I SA/Bk 512/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant referent Mateusz Kownacki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 października 2017 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zweryfikował rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. oraz styczeń 2015 r., złożone przez A. Sp. z o.o. w G. (dalej również jako: "Spółka"). Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] marca 2017 r. nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w 2014 r. Spółka prowadziła działalność gospodarczą, której faktycznym przedmiotem był zakup i sprzedaż towarów handlowych, głównie okien, szyb, ram, wyrobów stalowych itp. Podczas prowadzonych kontroli i postępowania podatkowego za okresy rozliczeniowe od stycznia 2014 r. do stycznia 2015 r. Prezes Zarządu Spółki - p. R. N. -przedłożył faktury zakupu i sprzedaży towarów i usług, rejestr sprzedaży VAT za marzec 2014 r. oraz dwa dokumenty zatytułowane "Rejestr dokumentów handlowych" za styczeń i luty 2014 r. Ponadto zobowiązał się do dostarczenia brakujących dokumentów, jednakże pismem z dnia [...] września 2016 r. poinformował, iż dostarczenie dokumentacji podatkowej jest niemożliwe z powodu jej zaginięcia. W związku z przedłożeniem faktur dokumentujących zakupy oraz sprzedaż Spółki w trakcie 2014 r., celem weryfikacji prawidłowości danych wezwano jej kontrahentów do przedłożenia dokumentów potwierdzających zawarte transakcje. Z powodu braku wskazanej dokumentacji dokonano analizy dowodów księgowych w oparciu o dekretację na poszczególnych dokumentach z wykorzystaniem wzorcowego planu kont oraz złożonych deklaracji VAT - 7 za badane okresy. W wyniku analizy dowodów zebranych toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego wskazano na rozbieżności pomiędzy danymi wynikającymi z deklaracji VAT-7 za kontrolowane okresy a danymi w zakresie podatku należnego i naliczonego, wynikającymi z dowodów źródłowych. W zakresie nabycia towarów i usług oraz podatku naliczonego organy stwierdziły następujące nieprawidłowości. Akta sprawy dowodzą zdaniem organu, iż w kontrolowanym okresie Spółka dokonała nabyć towarów i usług udokumentowanych fakturami jedynie w okresie styczeń-czerwiec 2014 r. Po analizie i porównaniu danych wynikających z faktur zakupu (szczegółowo wymienionych i opisanych w decyzji organu pierwszej instancji na str. 7-15) oraz danych wynikających ze złożonych deklaracji za wymienione okresy, stwierdzono poniższe rozbieżności: (-) w styczniu 2014 r. wartość netto nabycia towarów i usług wg faktur wynosi 473.282,84 zł, podatek naliczony 108.855,06 zł, natomiast z deklaracji VAT-7 za ten okres: wartość netto nabycia towarów i usług pozostałych wynosi: 472.224 zł, podatek naliczony 108.611 zł.; (-) w lutym 2014 r. wartość netto nabycia towarów i usług wg faktur wynosi 245.768,66 zł, podatek naliczony 56.526,64 zł, natomiast z deklaracji VAT-7 za ten okres: wartość netto nabycia towarów i usług pozostałych wynosi: 189.760 zł, podatek naliczony 43.645 zł; (-) w marcu 2014 r. wartość netto nabycia towarów i usług wg faktur wynosi 16.552,79 zł, podatek naliczony 3.658,15 zł, natomiast z deklaracji VAT-7 za ten okres: wartość netto nabycia towarów i usług pozostałych wynosi: 38.466 zł, podatek naliczony 8.847 zł; (-) w kwietniu 2014 r. wartość netto nabycia towarów i usług wg faktur wynosi 41.456,98 zł, podatek naliczony 9.327,78 zł, natomiast z deklaracji VAT-7 za ten okres: wartość netto nabycia towarów i usług pozostałych wynosi: 27.586 zł, podatek naliczony 6.345 zł; (-) w maju 2014 r. wartość netto nabycia towarów i usług wg faktur wynosi 72.115,31 zł, podatek naliczony 16.586,52 zł, natomiast z deklaracji VAT-7 za ten okres: wartość netto nabycia towarów i usług pozostałych wynosi: 0 zł, podatek naliczony 0 zł; (-) w czerwcu 2014 r. wartość netto nabycia towarów i usług wg faktur wynosi 5.403,64 zł, podatek naliczony 1.242,85 zł, natomiast z deklaracji VAT-7 za ten okres: wartość netto nabycia towarów i usług pozostałych wynosi: 0 zł, podatek naliczony 0 zł. Analizując wyciągi z rachunku