia 2017 r., - 858,43 I oleju napędowego, wprowadzonego na obszar celny Unii w zbiorniku pojazdu o nr rej. [...] i usuniętego ze zbiornika w dniu [...] stycznia 2017 r., - 1177,03 I oleju napędowego, wprowadzonego na obszar celny Unii w zbiorniku pojazdu o nr rej. [...] i usuniętego ze zbiornika w dniu [...] stycznia 2017 r., -1173,15 I oleju napędowego, wprowadzonego na obszar celny Unii w zbiorniku pojazdu o nr rej. [...] i usuniętego ze zbiornika w dniu [...] stycznia 2017 r., -1240,741 oleju napędowego, wprowadzonego na obszar celny Unii w zbiorniku pojazdu o nr rej. [...] i usuniętego ze zbiornika w dniu [...] stycznia 2017 r.. W uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia wskazano, że w dniu 1[...]1 lipca 2017 r. funkcjonariusze Komendy Wojewódzkiej Policji w B. uczestniczyli w kontroli prowadzonej przez Inspektora Urzędu Dozoru Technicznego w firmie G., w trakcie której na terenie Przedsiębiorstwa stwierdzono kilkanaście plastikowych wolnostojących zbiorników na paliwo, o pojemności do 5.000 litrów oraz dystrybutor paliwa w metalowej szafie. W trakcie oględzin ujawniono również, że kierowca - A. S. zlewał paliwo ze zbiornika pojazdu samochodowego do podziemnego zbiornika znajdującego się na terenie bazy. Zapytany kierowca oświadczył, że tak jak zawsze po powrocie ze wschodu, zlewa do zbiornika paliwo z Białorusi. Powołując się na protokół oględzin sporządzony przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej P. Urzędu Celno-Skarbowego w B., organ wskazał następnie, że na terenie firmy stwierdzono naziemny zbiornik paliwa o całkowitej pojemności 5.400 litrów, który nie posiadał oznaczeń i był w całości wypełniony olejem napędowym. Obok zbiornika znajdowała się metalowa szafa zawierająca dystrybutory paliwa oraz urządzenia do odmierzania ilości zlewanego i tankowanego paliwa. Licznik główny wskazywał, że w chwili kontroli w zbiorniku podziemnym znajdowało się 22.140 litrów paliwa. Na dystrybutorze oraz wewnętrznej stronie drzwiczek umieszczone były kartki z opisem trybu postępowania w języku polskim i rosyjskim w przypadku zlewania paliwa oraz jego tankowania. Kilka metrów od szafy z dystrybutorami znajdował się właz zbiornika podziemnego o pojemności 40.000 litrów. W toku podjętych czynności przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej w dniu [...] lipca 2017 r. ze zbiornika naziemnego oraz podziemnego zostały pobrane próbki znajdującego się tam paliwa. Ponadto zabezpieczona została dokumentacja dotycząca obrotu paliwem w postaci: kart pracy kierowców 89 pojazdów należących do Przedsiębiorcy, 11 kart pracy kierowców (luzem), karty pamięci z danymi pobranymi z oprogramowania Arccan oraz 3 faktury. W dniu [...] lipca 2017 r. został przesłuchany w charakterze świadka kierowca, który zlewał paliwo na terenie bazy Przedsiębiorcy. A. S. zeznał, że w trakcie podróży służbowej na Białorusi zatankował do dwóch zbiorników 1400 litrów oleju napędowego. Po powrocie do bazy dotankował paliwo do pełnego zbiornika. Stwierdził, że aby sprawdzić ilość paliwa w zbiornikach pojazdu, należy je zlać ze zbiorników pojazdu na zewnątrz. Przy zbiorniku znajduje się dystrybutor, który wskazuje ilość litrów zlanego paliwa. Następnie paliwo jest tankowane z powrotem do zbiorników samochodowych. Przesłuchiwany kierowca zeznał, że informację o konieczności tankowania do pełna przekazał mu dyspozytor w firmie. Fakt tankowania jest odnotowany w karcie pracy kierowcy, gdzie jest wpisywana ilość zatankowanego paliwa. Według zeznań świadka, wszyscy zatrudnieni w firmie kierowcy są zobowiązani do takiego postępowania. W dniu [...] lipca 2017 r. zeznania do protokołu przesłuchania świadka złożył również dyspozytor firmy G., który wyjaśnił, że do jego obowiązków należy między innymi rozliczanie kart pracy kierowców. Potwierdził, że na placu Przedsiębiorcy znajdują się zbiorniki z paliwem, z których tankowane są pojazdy. Zeznał, że za pomocą systemu funkcjonującego w Przedsiębiorstwie ma podgląd do danych dotyczących poszczególnych kierowców, którzy tankują paliwo. Widzi on ile paliwa kierowca tankuje przed wyjazdem w trasę oraz jaką ilość paliwa spuszcza z pojazdu do zbiornika po jej zakończeniu. Dokonuje także weryfikacji danych z systemu z zapisami w kartach pracy kierowców. D. G. stwierdził również, że wyjeżdżający na Białoruś kierowcy nie tankują do pełna baków samochodowych, gdyż będą tankowali paliwo na terenie tego kraju. Organ zwrócił również uwagę na wyjaśnienia S. P. – pracownika firmy G.