I SA/Bk 518/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 lutego 2023 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi R. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] października 2022 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty podatku od towarów i usług za poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. oddala skargę. I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: 1. Decyzją z [...] grudnia 2021 r. nr [...] Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej powoływany jako Naczelnik PUCS) określił R. G. (dalej powoływany jako skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. w wysokości 10.738 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 103.454 zł. 2. Decyzją z [...] marca 2022 r. nr [...] Naczelnik PUCS utrzymał w mocy ww. decyzję. 3. Wyrokiem z dnia 12 września 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 129/22 WSA w Białymstoku oddalił skargę wniesioną przez skarżącego na decyzję Naczelnika PUCS z [...] marca 2022 r. nr [...]. Wyrok ten jest nieprawomocny. 4. W międzyczasie pismem z [...] stycznia 2022 r. skarżący na podstawie art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako: o.p.) zwrócił się z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.1 (dalej powoływany jako Naczelnik US, organ I instancji) o zaliczenie wpłat z [...] października 2019 r. w kwotach 51.229 zł i 114.192 zł na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 roku wynikającej z decyzji z [...] grudnia 2021 r. oraz w trybie art. 76a § 1 i art. 76b § 1 o.p. o wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia ww. wpłat. 5. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2022 roku nr [...] Naczelnik US odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie zaliczenia wpłat z [...] października 2019 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., wynikającej z nieostatecznej decyzji z [...] grudnia 2021 r. nr [...]. 6. Postanowieniem z [...] maja 2022 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej powoływany jako DIAS, organ odwoławczy) uchylił w całości ww. postanowienie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. 7. Naczelnik US, ponownie rozpatrując sprawę, postanowieniem z [...] lipca 2022 r. nr [...] sprostowanym postanowieniem z [...] października 2022 r. nr [...], zaliczył wpłaty z [...] października 2019 r. w łącznej kwocie 165.421 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., wynikającej z decyzji Naczelnika PUCS z [...] grudnia 2021 r. nr [...] wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi w sposób następujący: (-) 4.967 zł, za okres od 26 lutego 2014 r. do 11 października 2019 r., od kwoty 10.738 zł; (-) 46.262 zł, liczone za okres 23 kwietnia 2014 r. do 11 października 2019 r., od kwoty 103.454 zł. 8. W następstwie wniesionego przez skarżącego zażalenia DIAS wydał w dniu [...] października 2022 r. postanowienie nr [...], którym utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z [...] lipca 2022 r. W uzasadnieniu tego postanowienia organ odwoławczy wyjaśnił, że z uwagi na fakt, iż przedmiotowa sprawa dotyczy podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., w pierwszej kolejności był obowiązany do zbadania kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. DIAS zauważył, że postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. przedawniało się 31 grudnia 2019 r., jednak bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem [...] listopada 2019 r. w związku z wszczęciem śledztwa przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w B.1, o czym Naczelnik US zawiadomił stronę pismem z [...] grudnia 2019 r. W ocenie organu odwoławczego postępowanie karnoskarbowe nie zostało wszczęte instrumentalnie tylko po to aby przerwać bieg terminu przedawnienia zobowiązania. DIAS zwrócił uwagę, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło pomiędzy doręczeniem wyniku kontroli ([...] października 2019 r.), złożeniem korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. ([...] października 2019 r.) i wpłatą zaległego podatku wraz z należnymi odsetkami za zwłokę ([...] października 2019 r.) a złożonym wnioskiem z [...] listopada 2019 r. o wznowienie przez Naczelnika PUCS w B. kontroli celno-skarbowej zakończonej wynikiem kontroli z [...] września 2019 r. i jej umorzeniem. Według organu odwoławczego w momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie istniała ani realna groźba jego przedawnienia, wobec jego uiszczenia czy też z uwagi na złożony wniosek o wznowienie kontroli. DIAS wskazał również, że [...] kwietnia 2022 r. (data stempla pocztowego) wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z [...] marca 2022 r. nr [...], co skutkowało również zawieszeniem biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 2 o.p.). Wyjaśnił, że WSA w Białymstoku wyrokiem z 12 września 2022 r. sygn. akt I SA/Bk 129/22 (nieprawomocny) oddalił Pana skargę na ww. decyzję Naczelnika PUCS w B. z [...] marca 2022 r. