I SA/Bk 529/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz (spr.),, asesor WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi A. Z. na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia [....] maja 2008 r., nr [ ] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Przedmiotem skargi jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 27 maja 2008 r., [....] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pan A. Z., dalej zwany Skarżącym, we wniosku z dnia 8 kwietnia 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przedstawił następujący stan faktyczny. W dniu 20 listopada 1993 r. zawiązana została spółka akcyjna. Założycielami spółki było 292 pracowników przedsiębiorstwa państwowego, którzy objęli wszystkie jej akcje. Jednym z jej założycieli był Skarżący i na jego rzecz przypadły 1862 akcje imienne, które opłacone zostały w całości do końca 1993 roku. Spółka ta działa na podstawie Kodeksu spółek handlowych. Kapitał akcyjny spółki wyniósł 1 110 830 zł i został podzielony na 111 083 akcje imienne o wartości nominalnej 10 zł każda. Cena emisyjna, po której Skarżący nabył akcje, była równa wartości nominalnej akcji. Emisja papierowa akcji nastąpiła w dniu 1 stycznia 1995 r. W obrocie wtórnym nabywcami akcji mogły i mogą zostać wszelkie podmioty gospodarcze, osoby prawne i fizyczne. Zasady obrotu akcjami zawarte zostały na dokumencie akcji, z drugiej jego strony. Utworzona spółka przejęła - na podstawie ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych - w odpłatne korzystanie majątek Skarbu Państwa, po zlikwidowanym przedsiębiorstwie. W oparciu o umowy cywilnoprawne Skarżący odkupił w dniach 19 grudnia 1996 r., 23 stycznia 1997 r. i 24 lutego 1997 r. od innych akcjonariuszy kolejno 250, 260 i 80 akcji. W dniu 28 lipca 2000 r. sprzedał natomiast 50 akcji. Cena wszystkich akcji, zarówno sprzedanych jak i kupionych, równa była cenie nominalnej 10 zł za akcję. Po tych operacjach został właścicielem 2402 akcji. W dniu 6 czerwca 2007 r. Skarżący sprzedał osobie prawnej (spółce z o.o.) wszystkie posiadane akcje, a ich cena była wyższa, niż cena nabycia. We wniosku Skarżący zadał pytanie: czy wystąpi obowiązek zapłaty jakiegokolwiek podatku od kwoty będącej różnicą ceny zbycia akcji i ceny ich zakupu? Zdaniem Skarżącego, obowiązek zapłaty podatku nie wystąpi z dwóch powodów. Obowiązująca w 1993 r. i w latach następnych ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzała co prawda w art. 17, iż przychodem jest przeniesienie własności akcji i innych papierów wartościowych, jednak stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) przestawało to być źródłem przychodu, jeżeli sprzedaż nastąpiła po okresie pół roku od daty nabycia. Artykuł 30 ustawy nie nakładał na przychód ze sprzedaży akcji żadnego podatku ryczałtowego, a art. 21 ust. 1 pkt 5 zwalniał od podatku dochodowego odsetki z papierów wartościowych, a więc należy domniemywać, że i z dyskonta od ich zbycia. Dodatkowo art. 52 ust. 1 zwalniał z podatku dochodowego dochody ze sprzedaży akcji i gdyby akcje zostały wówczas sprzedane, to obowiązek zapłaty podatku by nie wystąpił. Ponadto, zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy wprowadzające podatek od dochodów z dyskonta zbycia papierów wartościowych nie obowiązują przy zbyciu papierów wartościowych w oparciu o art. 52 pkt 1 lit. b), zwalniający od podatku dochody uzyskane ze zbycia papierów wartościowych, które zostały dopuszczone do publicznego obrotu i zostały nabyte w drodze oferty publicznej. Natomiast co należy rozumieć pod pojęciem oferty publicznej oraz czym jest publiczne proponowanie nabycia papierów wartościowych definiuje ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu. Zgodnie z art. 3 ww. ustawy ofertą publiczną jest oferta nabycia skierowana do co najmniej 100 osób, a z kolei publicznym proponowaniem nabycia papierów wartościowych jest proponowanie nabycia papierów wartościowych w dowolnej formie i w dowolny sposób, jeżeli propozycja jest skierowana do co najmniej 100 osób lub do nieoznaczonego adresata. W dniu 27 maja 2008 roku Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną znak: [.....], w której uznał, że akcje nabyte zostały przez Skarżącego na podstawie oferty skierowanej do ściśle określonej liczby osób, w związku z czym nie miała ona charakteru oferty publicznej w rozumieniu przepisów regulujących kwestie obrotu papierami wartościowymi obowiązujących w czasie, kiedy on nabywał akcje. Stwierdził ponadto, że z wniosku nie wynika również, aby akcje zakupione w latach 1996 i 1997 nabyte zostały w sposób określony w art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym w ocenie organu podatkowego akcje, pomimo że nabyte zostały przed 1 stycznia 2004 r. nie spełniają kryteriów uprawniających