– z których wynika, że kierowcy wracający z tras "wschodnich" spuszczali paliwo po to, aby można było sprawdzić, ile tego paliwa zakupili za granicą i jakiej jest ono jakości. Następnie, po sprawdzeniu, paliwo zostaje ponownie zatankowane do tego samego pojazdu. W dniu [...] lipca 2017 r. paliwo ze zbiorników znajdujących się w G. zostało przepompowane i zważone. Ustalono, że w zbiornikach Przedsiębiorcy znajdowało się 25.669 litrów oleju napędowego. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] lipca 2017 r. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że w bliżej nieokreślonym czasie, jednak nie później niż w dniu [...] lipca 2017 r. w S., uchylając się od opodatkowania i nie ujawniając przedmiotu opodatkowania nabyto towar w postaci oleju napędowego w ilości około 25.669 litrów, który został przywieziony z zagranicy w zbiornikach pojazdów z przeznaczeniem do ich napędu i zwolniony z należności publicznoprawnych pod warunkiem wykorzystania go zgodnie z przeznaczeniem, przez co narażono na uszczuplenie należności podatkowej małej wartości w szacunkowej kwocie 58.450 zł, w tym podatek akcyzowy w wysokości 30.058 zł i podatek od towarów i usług w wysokości 28.392 zł, tj. o czyn z art. 54 § 1 i 2 Kodeksu karnego skarbowego W toku prowadzonego postępowania uzyskano z firmy G. faktury dokumentujące zakup oleju napędowego na terytorium Rosji oraz Białorusi w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 11 lipca 2017 r. Ze sporządzonego przez L. Urząd Celno-Skarbowy w B. Dział Laboratorium Celne Terminal Samochodowy w K. sprawozdania nr [...] z dnia [...] lipca 2017 r. z badania próbki paliwa pobranego ze zbiornika naziemnego wynika, że znajdujący się w niej towar jest olejem napędowym w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej (spełnia wymagania uwag dodatkowych 2 (d) i 2 (e) do działu 27 WTC), co umożliwia jego klasyfikację do kodu CN 2710 19 43. W zakresie zbadanych parametrów próbka przedmiotowego towaru zawierała 8,6 ±1,5 mg/kg siarki, a zatem spełniała wymagania jakościowe zawarte w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1680). Natomiast ze sprawozdania nr [...] z dnia [...] lipca 2017 r. z badania próbki paliwa pobranego ze zbiornika podziemnego wynika, że znajdujący się w niej towar jest olejem napędowym w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej (spełnia wymagania uwag dodatkowych 2 (d), 2 (e) i 2 (g) do działu 27 WTC), co umożliwia jego klasyfikację do kodu CN 2710 20 17. W zakresie zbadanych parametrów próbka przedmiotowego towaru zawierała 137 mg/kg siarki, a zatem nie spełniała wymagań jakościowych zawartych w ww. rozporządzeniu. W dniu [...] lutego 2018 r. ponownie został przesłuchany w charakterze świadka dyspozytor. Wyjaśnił, że kierowcy jeżdżący do Rosji i Białorusi wracając do Polski przez Litwę mieli na terenie Białorusi dotankować do pełna zbiorniki pojazdu. Miało to na celu ustalenie ilości spalania paliwa oraz zapobieganie kradzieżom i nadużyciom ze strony kierowców. Potwierdził, że na podstawie prowadzonej przez firmę ewidencji elektronicznej widział ilości tankowanego i zlewanego paliwa na bazie, ilości te porównywał z zapisami kierowców w kartach pracy kierowców. Stwierdził również, że znajdujący się w metalowej szafie na placu bazy Przedsiębiorstwa dystrybutor z licznikiem wskazywał ilość zlewanego lub zatankowanego paliwa. D. G. oświadczył, że nie miał możliwości fizycznego wprowadzania danych do ewidencji elektronicznej, porównywał jedynie