bankowego, przedłożone faktury oraz informacje uzyskane od kontrahentów, od których Spółka dokonywała zakupów towarów lub usług - ustalono, że nie wszystkie należności wynikające z faktur zostały uregulowane, a część z nich uregulowano z opóźnieniem. Zdaniem organów, zgodnie z art. 89b ust. 1, art. 89b ust. 2, art. 89b ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.t.u."), Spółka powinna była dokonać korekt odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, za które nie uiściła w całości lub w części należności bądź uczyniła to z opóźnieniem. Z wyjątkiem dwóch korekt podatku naliczonego po 345 zł w deklaracji VAT-7 za sierpień i wrzesień 2014 r. Spółka nie zastosowała się do powyższych regulacji. Organ odwoławczy zauważył, że powołany przepis art. 89b u.p.t.u. tworzy obowiązek dokonania przez podatnika - dłużnika, korekty odliczonego podatku naliczonego wyłącznie ze względu na brak zapłaty w określonym w tym przepisie terminie. Obowiązek ten nie jest zależny ani od tego, czy wierzyciel - sprzedawca dokona na podstawie art. 89a u.p.t.u. korekty podatku należnego, ani czy wierzyciel ten zbędzie wierzytelność i utraci prawo do korekty podatku należnego. Organ wyjaśnił ponadto, że wszystkie faktury, wobec których należało zastosować art. 89b ust. 1 u.p.t.u., zawierały w swojej treści terminy płatności (określone przez sprzedawcę konkretne daty). Skoro termin płatności wynikał z faktury to brak jest podstaw do ustalania tego terminu z umowy. Uwzględniając powyższe ustalenia i treść ww. przepisów, organ wskazał na sposób rozliczenia VAT za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2014 r. oraz za styczeń 2015 r. Kolejne stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur z dnia [...] marca 2014 r. Nr [...] i z dnia [...] kwietnia 2014 r. Nr [...], wystawionych przez firmę R. G., dokumentujących wynajem samochodu osobowego S. Organ uznał, że zgodnie z art. 86a ust. 8 u.p.t.u. obowiązującym w okresie od 1 stycznia do 31 marca 2014 r., wprowadzonym na mocy art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r. nr 247, poz. 1652), z tytułu wynajmu ww. samochodu osobowego Spółce przysługiwało odliczenie w wysokości 60% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturze Nr [...]. Natomiast w kwietniu 2014 r. z tytułu najmu tego samochodu Spółce przysługiwało odliczenie w wysokości 50% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturze [...]. W tym zakresie organ odwołał się do regulacji art. 86a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r., ustalonym na mocy art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał również, że Spółka przedłożyła faktury dokumentujące zakup paliwa do samochodów. Z uwagi na niedostarczenie ewidencji nabyć za żaden z objętych przedmiotowym postępowaniem okresów rozliczeniowych, podstawą przyjęcia do odliczenia podatku naliczonego zawartego w przedłożonych przez Spółkę fakturach, były dokonane przez nią dekretacje na dokumentach źródłowych. Do odliczenia nie uwzględniano faktur, z opisu których wynikało, że kosztem uzyskania przychodu była wartość zakupu brutto. Organ uznał, że na podstawie posiadanych materiałów dowodowych, Spółce nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa - stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - w całości. W zakresie dostaw towarów i podatku należnego organy stwierdziły z kolei następujące nieprawidłowości. Przede wszystkim zauważyły, że w wyniku porównania zapisów w "Rejestrze dokumentów handlowych" za styczeń 2014 r. z wartościami zawartymi w wystawionych przez Spółkę fakturach stwierdzono, iż w 3 fakturach z dnia [...] stycznia 2014 r. wystawionych na rzecz firmy E. widnieją inne wartości netto oraz podatku należnego. Ostatecznie nieprawidłowości te spowodowały zaniżenie podstawy opodatkowania, czym naruszono art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Organy uznały ponadto, że Spółka nieprawidłowo ujęła w rejestrze 18 faktur zaliczkowych z dnia [...] marca 2014 r. związanych z zamówieniem okien. Z treści faktur wynika, iż zaliczki zostały pobrane [...] lutego 2014 r. i - zgodnie z dyspozycją art. 19a ust. 8 u.p.t.u. - uwzględnione zostały już w deklaracji VAT-7 za luty 2014 r. Odnośnie miesiąca kwietnia 2014 r. organy wskazały, że Spółka przedłożyła do kontroli tylko jedną fakturę Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r., dokumentującą przyjęcie zaliczki od PPPHU V. na zamówione okna. Wartość tej faktury Spółka ujęła w deklaracji za ten miesiąc. Jednak z pisma z dnia [...] października 2016 r. od ww. kontrahenta podatnika wynika, iż Spółka nie wystawiła faktury końcowej na rozliczenie reszty otrzymanej należności, gdzie zamówione okna dostarczono 11 kwietnia 2014 r. Spółka nie dopełniła zatem obowiązku wystawienia faktury końcowej i nie ujęła jej wartości w złożonej deklaracji VAT-7 (art. 106f ust. 3 u.p.t.u.). Co do pozostałych okresów objętych kontrolą organy wskazały, że Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów świadczących o osiągniętych obrotach ze sprzedaży. Zauważyły, że w okresie kwiecień-czerwiec 2014 r. Spółka dokonywała zakupów towarów handlowych. W ocenie organów nie wykazała przy tym obrotów z ich sprzedaży, natomiast w przedłożonych dowodach brak jest spisów z natury wg stanu na początek i koniec roku. W toku kontroli ustalono, że w zgłoszonych miejscach prowadzenia działalności nie były przechowywane żadne towary handlowe, a Spółka nie wskazała innego miejsca ich przechowywania, co jest również zgodne z treścią wyjaśnień pełnomocnika Spółki w 2014 r., z których wynika, że zakupy okien były dokonywane na konkretne zamówienie Dealera i przewożone do niego bezpośrednio od producenta, dlatego też nie były potrzebne Spółce magazyny. Zdaniem organu odwoławczego słusznie zatem przyjęto, iż zakupione towary zostały sprzedane, a Spółka zaniżyła obrót oraz podatek należy VAT od sprzedaży zakupionych towarów, przez co naruszyła m.in. art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Organy ustaliły ponadto, że Spółka w lutym, kwietniu, maju i czerwcu 2014 r. kupiła elementy stalowe, co zostało udokumentowane 10 fakturami wystawionymi przez firmę G. Sp. z o.o. Na fakturach tych widnieje adnotacja "odwrotne obciążenie". Wartości wynikające z ww. faktur nie zostały uwzględnione w deklaracjach VAT-7 złożonych przez Spółkę za luty, kwiecień, maj i czerwiec 2014 r., pomimo obowiązku wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. Oceniając dokument "Rejestr dokumentów handlowych" za okres od 1.01 do 31.01.2014 r. organ uznał go za ewidencję sprzedaży za styczeń 2014 r., o której mowa w art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Dane wynikające z tego rejestru pozwoliły bowiem Spółce na sporządzenie deklaracji VAT-7 za ten okres. Jednocześnie rejestr ten uznany został za wadliwy i nierzetelny w części dotyczącej zaewidencjonowania trzech faktur wystawionych przez E. w wartościach nierzeczywistych. Odnośnie zaś dokumentu nazwanego "Rejestr dokumentów handlowych" za okres od 1.02 do 28.02.2014 r. nie uznano go za ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Rejestr ten dołączony był do pliku 139 faktur dokumentujących sprzedaż towarów handlowych i był zgodny z dokumentami źródłowymi. Rejestr ten nie zawierał jednak wszystkich danych (dotyczących zrealizowanych transakcji) potrzebnych do sporządzonej przez Spółkę deklaracji VAT-7 za luty 2014 r. Całość zgromadzonej dokumentacji pozwoliła organowi - w myśl art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej: "o.p.") - na prawidłowe rozliczenie tego okresu. Jako wadliwy organ uznał rejestr sprzedaży za marzec 2014 r. w części dotyczącej zaewidencjonowania pod poz. 2-19 faktur zaliczkowych, które zostały już wykazane i ujęte w rejestrze i deklaracji VAT-7 za luty 2014 r. Jednocześnie organ stwierdził, że wadliwość ta nie ma istotnego znaczenia dla sprawy, bowiem mimo błędnego ujęcia wartości faktur zaliczkowych w rejestrze sprzedaży za marzec 2014 r. nie wykazano ich w złożonej deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Rejestr sprzedaży za marzec 2014 r. uznano zatem za dowód - w myśl art. 193 § 5 o.p. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, istniały podstawy do zastosowania art. 23 § 3 o.p. i oszacowania wartości dostaw za kwiecień, maj i czerwiec 2014 r. W tym celu wyliczono średnią marżę handlową zrealizowaną w I kwartale 2014 r., która wyniosła 25,49%. O tak wyliczoną marżę powiększono wartość zakupionych w danym miesiącu towarów handlowych, a do podstawy opodatkowania zastosowano stawkę podatku w wysokości 23%. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Spółka wywiodła skargę do Sądu. Działający w jej imieniu pełnomocnik sformułował zarzuty naruszenia: 1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez nieustalenie w sposób dokładny i wyczerpujący stanu faktycznego sprawy, nie wyczerpujące zebranie i wybiórcze podejście do zgromadzonego materiału dowodowego, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego oraz wyjaśnienie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Strony, w szczególności poprzez: a) zaniechanie zweryfikowania przez organ I instancji tego, czy wierzytelności nieuregulowane przez Spółkę na podstawie faktur zakupowych nie zostały zbyte przez kontrahentów Spółki, którzy dostarczali towar oraz usługi; b) zaniechanie zweryfikowania tego czy terminy uregulowania należności z tytułu nabytych przez Spółkę towarów i usług ujęte na fakturach zakupowych, które nie zostały uregulowane przez Spółkę pokrywają się z terminami wynikającymi z umów łączących Spółkę z wystawcami tychże faktur; c) niepodjęcie przez organ II instancji jakichkolwiek prób zweryfikowania tego, czy towar jaki miał być przedmiotem nabycia przez Spółkę na podstawie faktur na których widniała adnotacja o "odwrotnym obciążeniu", stanowi w istocie towar ujęty w załączniku nr 11 do u.p.t.u. 2. art. 193 § 1, 2, 4 o.p., poprzez przyjęcie, iż księgi podatkowe prowadzone przez Stronę za marzec 2014 r. w części dotyczącej nabycia towarów i kwot podatku naliczonego, nie mogą stanowić dowodu w sprawie jako prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy z uwagi na zaewidencjonowanie w poz. 67 - 69 faktur w zaniżonej kwocie, jak również naruszenie przepisu art. 193 § 6 w zw. z art. 193 § 8 o.p., poprzez niedostrzeżenie przez organ II instancji tego, że organ I instancji nie sporządził protokołu z badania ksiąg podatkowych czym uniemożliwił stronie skarżącej wniesienie zastrzeżeń oraz naruszenie art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez uznanie, że "rejestr dokumentów handlowych" nie stanowi ewidencji za okres od 1.02.2014r. do 28.02.2014r. 3. art. 89b ust. 1 w zw. z art. 89a u.p.t.u. poprzez: (-) wyrażenie błędnego poglądu sprowadzającego się do uznania, że obowiązek wynikający z art. 89b ust. 1 u.p.t.u. nie jest zależny od tego czy wierzyciel (kontrahent Spółki) dokona zbycia wierzytelności i utraci prawo do korekty podatku należnego; (-) wyrażenie błędnego poglądu, iż nie było koniecznym zweryfikowanie przez organ II instancji tego czy wierzytelności nieuregulowane przez Spółkę z tytułu faktur zakupowych nie zostały przez wystawców faktur zbyte na rzecz innych podmiotów, a także czy terminy płatności ujęte na fakturach zakupowych odpowiadają terminom płatności ujętym w umowach łączących Stronę z kontrahentami; (-) bezpodstawne uznanie, że Spółka mogła dostarczyć w toku postępowania dokumenty lub umowy, z których wynikałyby inne terminy płatności niż te ujęte na fakturach zakupu w sytuacji, w której Spółka zarówno w postępowaniu przed organem I instancji jak i w postępowaniu odwoławczym informowała o utracie na skutek kradzieży dokumentacji księgowej i finansowo-handlowej; 4. art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u., poprzez błędne jego zastosowanie w sytuacji gdy brak było podstaw do odwrotnego naliczenia podatku VAT albowiem z przedłożonej dokumentacji nie wynika, że towar będący przedmiotem nabycia przez Spółkę stanowił w istocie towar ujęty w załączniku nr 11 do u.p.t.u.; 5. art. 120 o.p. w zw. z art. 23 o.p., poprzez oszacowanie podstawy opodatkowania w sytuacji gdy utrata przez Spółkę dokumentacji księgowej za wskazane okresy nastąpiła na skutek kradzieży, a więc zdarzenia niezależnego od Strony niniejszego postępowania, co wskazuje na to, iż brak było podstaw do wyliczenia przez organ I instancji marży handlowej; 6. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie prawa Strony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dokonaną przez Spółkę sprzedaż oraz nabycie towarów i usług. Wskazując na powyższe autor skargi wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 o.p. Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, organy nie uchybiły wymienionym regułom postępowania podatkowego. Decyzja opiera się na ustaleniach wynikających z dokumentów przedłożonych przez Spółkę i uzyskanych od jej kontrahentów. Organy nie miały nieograniczonego obowiązku poszukiwaniu dokumentacji podatkowej Spółki i udowadniania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. To Spółka powinna poczynić kroki w celu wykazania tego uprawnienia. Spoczywający na organach podatkowych obowiązek dowodzenia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest bezwzględny, a podatnik powinien przyczyniać się do gromadzenia dowodów. Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ ten ma obowiązek zastąpić podatnika w dokumentowaniu działalności gospodarczej (zob. np. wyrok NSA z 28 sierpnia 2001 r., SA/Bk 1298/00, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Podatnik nie może czuć się zwolniony z obowiązku współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku zebrania wyczerpującego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla niego (wyrok NSA z dnia 22 maja 2000 r., I SA/Lu 249/99, LEX nr 45373). Do wykazania przez Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie wynikającym ze złożonych deklaracji VAT-7 nie jest wystraczające przedstawienie jedynie części dokumentacji związanej z rozliczeniem podatku z jednoczesnym powołaniem się na utratę pozostałej dokumentacji podatkowej, bez poczynienia konkretnych i niezwłocznych działań zmierzających do jej odzyskania/odtworzenia. W toku prowadzonego postępowania Spółka dostarczyła faktury zakupu i sprzedaży towarów, rejestr sprzedaży VAT za marzec 2014 r. oraz dwa dokumenty zatytułowane "Rejestr dokumentów handlowych" za styczeń i luty 2014 r. Zobowiązała się jednocześnie do przedłożenia brakujących dokumentów. Fakt zaginięcia dokumentacji nie był podnoszony w toku kontroli podatkowej. Dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej Spółka poinformowała o zaginięciu dokumentacji podatkowej. W toku postępowania odwoławczego od decyzji wydanej w pierwszej instancji strona wskazała natomiast, że dokumentacja ta została skradziona. Stanowisko Spółki w tym względzie było zatem zmieniane w zależności od etapu prowadzonego postępowania, a wyjaśnienia dotyczące utraty dokumentacji podatkowej pojawiły się w momencie, gdy były już znane wyniki przeprowadzonego postępowania kontrolnego. Jednocześnie ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, aby Spółka podjęła niezwłoczne działania zmierzające do odtworzenia własnej dokumentacji podatkowych. Ryzyko utraty dokumentacji księgowej prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej ciąży na tym podatniku. Obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku, a w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, w ramach toczącego się postępowania, zwłoki w tym zakresie, skutkującej trudnościami w pozyskaniu stosownych duplikatów utraconych dokumentów, nie przeradza się w obowiązek ciążący na tym organie. Ciężar poszukiwania utraconej dokumentacji podatnika, która powinna być objęta jego szczególną pieczą, nie może być bowiem przerzucony w całości na koszt organów państwa, a tym samym pozostałych podatników (zob. wyroki NSA: z dnia 1 października 2012 r. I FSK 1365/11, z dnia 21 czerwca 2011 r. I FSK 1091/10, z dnia 14 marca 2008 r. I FSK 447/07 (dostępne w CBOSA). Organy w tej sprawie poczyniły wszelkie niezbędne kroki do ustalenia stanu faktycznego. Spółka wzywana była do przedłożenia kompletnej dokumentacji. Z inicjatywy organu pozyskano dokumentację od