do zwolnienia, o którym mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy, a więc dochody z ich odpłatnego zbycia podlegać będą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Pismem z dnia 10 czerwca 2008 r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w myśl art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w którym Skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, że wszystkie nabyte przez niego akcje spełniają warunki określone w art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji przychód uzyskany z ich zbycia nie podlega opodatkowaniu. Tytułem uzupełnienia stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej poinformował, iż w 1993 r. akcje zostały objęte przez 292 osoby, jednakże oferta objęcia była skierowana do 302 osób. Na potwierdzenie powyższego dołączył protokół z dnia 22 października 1993 r. z prac komisji powołanej w sprawie składania przez pracowników P.P. WPS "K." deklaracji o przystąpieniu do spółki. Zgodnie z pkt 2 ustaleń komisji oferta objęcia akcji była wystosowana do 302 osób, a to wystarczy, aby akcje mogły być uznane za dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi. Akcje nie były objęte ani żadnymi preferencjami, o których mówi ustawa, ani nie były akcjami spółki jednoosobowej Skarbu Państwa. Powstała spółka, jak Skarżący wskazał również we wniosku o wydanie interpretacji, przejęła w oparciu o ustawę o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych z dnia 13 lipca 1990 r. w odpłatne korzystanie majątek Skarbu Państwa po zlikwidowanym P.P.WPS "K." w S i zgodnie z art. 38 ust. 1 pkt 3 ustawy o prywatyzacji do spółki powinna była przystąpić większość pracowników, co też nastąpiło. Ostatecznie Skarżący wniósł o weryfikację stanowiska tutejszego organu, wyrażonego w ww. interpretacji indywidualnej, gdyż jego zdaniem przychód ze sprzedaży przedmiotowych akcji nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W wyniku ponownej analizy sprawy, przy uwzględnieniu zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawił w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] lipca 2008 r. znak: [...]. W skardze do sądu administracyjnego Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości z uwagi na błędną wykładnię przepisów prawa. W uzasadnieniu skargi ponownie przedstawiono stan faktyczny i prawny sprawy, na podstawie którego wydano zaskarżoną interpretację indywidualną, przy czym zakwestionowano posłużenie się przez organ podatkowy definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego, zgodnie z którą oferta publiczna powinna dotyczyć ogółu ludzi i być dostępna dla wszystkich. Na poparcie swojego stanowiska, że pojęcie to było zdefiniowane w ustawie regulującej obrót papierami wartościowymi, Skarżący przytoczył uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3884/06. Opierając się na przedmiotowym orzeczeniu Skarżący podtrzymał swój dotychczasowy pogląd, że w roku nabycia przez niego akcji, tj. w 1993 r., jak i w latach następnych obowiązywała definicja publicznego obrotu papierami wartościowymi zawarta w art. 1 § 1 ustawy prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych, która publicznym obrotem nazywała proponowanie nabycia, nabywanie lub przenoszenie praw z emitowanych papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowego przekazu lub w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie skierowane jest do więcej niż 300 osób lub do nie oznaczonego adresata z wyjątkiem udostępnienia akcji pracownikom na zasadach preferencyjnych oraz przy proponowaniu nabycia akcji w spółkach jednoosobowych Skarbu Państwa. Akcje spółki WPS "K." S.A. w 1993 r. objęły co prawda 292 osoby, jednakże oferta objęcia była skierowana do 302 osób (Skarżący nie jest w posiadaniu oryginału protokołu, który to potwierdza, a tylko kserokopii, ale są osoby z komisji, które poświadczą przed sądem jego prawdziwość), a to wystarczy, aby akcje mogły być uznane za dopuszczone do publicznego i obrotu papierami wartościowymi. Akcje nie były objęte ani żadnymi preferencjami, o których mówi ustawa, ani nie były akcjami spółki jednoosobowej Skarbu Państwa. Skarżący podtrzymał również swoje stanowisko dotyczące nabytych przez niego w 1996 r. i 1997 r. pakietów akcji w obrocie wtórnym i wskazał, że spełniają one wszystkie wymogi, aby dochód ze zbycia tych akcji nie był objęty ustawą o podatku dochodowym. Wobec powyższego - zdaniem Skarżącego - nie powinien on płacić podatku dochodowego od przychodu uzyskanego ze sprzedaży swoich akcji spółki WPS "K." SA w roku 2007. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 7 lipca 2008 r. znak:[...