ilości tankowanego lub zlewanego paliwa z wpisami w karcie pracy kierowcy. Jednocześnie stwierdził, że każdy z kierowców miał indywidualny numer PIN, który służył do tankowania paliwa. Przesłuchiwany zeznał, że nie ma wiedzy dotyczącej sposobu działania systemu komputerowego do obsługi paliw, nie zna też sytemu połączeń dystrybutora oraz poszczególnych zbiorników na bazie. Nie wie również, jakiego pochodzenia paliwo jest w poszczególnych zbiornikach. Wyjaśnił, że został jedynie przeszkolony z zakresu obsługi systemu, który już funkcjonował, gdy on zatrudnił się w Przedsiębiorstwie. W dniu [...] lipca 2018 r. został sporządzony protokół na okoliczność przeprowadzenia szczegółowej analizy w zakresie ustalenia szacunkowej ilości zlanego paliwa i jego pochodzenia w firmie G. z uwzględnieniem miejsc, dat i ilości tankowań przed jego zlaniem. Do protokołu dołączono wykaz ujawnionych przypadków zlewań paliwa pochodzącego z krajów trzecich oraz Unii Europejskiej za lata 2013-2017. 2. Po zakończeniu postępowania celnego Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] stwierdził, że w stosunku do oleju napędowego w łącznej ilości 6.814,2 l powstał z mocy prawa na podstawie art. 79 ust. 1 lit. a Unijnego Kodeksu Celnego dług celny w przywozie. W uzasadnieniu tej decyzji organ wyjaśnił, że Przedsiębiorca G., wprowadzając na obszar celny Wspólnoty towar w postaci oleju napędowego w zbiornikach pojazdów należących do firmy skarżącego i korzystając z warunkowego zwolnienia z należności celnych przywozowych był zobowiązany do przestrzegania warunków zwolnienia z tych należności. Poprzez usunięcie ww. ilości paliwa ze zbiorników pojazdów i przetankowanie do zbiornika znajdującego się w miejscu siedziby firmy naruszył warunek tego zwolnienia. Jednocześnie w ww. decyzji z uwagi na upływ terminu przedawnienia odstąpiono od powiadomienia dłużnika o długu celnym. 3. W następstwie ww. decyzji Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] określił stronie należną kwotę podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług od przedmiotowego towaru. 4. Utrzymując w mocy powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w zaskarżonej do sądu decyzji podkreślił, że prawną konsekwencją wydania decyzji celnej stwierdzającej, że w odniesieniu do ww. towaru powstał z mocy prawa dług celny w przywozie i określającej kwotę długu celnego, jest wydanie decyzji podatkowej określającej należne kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług od tego towaru. Relacje między przywołanymi wyżej decyzjami celną i podatkową oceniać należy z perspektywy konstrukcji tzw. decyzji związanych. Organ odwoławczy zauważył, że do wydania decyzji podatkowej doszło w następstwie uprzedniego zakończenia postępowania celnego, w ramach którego Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. w wydanej decyzji stwierdził powstanie z mocy prawa długu celnego w przywozie. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzję tą utrzymał w mocy decyzją z [...] sierpnia 2021 r. DIAS wskazał, że w analizowanej sprawie, na podstawie kart pracy kierowcy zatrudnionych w firmie G. ustalono, że: 1) w dniu 03.12.2016 r. kierowca pojazdu o nr rej. [...] wyruszył w podróż służbową do Rosji. W trakcie tego przejazdu na terenie Rosji i Białorusi zatankował olej napędowy w ilości łącznej 1945 I. Po powrocie, w dniu [...].01.2017 r., na bazie Przedsiębiorcy, ze zbiornika tego pojazdu zlano 1240 I oleju napędowego. Zapisy na stronie 90 ewidencji elektronicznej za rok 2017 potwierdzają fakt zlania - 1240,39 I oleju napędowego. Jednakże, z zapisów w karcie kierowcy wynika, że przed zlaniem paliwa, w dniu 12.12.2016 r., na bazie przedsiębiorcy, zatankowano 104 I oleju napędowego. Zapisy na stronie 109 ewidencji elektronicznej za rok 2016 potwierdzają fakt zatankowania -104,43 I oleju napędowego. 