niektórych kontrahentów Spółki. Dostępny materiał dowodowy pozwalał na weryfikację rozliczenia VAT Spółki za badany okres. Przede wszystkim należy zgodzić się z organami w zakresie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do należności nieopłaconych bądź opłaconych z opóźnieniem przez Spółkę. Zgodnie z art. 89b ust. 1 u.p.t.u., w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Stosownie do treści art. 89b ust. 1a u.p.t.u., przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności. W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (zob. art. 89b ust. 2 u.p.t.u.). W myśl art. 89b ust. 4 u.p.t.u., w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części. Treść wskazanych przepisów wskazuje, że obowiązek korekty dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy podatnik nie uregulował należności w określonym w tym przepisie terminie. Słusznie zatem wskazał organ, że obowiązek ten nie jest zależny ani od tego, czy kontrahent Spółki dokona na podstawie art. 89a u.p.t.u. korekty podatku należnego, ani czy zbędzie wierzytelność i utraci prawo do korekty podatku należnego. Tym samym, organy nie miały podstaw do prowadzenia postępowania w postulowanym przez stronę zakresie, odnoszącym się do badania, czy wierzyciele Spółki skorzystali z "ulgi na złe długi" (art. 89a u.p.t.u.) bądź, czy wierzyciele ci zbyli przysługujące im od Spółki wierzytelności. Odnosząc się do twierdzeń strony, że organy miały obowiązek zweryfikować, czy terminy płatności ujęte na fakturach zakupowych odpowiadają terminom płatności ujętym w umowach łączących Spółkę z kontrahentami, Sąd stwierdza, że ustalenia w tym zakresie zostały poczynione na podstawie faktur VAT. Z każdej z analizowanych faktur wynikał termin płatności należności. Brak było zatem podstaw do ustalania terminów płatności na podstawie umów. Tym bardziej, że Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów, które wskazywałyby na odmienne ustalenia co do zmiany terminów płatności. Wobec powyższego niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 89b ust. 1 w zw. z art. 89a u.p.t.u., jak też zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zakresie zaniechania zweryfikowania przez organ tego, czy wierzytelności nieuregulowane przez Spółkę na podstawie faktur zakupowych nie zostały zbyte przez kontrahentów Spółki, którzy dostarczali towar oraz usługi oraz zaniechania zweryfikowania tego czy terminy uregulowania należności z tytułu nabytych przez Spółkę towarów i usług ujęte na fakturach zakupowych, które nie zostały uregulowane przez Spółkę, pokrywają się z terminami wynikającymi z umów łączących Spółkę z wystawcami tychże faktur. Pozbawiony podstaw jest także zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: a) dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, b) nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, c) dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2. Wskazany przepis wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy. Z treści wymienionych w decyzjach dziesięciu faktur, na których zresztą widnieje adnotacja: "odwrotne obciążenie" wynika, że przedmiotem nabycia od firmy G. Sp. z o.o. były różnej wielkości wzmocnienia stalowe oraz towar oznaczony "STAHL R 42,5/3011,5 mm". Towary wymienione w wykazie stanowiącym załącznik nr 11 do u.p.t.u. - od poz. 2 do 22 - to różnego typu wyroby ze stali, o których mowa w spornych fakturach. Poza ogólnikowo formułowanymi zarzutami w tym zakresie Spółka nie przedstawiła wyjaśnień mogących podważyć zasadność zastosowania mechanizmu "odwrotnego obciążenia" w przypadku analizowanych faktur. Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie prawa Strony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dokonaną przez Spółkę sprzedaż oraz nabycie towarów i usług. Należy podzielić stanowisko organów, że Spółce - stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - nie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów ciężarowych. Jak wskazał organ, z uwagi na niedostarczenie ewidencji nabyć za żaden z okresów rozliczeniowych objętych postępowaniem, podstawą przyjęcia do odliczenia podatku naliczonego zawartego w przedłożonych przez Spółkę fakturach, były dokonane przez nią dekretacje na dokumentach źródłowych. Do odliczenia nie uwzględniano jednak faktur, z opisu których wynikało, że kosztem uzyskania przychodu była wartość zakupu brutto. Sąd za trafne uznaje również ustalenia w zakresie ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wynajem samochodu osobowego od firmy R. G. W tym zakresie istotna jest regulacja przepisu art. 86a u.p.t.u., który dodany został przez art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. nr 247, poz. 1652) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2014 r. W okresie do 31 marca 2014 r. zgodnie z art. 86a ust. 8 u.p.t.u., przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Wobec tego nie można mieć jakichkolwiek wątpliwości, że z tytułu wynajmu samochodu osobowego S. Spółka miała prawo odliczyć 60% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez R. G. w dniu [...] marca 2014 r. (Nr [...]). Od 1 kwietnia 2014 r. stan prawny uległ zmianie i stosownie do treści art. 86a ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. ustawodawca przewidział, że w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. Definiując pojęcie pojazdów samochodowych na potrzeby u.p.t.u. w art. 2 pkt 34 przewidziano, że rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Jednocześnie wskazane zostało w art. 86a ust. 2 pkt u.p.t.u., że do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3. Ponadto w treści art. 86a ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. zastrzeżone zostało, że przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są: a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie. Jako regułę ustanowiono przy tym, że, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli: 1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub 2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne (zob. art. 86a ust. 4 u.p.t.u.). Zgodnie z nowym brzmieniem art. 86a u.p.t.u. przewidziano ponadto, że podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami (zob. ust. 12). Organy trafnie zauważyły, że stosownie do obowiązku wynikającego z art. 86a ust. 12 u.p.t.u. Spółka nie przedłożyła ewidencji przebiegu pojazdu. Tym samym nie można stwierdzić, że wynajmowany przez Spółkę pojazd, którego dotyczyła faktura VAT Nr F015/2014, był wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Powyższe uprawniało organy do przyjęcia, że prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury ograniczone jest do wysokości 50%. Podsumowując dotychczasowe rozważania, zaaprobować należy stanowisko organów wykazujących nieprawidłowości w zakresie nabycia towarów i usług oraz podatku naliczonego, jak też w zakresie dostawy towarów i podatku należnego. Nieprawidłowości, szczegółowo wymienione w zaskarżonych decyzjach, stwierdzone zostały na podstawie analizy dokumentów uzyskanych zarówno od Spółki, jak też pozyskanych od jej kontrahentów. Pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia art. 193 § 1, 2, 4 o.p. upatrywany przez stronę w przyjęciu, że księgi podatkowe prowadzone za marzec 2014 r. w części dotyczącej nabycia towarów i kwot podatku naliczonego, nie mogą stanowić dowodu w sprawie jako prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy z uwagi na zaewidencjonowanie w poz. 67 - 69 faktur w zaniżonej kwocie. Trzeba podkreślić, że organy oceniły przedłożone przez Spółkę dokumenty w postaci rejestru sprzedaży VAT za marzec 2014 r. rejestrów dokumentów handlowych za styczeń i luty 2014 r. z punktu widzenia wypełnienia obowiązku prowadzenia przez podatnika ewidencji zawierającej dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej (art. 109 ust. 3 u.p.t.u.). Z akt sprawy wynika, że organy - pomimo stwierdzonych nieprawidłowości -uznały rejestr sprzedaży za marzec 2014 r. jako dowód w sprawie, co znajduje umocowanie w treści art. 193 § 5 o.p. Pomimo błędnego ujęcia w rejestrze sprzedaży za marzec 2014 r. wartości faktur zaliczkowych związanych z