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że w stanie prawnym obowiązującym na dzień wszczęcia w stosunku do skarżącego kontroli celno-skarbowej w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. (upoważnienie doręczono kontrolowanemu 10 stycznia 2019 r.) przepisy art. 54 o.p. dotyczące przesłanek nienaliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (dział III o.p.) nie mają zastosowania. DIAS zauważył, że w myśl art. 62 § 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonania wpłaty), jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę, z zastrzeżeniem § 2, zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty, zaś zgodnie z art. 55 § 1 o.p., odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] października 2019 r. skarżący wpłacił na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. kwotę 114.192 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 51.229,00 zł. Według DIAS organ I instancji dokonał zaliczenia wpłat w prawidłowy sposób. 9. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący wniósł skargę do WSA w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzucił naruszenie: 1) art. 120 i art. 121 o.p., poprzez bezpodstawne uznanie, że na skarżącym spoczywa obowiązek zapłaty podatku od towaru i usług za styczeń 2014 wraz z odsetkami za zwłokę w sytuacji gdy ww. zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. 2) art. 122 o.p. z uwagi na fakt, że DIAS w trakcie postępowania przy wydaniu zaskarżonego postanowienia nie podjął wszelkich niezbędnych czynności mających na celu ustalenie prawidłowego stanu faktycznego oraz pominął fakt że postanowienie Naczelnika US z dnia [...] lipca 2022 r., które zostało sprostowane postanowieniem z dnia [...] października 2022 r. o rzekomym sprostowaniu oczywistych omyłek pisarskich, dotyczyło stanu faktycznego tj. wysokości odsetek za zwłokę od ww. zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług, co jest niedopuszczalne oraz winno skutkować uchyleniem skarżonego przeze mnie ostatecznego postanowienia z dnia [...] października 2022 r. w całości i przekazaniem mojego wniosku o zaliczenie do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy. 3) art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2018 r. poz. 508 ze zm., dalej jako: "ustawa o KAS") z uwagi na błędne wskazanie w uzasadnieniu skarżonego postanowienia przez DIAS, że w przedmiotowej sprawie przepisy art. 54 o.p. dotyczące przesłanek nienaliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych nie mają zastosowania. W uzasadnieniu skargi wskazał, że przedawnienie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. jest oczywiste, gdyż jakikolwiek organ egzekucyjny nie wszczął postępowania egzekucyjnego przed 1 stycznia 2020 r. Co więcej Naczelnik US w dniu [...] lutego 2022 r. wydał postanowienie nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie zaliczenia dokonanych przez skarżącego wpłat w dniu [...] października 2019 r. na rachunek bankowy organu podatkowego. Zdaniem skarżącego to nie z jego winy tak długo była prowadzona przez Naczelnika PUCS kontrola celno-skarbowa, a następnie postępowanie podatkowe. W związku z tym jest zdania, że art. 54 o.p. powinien znajdować zastosowanie w przedmiotowej sprawie o zaliczenie. Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, a także o zasądzenie od DIAS na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego. 10. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: 1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. 2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4. Należy wskazać, że w rozpoznawanej sprawie skarżący w dniu [...] stycznia 2022 r. wniósł o zaliczenie wpłat z [...] października 2019 r. w kwocie 51.229 zł oraz w kwocie 114.192 zł na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. określonej decyzją Naczelnika PUCS z [...] grudnia 2021 r. Skarżący wskazał więc zaległość podatkową, której miało dotyczyć zaliczenie wpłaty. Należy stwierdzić, że do wpłat z [...] października 2019 r. zastosowanie ma art. 62 § 1 o.p. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2020 r. Decydujące znaczenie ma w tym przypadku data dokonania wpłaty, a nie dzień powstania zaległości. (por. L. Etel [w:] R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk, Warszawa 2022, art. 62, LEX). Wobec tego decydujące znaczenie co do zaległości, której winno dotyczyć zaliczenie wpłaty, miało wskazanie podatnika. Działania organów w niniejszej sprawie nie były sprzeczne z takim uznaniem. 5. Jedynie na marginesie należy wskazać, że w toku sprawy ujawniła się wątpliwość organów co do możliwości zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową wynikającą z decyzji nieostatecznej. Obecnie, wobec faktu istnienia decyzji ostatecznej z [...] marca 2022 r., którą Naczelnik PUCS utrzymał w mocy decyzję z [...] grudnia 2021 r., wątpliwości te stały się nieaktualne i nie ma konieczności wypowiadania się w tym zakresie. 6. Przechodząc natomiast do zasadniczych kwestii spornych należy zauważyć, że skarżący, który złożył podanie o zaliczenie wpłat na zaległość podatkową w podatku VAT za styczeń 2014 r. podnosił następnie w toku niniejszego postępowania, że zaległość ta uległa przedawnieniu. Trudno nie zauważyć sprzeczności w działaniach skarżącego, który najpierw wnosi o zaliczenie dokonanych w 2019 r. wpłat na poczet określonej zaległości, a więc wyraża zarazem uznanie, że zaległość ta istnieje, by następnie twierdzić, że doszło do przedawnienia. Nie sposób nie dostrzec w czynnościach skarżącego próby wywołania kolejnego postępowania, w którym również badana będzie kwestia przedawnienia. 7. Należy zwrócić uwagę, że w przedmiocie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za styczeń 2014 r. wypowiadał się bowiem już Naczelnik PUCS w decyzjach z dnia [...] grudnia 2021 r. oraz z dnia [...] marca 2022 r., a zatem w decyzjach wymiarowych. 8. W orzecznictwie funkcjonuje uzasadniony pogląd, że ze względu na charakter tego postępowania nie można w jego ramach rozstrzygać wszelkich zagadnień materialnoprawnych, nie może się ono przekształcić w kolejną fazę postępowania wymiarowego, natomiast dla zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową koniecznym jest ustalenie, że zaległość ta istnieje (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1439/11, powołane w uzasadnieniu orzeczenia są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 9. Należy uznać, że o ile z zasady postępowanie w przedmiocie zaliczenia wpłaty nie powinno obejmować zagadnień związanych z wymiarem podatku to jednak wyjaśnienie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i w tym kontekście istnienia danej zaległości podatkowej jest jak najbardziej uzasadnione. W tym względzie również wypowiedź organów podatkowych w postępowaniu wymiarowym odnosząca się do przedawnienia nie może stanowić przeszkody dla organów w postępowaniu dotyczącym zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową, a w związku z tym zasadna jest konkluzja, że w ramach niniejszej sprawy wypowiedź w tym zakresie również była konieczna. 10. W niniejszej sprawie oceny w zakresie przedawnienia nie zawiera postanowienie wydane przez organ I instancji, przy czym trudno czynić tu zarzut względem Naczelnika US, skoro dopiero w zażaleniu od tego postanowienia skarżący zaczął kwestionować istnienie przedmiotowej zaległości, podnosząc zarzut przedawnienia, zaś z wcześniejszych pism skarżącego nie wynikało, by miał on w tym zakresie jakiekolwiek wątpliwości. W zaskarżonym postanowieniu DIAS odniósł się już do podniesionego w tym względzie zarzutu skarżącego. 11. Skarżący wyraził w skardze pogląd, że przedawnienie zobowiązania podatkowego jest przesłanką obiektywną, która powinna być uwzględniana z mocy prawa także przez DIAS na każdym etapie postepowania podatkowego, niezależnie od woli stron postępowania. Zarzut w tym zakresie jest jednak niezrozumiały, skoro organ odwoławczy wypowiedział się w przedmiocie przedawnienia. Brak poruszenia tej kwestii w postanowieniu Naczelnika US nie stanowi zaś uchybienia mającego wpływ na wynik sprawy, szczególnie wobec aprobaty sądu dla stanowiska DIAS, że do przedawnienia nie doszło. 