2) w dniu 20.12.2016 r. kierowca pojazdu o nr rej. [...] wyruszył w podróż służbową do Rosji. W trakcie tego przejazdu na terenie Rosji i Białorusi zatankował olej napędowy w ilości łącznej 2006 I. Po powrocie, w dniu [...].01.2017 r., na bazie Przedsiębiorcy, ze zbiornika tego pojazdu zlano 482 I oleju napędowego. Zapisy na stronie 76 i 77 ewidencji elektronicznej za rok 2017 potwierdzają fakt zlania - 481,99 I oleju napędowego. Jednakże, z zapisów w karcie kierowcy wynika, że przed zlaniem paliwa, w dniu 29.12.2016 r., na bazie przedsiębiorcy, zatankowano 70 I oleju napędowego, natomiast w dniu 06.01.2017 r. na stacji CPN zatankowano 322,89 I oleju napędowego. Zapisy na stronie 40 ewidencji elektronicznej za rok 2017 potwierdzają fakt zatankowania - 70,19 I oleju napędowego. 3) w dniu 12.01.2017 r. kierowca pojazdu o nr rej. [...] wyruszył w podróż służbową do Rosji. W trakcie tego przejazdu na terenie Rosji i Białorusi zatankował olej napędowy w ilości łącznej 2191 I. Po powrocie, w dniu [...].01.2017 r., na bazie Przedsiębiorcy, ze zbiornika tego pojazdu zlano 1240 I oleju napędowego. Zapisy na stronie 90 ewidencji elektronicznej za rok 2017 potwierdzają fakt zlania - 1240,01 I oleju napędowego. Jednakże, z zapisów w karcie kierowcy wynika, że przed zlaniem paliwa, w dniu 24.01.2017 r., na bazie przedsiębiorcy, zatankowano 100 I oleju napędowego. Zapisy na stronie 53 ewidencji elektronicznej za rok 2017 potwierdzają fakt zatankowania - 100,03 I oleju napędowego. 4) w dniu 11.01.2017 r. kierowca pojazdu o nr rej. [...] wyruszył w podróż służbową do Rosji. W trakcie tego przejazdu na terenie Rosji i Białorusi zatankował olej napędowy w ilości łącznej 2620,81 I. Po powrocie, w dniu [...].01.2017 r., na bazie Przedsiębiorcy, ze zbiornika tego pojazdu zlano 954,4 I oleju napędowego. Zapisy na stronie 72 ewidencji elektronicznej za rok 2017 potwierdzają fakt zlania -954,451 oleju napędowego. Jednakże, z zapisów w karcie kierowcy wynika, że przed zlaniem paliwa, w dniu 24.01.2017 r., na bazie przedsiębiorcy, zatankowano 96,021 oleju napędowego. Zapisy na stronie 9 ewidencji elektronicznej za rok 2017 potwierdzają fakt zatankowania - 96,02 I oleju napędowego. 5) w dniu 23.01.2017 r. kierowca pojazdu o nr rej. [...] wyruszył w podróż służbową do Rosji. W trakcie tego przejazdu na terenie Rosji i Białorusi zatankował olej napędowy w ilości łącznej 1765 I. Po powrocie, w dniu 28.01.2017 r., na bazie Przedsiębiorcy, ze zbiornika tego pojazdu zlano 1240 I oleju napędowego. Zapisy na stronie 68 ewidencji elektronicznej za rok 2017 potwierdzają fakt zlania - 1239,99 I oleju napędowego. Jednakże, z zapisów w karcie kierowcy wynika, że przed zlaniem paliwa, w dniu 28.01.2017 r., na bazie przedsiębiorcy, zatankowano 62 I oleju napędowego. Zapisy na stronie 3 ewidencji elektronicznej za rok 2017 potwierdzają fakt zatankowania - 62,96 I oleju napędowego. 6) w dniu 23.01.2017 r. kierowca pojazdu o nr rej. [...] wyruszył w podróż służbową do Rosji. W trakcie tego przejazdu na terenie Rosji i Białorusi zatankował olej napędowy w ilości łącznej 1913 I. Po powrocie, w dniu [...].01.2017 r., na bazie Przedsiębiorcy, ze zbiornika tego pojazdu zlano 1240 I oleju napędowego. Zapisy na stronie 77 ewidencji elektronicznej za rok 2017 potwierdzają fakt zlania w dniu 30.01.2017 r. - 1240,011 oleju napędowego. Jednakże, z zapisów w karcie kierowcy wynika, że przed zlaniem paliwa, w dniu 30.01.2017 r., na bazie przedsiębiorcy, zatankowano 67 I oleju napędowego. Zapisy na stronie 19 ewidencji elektronicznej za rok 2017 potwierdzają fakt zatankowania - 66,861 oleju napędowego. 