zamówieniem okien (zaliczki pobrane zostały w lutym 2014 r.), nie zostały one wykazane przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za ten okres, tylko prawidłowo uwzględnione w rozliczeniu podatku za luty 2014 r. Wadliwość tego rejestru sprzedaży nie ma zatem istotnego znaczenia dla sprawy. Również "Rejestr dokumentów handlowych" za okres od 1.01 do 31.01.2014 r. został uznany za ewidencję sprzedaży za styczeń 2014 r., o której mowa w art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Dane wynikające z tego rejestru pozwoliły bowiem Spółce na sporządzenie deklaracji VAT-7 za ten okres. Jednocześnie rejestr ten został uznany za wadliwy i nierzetelny w części dotyczącej zaewidencjonowania 3 faktur wystawionych przez E. w wartościach nierzeczywistych. Powyższe wynikało z porównania zapisów w rejestrze z wartościami zawartymi w wystawionych przez Spółkę fakturach. W przypadku trzech faktur stwierdzono, że widnieją na nich inne wartości netto oraz podatku należnego. Należy ponadto zaakceptować ocenę dokumentu pn. "Rejestr dokumentów handlowych" za okres od 1.02 do 28.02.2014 r. Organy zasadnie nie uznały go za ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3 u.p.t.u., bowiem nie zawierał wszystkich danych niezbędnych do sporządzenia deklaracji VAT-7 za luty 2014 r. Istotne braki dotyczyły transakcji realizowanych przez Spółkę w tym okresie, w którym dokonała m.in. sprzedaży środków trwałych, przyjęła zaliczki w związku z zamówieniem okien, kupiła elementy stalowe. Transakcje te udokumentowane dostarczonymi w toku postępowania fakturami nie znalazły odzwierciedlenia w ww. rejestrze. Zaznaczyć przy tym trzeba, że zgromadzona dokumentacja pozwoliła organowi na prawidłowe rozliczenie tego okresu bez potrzeby szacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 o.p.). Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania konieczne zaś było w przypadku weryfikacji rozliczenia VAT za miesiące od kwietnia do czerwca 2014 r. Z ww. okresy Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów świadczących o osiągniętych obrotach ze sprzedaży. Organy ustaliły jednak, że w tym okresie Spółka dokonywała zakupów towarów handlowych, które następnie zostały sprzedane, a Spółka zaniżyła obrót oraz podatek należy VAT z tego tytułu. Podstawą ku temu była analiza materiału dowodowego wskazująca, że w zgłoszonych miejscach prowadzenia działalności nie były przechowywane żadne towary handlowe, a Spółka nie wskazała innego miejsca ich przechowywania. Wiążąc powyższe z faktem nie przedłożenia przez stronę spisów z natury wg stanu na początek i koniec roku, uprawnione stało się twierdzenie, że kupione przez Spółkę towary zostały przez nią sprzedane, co nie znalazło odzwierciedlenia w złożonych deklaracjach VAT-7. Oszacowanie podstawy opodatkowania za ww. okres odbyło się z uwzględnieniem średniej marży handlowej zrealizowanej przez Spółkę w I kwartale 2014 r. Zwrócić należy uwagę, co podkreślono w orzecznictwie, że ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny, lub w ogóle tej ewidencji nie prowadzi. Szacunek winien jednak być jak najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego (por. wyrok NSA z 19 marca 2003 r. SA/Bk 318/03, LEX nr 103701). Uwzględnienie średniej marży handlowej uzyskanej w I kwartale 2014 r. pozwoliło na osiągnięcie takiego stanu rzeczy. Nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 193 § 6 w zw. z art. 193 § 8 o.p. Stosownie do art. 193 § 6 o.p., jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Wymóg sporządzania odrębnego protokołu badania ksiąg został wyłączony w sytuacji, gdy ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 znalazły się w protokole kontroli podatkowej. W protokole kontroli z dnia [...] kwietnia 2016 r. znalazły się ustalenia w zakresie badania ksiąg i Spółka stosownie do treści art. 193 § 8 o.p. miała możliwość ich kwestionowania, o czym zresztą została pouczona. Podsumowując powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego. Dlatego też orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.).