12. Skarżący wyraził przekonanie, że przedawnienie zobowiązania podatkowego za styczeń 2014 r. jest oczywiste, gdyż przed 1 stycznia 2020 r. żaden organ egzekucyjny nie dokonał wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a postanowieniem z dnia [...] lutego 2022 r. Naczelnik US odmówił wszczęcia postępowania. 13. Należy przypuszczać, że skarżący odnosi się do możliwości przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. Winno się więc zauważyć, że do przerwania czy też zawieszenia biegu przedawnienia może dojść także w inny sposób i taka sytuacja odnosi się do niniejszej sprawy. Natomiast postanowienie Naczelnika US zostało uchylone przez organ odwoławczy, co nastąpiło zresztą w następstwie wniesionego przez skarżącego zażalenia. 14. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za styczeń 2014 r. zgodnie z art. 70 § 1 o.p. winno się przedawnić 31 grudnia 2019 r., jednak przed tą datą doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. Skarżący nie podjął w skardze próby zwalczenia argumentacji organu odwoławczego w tym zakresie. 15. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto stosownie do treści art. 70c o.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. 16. Jak wyjaśnił DIAS, o zawieszeniu na podstawie wspomnianych przepisów zawiadomił stronę Naczelnik US pismem z [...] grudnia 2019 r. (doręczonym pełnomocnikowi [...] grudnia 2019 r. w związku z wszczęciem śledztwa przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w B.1. Postanowieniem z [...] lipca 2019 r. skarżącemu przedstawiono zarzuty w sprawie karnoskarbowej. DIAS wyraził stanowisko, że postępowanie karnoskarbowe nie zostało wszczęte instrumentalnie. Należy zauważyć, że kwestię instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego oceniał już WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 12 września 2022 r. w sprawie ze skargi na decyzję wymiarową Naczelnika PUCS z [...] marca 2022 r. Sąd w niniejszej sprawie podziela i przyjmuje za własną wyrażoną w tym wyroku ocenę prawną, że w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie istniała realna groźba jego przedawnienia. 17. Nadto organ odwoławczy zasadnie wskazał, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło również na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 o.p. w okresie od daty wniesienia skargi w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 129/22 (w dniu 12 kwietnia 2022 r.). Wyrok w tej sprawie jest nieprawomocny. Bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu w okresie od dnia złożenia przez podatnika skargi do WSA do dnia doręczenia organowi odpisu prawomocnego orzeczenia sądowego (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3548/14). 18. Jako nieuzasadniony sąd ocenił zarzut dotyczący sprostowania postanowienia Naczelnika US z [...] lipca 2022 r. W ocenie sądu DIAS nie miał podstaw do czynienia zastrzeżeń względem postanowienia z [...] października 2022 r. Skarżący również nie formułuje jakichkolwiek konkretnych zarzutów względem postanowienia o sprostowaniu, a wyłącznie ogólnie wskazuje, że jest ono niedopuszczalne i wadliwe. Naczelnik US w omawianym postanowieniu sprostował wyłącznie daty liczenia odsetek, zaś ich wysokość nie uległa zmianie. Należy więc uznać, że rzeczywiście doszło wyłącznie do błędów pisarskich, kwalifikujących się do sprostowania. 19. W ocenie sądu brak jest podstaw do kwestionowania prawidłowości wyliczeń Naczelnika US w zakresie wysokości odsetek. W szczególności sąd aprobuje ocenę DIAS, że art. 54 o.p. nie znajduje zastosowania do kontroli celno-skarbowej z uwagi na treść art. 94 ust. 1 ustawy o KAS, który to przepis nie zawiera odesłania do art. 54 o.p. 20. Ponadto skarżący wskazuje w skardze, że to nie z jego winy kontrola celno-skarbowa, a następnie postępowanie podatkowe było prowadzone tak długo. Skarżący pomija jednak, że wpłata nastąpiła [...] października 2019 r. i do tej daty zostały wyliczone odsetki. Do wpłaty doszło zatem po zakończeniu kontroli celno-skarbowej (wynik kontroli z dnia [...] września 2019 r.), natomiast przed jej wznowieniem na wniosek samego skarżącego (wniosek z dnia [...] grudnia 2019 r.), a także przed zainicjowaniem postępowania podatkowego (przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w dniu [...] sierpnia 2021 r.). 21. Mając na uwadze powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.