7) w dniu 17.01.2017 r. kierowca pojazdu o nr rej. [...] wyruszył w podróż służbową do Rosji. W trakcie tego przejazdu na terenie Rosji i Białorusi zatankował olej napędowy w ilości łącznej 2216 I. Po powrocie, w dniu [...].01.2017 r., na bazie Przedsiębiorcy, ze zbiornika tego pojazdu zlano 1350 I oleju napędowego. Zapisy na stronie 87 ewidencji elektronicznej za rok 2017 potwierdzają fakt zlania - 1350,83 I oleju napędowego. Jednakże, z zapisów w karcie kierowcy wynika, że przed zlaniem paliwa, w dniu 31.01.2017 r., na bazie przedsiębiorcy, zatankowano 110 I oleju napędowego. Zapisy na stronie 49 ewidencji elektronicznej za rok 2017 potwierdzają fakt zatankowania -110,09 I oleju napędowego Organ wskazał, że ustalony w sprawie stan faktyczny pozwala na stwierdzenie, iż w stosunku do powyższego towaru powstał dług celny w przywozie w wyniku naruszenia warunków zwolnienia z należności. Mechanizm usuwania oleju napędowego ze zbiorników samochodów, w których został przywieziony ze zwolnieniem od cła był zorganizowany za wiedzą Przedsiębiorcy i odbywał się przez kilka lat. Świadczy o tym przygotowana infrastruktura znajdująca się na bazie: zbiorniki na paliwo o dużej objętości, zainstalowany dystrybutor wskazujący dokładne ilości zlewanego i tankowanego paliwa, zintegrowany z programem komputerowym umożliwiającym przeniesienie danych z licznika dystrybutora do ewidencji elektronicznej, a także zatrudnianie pracownika, którego obowiązkiem było między innymi kontrolowanie zgodności ilości paliwa wykazanej w ewidencji elektronicznej z zapisami kierowców w ich kartach pracy. Działanie pracowników Przedsiębiorcy G., naruszyło warunek udzielonego zwolnienia z należności przywozowych, bowiem paliwo zostało usunięte ze środków transportu, w którym zostało przywiezione i zmagazynowane w podziemnym zbiorniku. Czynność ta nie była uzasadniona naprawą środka transportu, lecz działaniem biznesowym dotyczącym prowadzonej przez Przedsiębiorcę gospodarki paliwami (używanie tańszego paliwa przywiezionego z Rosji i Białorusi oraz rozliczanie kierowców). Organ zauważył, że w przypadku usunięcia paliwa ze środka transportu zwolnienie paliwa z należności przywozowych jest możliwe jedynie w przypadku naprawy środka transportu, w którym paliwo to zostało przywiezione. Sytuacja taka nie miała miejsca w przedmiotowych sprawach. DIAS nie uwzględnił stanowiska strony skarżącej jakoby w przedmiotowej sprawie nie wystąpił element "przechowywania", a paliwo zostało jedynie przetransportowane przez instalację sprawdzającą ilość zużytego oleju napędowego, po czym z powrotem wróciło do tego samego zbiornika, w którym zostało przywiezione. Jego zdaniem przeczą temu ustalenia poczynione w trakcie postępowania dowodowego - w momencie ujawnienia w podziemnym zbiorniku znajdowało się 22.140 l oleju napędowego nie spełniającego wymagań jakościowych dla paliw ciekłych ze względu na dużą zawartość siarki. 5. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się Skarżący. W skardze złożonej do Sądu, działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył decyzję DIAS w całości i podniósł zarzuty naruszenia: I. przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 107 ust. 1 lit. a) tiret 1 w zw. z art. 110 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r., poprzez błędne zaniechanie zastosowania ww. przepisu wobec Podatnika, pomimo, iż Podatnik jako przewoźnik paliw w standardowych zbiornikach handlowych pojazdów mechanicznych wjeżdżających na obszar celny Wspólnoty zwolniony jest z należności celnych przywozowych, a co doprowadziło do błędnego uznania za prawidłową decyzję organu I instancji. 2) art. 110 ust. 2 ww. rozporządzenia, poprzez błędną wykładnię tego przepisu, która z kolei doprowadziła do nieprawidłowego utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji – w szczególności wykładnię konkretnego fragmentu tego przepisu, tj.: "nie zostały usunięte z tych pojazdów i przechowywane z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów" oraz użytej w tym zdaniu koniunkcji, co do której Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. wydając zaskarżoną decyzję nie odniósł się w żaden sposób, a w konsekwencji błędne zastosowanie ww. przepisu wobec Podatnika uznając tym samym, że Podatnik naruszył warunki, o których mowa w art. 110 ust. 1 rozporządzenia WE, kiedy w rzeczywistości wszelkie wymogi zostały przez niego spełnione, i tak, przywiezione paliwa zwolnione z należności celnych: (-) zostały wykorzystane w tych samych pojazdach, w których zostało przywiezione, (-) nie zostały usunięte z tych pojazdów i przechowywane z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, (-) nie zostały odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystająca ze zwolnienia. II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 124 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz brak wnikliwej analizy sprawy, co doprowadziło do błędnego uznania, iż "w niniejszej sprawie działanie pracownika Przedsiębiorcy Gab-Trans Józef Gaber naruszyło warunek udzielonego zwolnienia z należności przywozowych, bowiem paliwo zostało usunięte ze środka transportu, w którym zostało przywiezione i zmagazynowane w podziemnym zbiorniku" (vide str. 7 skarżonej decyzji), kiedy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, m.in.: zeznania świadków, czy funkcjonariusza Służby Celno-Skarbowej uczestniczącego w czynnościach na terenie firmy G., dokumenty, a także wyniki czynności sprawdzających prowadzonych na terenie przedsiębiorstwa, m.in. protokół oględzin, które w pełni korespondują ze sobą, w związku z czym nie ma podstaw do tego by odmówić im waloru wiarygodności - wskazują na to, iż przedmiotowe paliwo nie zostało usunięte ze zbiornika pojazdu (na zewnątrz), w szczególności, iż nie wystąpił element "przechowywania", a zostało jedynie przetransportowane przez instalację sprawdzająca ilość zużytego paliwa, po czym z powrotem wróciło do tego samego zbiornika, w którym zostało przywiezione, koleino zaś zostało wykorzystane przez ten sam środek transportu, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, opłatą paliwową i podatkiem od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe autor skargi wniósł o: uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania albowiem zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu jawnym. 6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: 1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. 2. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3. Przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja dotycząca określenia podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług w odniesieniu do towaru w postaci oleju napędowego wprowadzonego na obszar celny Unii w zbiornikach pojazdów należących do skarżącego i usuniętych z tych zbiorników w datach i okolicznościach szczegółowo wskazanych w rozstrzygnięciach organów. Decyzja ta została wydana w następstwie uprzedniego zakończenia postępowania celnego, w ramach którego Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. stwierdził powstanie z mocy prawa długu celnego w przywozie. 4. Należy w pełni zgodzić się z organem, że relacje między wskazanymi decyzjami tj. celną i podatkową oceniać należy z perspektywy konstrukcji tzw. decyzji związanej. "Związanie" to wynika z regulacji prawnych dotyczących podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. nr 108 z 2011 r., poz. 626 ze zm.) przedmiotem opodatkowania akcyzą jest import wyrobów akcyzowych. W myśl art. 10 ust. 2 ww. ustawy obowiązek podatkowy z tytułu importu wyrobów akcyzowych powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego. Stosownie do treści art. 37k ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 931 ze zm.) obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. W myśl zaś art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import towarów na terytorium kraju. Powstaje on w myśl art. 19a ust. 9 ww. ustawy z chwilą powstania długu celnego. Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym (konsekwentnie obowiązek zapłaty opłaty paliwowej), jak i w podatku od towarów i usług w imporcie powstaje z dniem powstania długu celnego. 5. Relatywny charakter decyzji celnej i decyzji podatkowej potwierdza orzecznictwo sądowoadministracyjne. Wskazuje się, że w przypadku, gdy dług celny został określony w decyzji organu celnego, dopóki ta decyzja jest w obrocie prawnym, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, pozycja CN, czy cło nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (wyrok NSA z dnia 10 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 182/06, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem prawny byt decyzji podatkowej uzasadniony jest o tyle, o ile w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja celna, która, co istotne, stanowi element szeroko rozumianej podstawy decyzji podatkowej. Jest to konsekwencją charakteru relacji między nimi, co polega na determinowaniu rozstrzygnięcia podatkowego pierwotnie wydanym rozstrzygnięciem w przedmiocie długu celnego (wyrok WSA z dnia 6 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 62/09, dostępny w CBOSA). Ostateczna decyzja organu celnego wiąże organ podatkowy w zakresie konstrukcyjnych elementów podatku, zarówno w zakresie strony podmiotowej, jak i przedmiotowej opodatkowania. Do czasu, gdy decyzja celna nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego wynikające z niej istotne dla spraw podatkowych ustalenia, nie mogą być kwestionowane przed organami podatkowymi (zob. np. wyrok WSA w Lublinie z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 615/16, dostępny w CBOSA). 6. W kontrolowanej sprawie została wydana decyzja Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] sierpnia 2021 r. o nr [...] stwierdzająca powstanie długu celnego i określająca wynikającą z niego kwotę. Organ celny stwierdził, że skarżący wprowadzając na obszar celny Unii towar w postaci oleju napędowego w zbiorniku pojazdu i korzystając z warunkowego zwolnienia z należności celnych przywozowych był zobowiązany do przestrzegania warunków udzielonego zwolnienia. Poprzez usunięcie paliwa ze zbiornika pojazdu, w którym zostało przywiezione i przetankowanie go do zbiornika znajdującego się w miejscu siedziby przedsiębiorcy naruszony został warunek udzielonego zwolnienia z należności celnych przywozowych. Konsekwencją usunięcia tego towaru spod dozoru celnego było stwierdzenie powstania z mocy prawa długu celnego. Trzeba podkreślić, że organ celny, jako ilość paliwa niewspólnotowego przyjął wyłącznie ilość paliwa zlanego ze zbiornika pojazdu. Decyzja organu celnego pierwszej instancji została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. Organ celny ustalił, że ze zbiorników pojazdów należących do firmy skarżącego usuwane było paliwo przywiezione spoza Unii Europejskiej, zwolnione wcześniej z należności przywozowych. Bezpośrednimi dowodami potwierdzającymi te fakty były karty pracy kierowców. Każdy kierowca wyjeżdzający w trasę określonym pojazdem dokumentował na karcie swoje imię i nazwisko, numer rejestracyjny pojazdu, trasę przejazdu wraz z datą rozpoczęcia przejazdu, fakty tankowania, zlewania paliwa z baku pojazdu oraz dodatkowe koszty, jakie poniósł podczas podróży. Wszystkie przypadki tankowania i zlewania paliwa na bazie skarżącego były również rejestrowane w elektronicznej ewidencji prowadzonej na te potrzeby. Fakt zakupu paliwa poza obszarem Unii potwierdzały przedłożone faktury. Czynności procesowe w postępowaniu karnym skarbowym ujawniły szczegóły procederu zlewania paliwa, jaki odbywał się u skarżącego. W firmie GAB-TRANS funkcjonował mechanizm postępowania z paliwem znajdującym się w zbiornikach pojazdów ciężarowych, należących do taboru Skarżącego. Do pojazdów wyjeżdżających w podróż służbową do Rosji, bądź na Białoruś bezpośrednio przed wyjazdem tankowana była na bazie niewielka ilość paliwa, wystarczająca na pokonanie trasy z bazy firmy do granicy Unii z Białorusią. Na Białorusi kierowca dotankowywał określoną ilość paliwa, która umożliwiała poruszanie się środka transportu po tym kraju. Po wjeździe na obszar Rosji następowało ponowne, zazwyczaj dwu lub trzykrotne tankowanie paliwa. W drodze powrotnej, przed granicą Białorusi z Unią następowało ostatnie tankowanie "do pełna". Po powrocie do przedsiębiorstwa następowało ponowne tankowanie pojazdu "do pełna" paliwem znajdującym się na bazie. Następnie, w zależności od tego, dokąd miał udać się dany pojazd w kolejną podróż służbową, następowało zlanie paliwa w określonej ilości. Jeżeli następna podróż miała odbyć się na terytorium Polski lub do innego kraju Unii Europejskiej, zlewano taką ilość paliwa, aby pozostające w baku pojazdu paliwo wystarczyło na tę podróż. Natomiast w przypadku następnego kursu do Rosji lub na Białoruś, zlewano większość znajdującego się w baku paliwa, pozostawiając tylko taką ilość, która umożliwi dotarcie pojazdu na obszar Białorusi. Proceder ten był zorganizowany za wiedzą Skarżącego. Jak trafnie wskazał organ, świadczy o tym przygotowana infrastruktura znajdująca się na bazie: zbiorniki na paliwo o dużej objętości, zainstalowany dystrybutor wskazujący dokładne ilości zlewanego i tankowanego paliwa, zintegrowany z programem komputerowym umożliwiającym przeniesienie danych z licznika dystrybutora do ewidencji elektronicznej, a także zatrudnianie pracownika, którego obowiązkiem było między innymi kontrolowanie zgodności ilości paliwa wykazanej w ewidencji elektronicznej z zapisami kierowców w ich kartach pracy. Zeznania przesłuchanych w charakterze świadka pracowników firmy GAB-TRANS wskazują na ponowne tankowanie paliwa z ogólnego firmowego zbiornika, ale nie dowodzą, że pojazdy były tankowane tym samym paliwem i taką samą ilością z jaką wróciły do bazy. Rozbieżności w datach dotankowywania i zlewania paliwa przeczą twierdzeniu skarżącego, że nie wystąpił element "przechowywania" paliwa w podziemnym zbiorniku znajdującym się na terenie bazy przedsiębiorstwa. Nie znajduje zatem potwierdzenia argument, że wypompowanie paliwa miało na celu wyłącznie przetransportowanie go przez instalację sprawdzającą i było w tej samej ilości wykorzystane przez środek transportu, w którym zostało przywiezione. Następstwem decyzji celnej było wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji podatkowej wymierzającej należności podatkowe i opłatę paliwową w związku z wprowadzeniem na obszar celny Unii towaru nieunijnego. Decyzja celna determinowała rozstrzygnięcie w zakresie podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług. Postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości należności podatkowych musiało bowiem uwzględnić wynik postępowania celnego dotyczący powstania długu celnego. Organy podatkowe nie mają kompetencji do czynienia samodzielnie ustaleń w tym zakresie. Ewentualna weryfikacja tychże ustaleń może być dokonywana jedynie w postępowaniu celnym. 7. Sąd nie znajduje również podstaw do kwestionowania prawidłowości przeprowadzonego przez organy celne postępowania dowodowego i trafności oceny przeprowadzonych dowodów. W kontrolowanej sprawie podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 188 o.p., bowiem z akt sprawy nie wynika, aby strona wnioskowała o przeprowadzenie dowodu, a organ takiego wniosku nie uwzględnił. Ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Organ dokonał również oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Przeprowadzone postępowanie i podjęte rozstrzygnięcie w pełni odpowiadają przepisom postępowania oraz przepisom prawa materialnego. 8. W ocenie Sądu, sformułowane w skardze zarzuty w istocie zmierzają do ponownego rozpoznania sprawy dotyczącej powstania z mocy prawa długu celnego w przywozie i określenia kwoty długu celnego, a ta okoliczność – jak wskazano powyżej - mogła być wyłącznie przedmiotem rozważań organów orzekających w postępowaniu celnym, a nie w postępowaniu podatkowym. Na marginesie tych rozważań, odnosząc się do zarzutu, że w analizowanym stanie faktycznym nie wystąpił element przechowywania organ odwoławczy zasadnie zauważył i Sąd powyższą ocenę podziela, że każda ilość paliwa, która została zlana z jednego miejsca musi zostać przelana do innego zbiornika (bez względu na sposób przetransportowania). Nie ma możliwości spuszczenia paliwa z baku pojazdu bez możliwości jego umieszczenia i przechowania w innym zbiorniku. 9. Z powyższych względów, na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. skargę jako niezasadną oddalono.