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., w tym także pisemnych indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny lub też taką interpretację konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja, postanowienie lub pisemna interpretacja organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie Sąd takich naruszeń prawa w działaniach organów administracji publicznej nie stwierdził. Na wstępie Sąd zauważa, iż dominującą wykładnią norm podatkowych jest wykładnia językowa ze ścisłym rozumieniem tekstu prawnego, w szczególności jeżeli chodzi o wszelkie zwolnienia czy też ulgi podatkowe. Oznacza to, iż jakakolwiek wykładnia rozszerzająca, czy też zawężająca jest co do zasady niedopuszczalna. Natomiast wykładnia systemowa i celowościowa służą interpretacji prawa podatkowego jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową. W myśl art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000, Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 i Nr 141, poz. 945, z 1998 r. Nr 107, poz. 669 i Nr 113, póz. 715 oraz z 2000 r. Nr 22, poz. 270, Nr 60, poz. 702 i 703, Nr 94, póz. 1037 i Nr 103, póz. 1099) - przy czym zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli sprzedaż tych papierów wartościowych jest przedmiotem działalności gospodarczej. Stosownie natomiast do treści art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.), przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu przepisu ust. 1 nie stosuje się do odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w ust. 1, dokonywanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji, uzyskane dochody z dokonanej po 31 grudnia 2003 r. sprzedaży akcji nabytych przed 1 stycznia 2004 r. w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych pod warunkiem spełnienia łącznie następujących przesłanek, a mianowicie: a) dopuszczenia tych akcji do obrotu publicznego, b) nabycia ich na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, c) nie dokonywania ich sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie kwestią sporną było stwierdzenie, czy przedmiotowe akcje nabyto w 1993 r. na podstawie publicznej oferty. Trafnie organy podatkowe przyjęły, iż w związku z faktem, że opodatkowaniu podlega przychód ze zbycia papierów wartościowych, zastosowanie miały przepisy prawa podatkowego obowiązujące w dacie zbycia, a nie jak wskazywał Skarżący obowiązujące w dacie nabycia papierów wartościowych. Ustawa z dnia 22 marca 1991 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych (Dz. U. Nr 35, poz. 155 ze zm.), która regulowała wprowadzanie akcji do obrotu w czasie, gdy Skarżący nabywał przedmiotowe akcje nie zawierała jednoznacznej definicji publicznej oferty. Ustawa ta definiowała jedynie pojęcie "pierwszej oferty publicznej". Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 3a ww. ustawy, dodanym do niej z dniem 14 lutego 1994 r., przez pierwszą ofertę publiczną rozumie się oferowanie przez wprowadzającego nabycia praw z emitowanych w serii papierów wartościowych, jeżeli oferta ma charakter publiczny. W opinii Sądu pojęcie "publicznej oferty" nie odpowiada znaczeniowo pojęciu "publicznego obrotu papierami wartościowymi", który został na gruncie ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi zdefiniowany. Przyjmując założenie racjonalności ustawodawcy, przyjąć trzeba, iż celowo wyodrębnił on i dokonał rozróżnienia obu ww. pojęć. Jeżeli akcje udostępniane były tylko pracownikom przedsiębiorstwa i nie były ani przeznaczone, ani dostępne dla innych osób, to nawet jeżeli liczba tych pracowników była większa niż 300, w oparciu o wykładnię gramatyczną nie można uznać, iż akcje te nabywane były na podstawie publicznej oferty. Powyższe stanowisko Sądu nawiązuje do poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 11 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 601/08, które to orzeczenie zapadło w wyniku wniesienia kasacji od wyroku powołanego w skardze przez Skarżącego z dnia 15 stycznia 2007 r., III SA/Wa 3884/06. Otóż Naczelny Sąd Administracyjny, nie podzielił poglądu jakoby z definicji publicznego obrotu papierami wartościowymi zawartej w art. 2 Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi można wywieść definicję "publicznej oferty" w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 2 ust. 1 zawiera wyłącznie definicję publicznego obrotu, którym jest proponowanie nabycia lub nabywanie emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Co innego więc znaczy, w rozumieniu art. 52 ust. 1 lit. b) u.p.d.o.f., zwrot normatywny "dopuszczenie do publicznego obrotu", a co innego "na podstawie publicznej oferty". Dopuszczenie do publicznego obrotu papierami wartościowymi przedmiotowych akcji nie uprawnia do zajęcia stanowiska, że akcje skarżącego zostały nabyte w drodze oferty publicznej. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej orzeczeniu wskazał, z czym zgadza się także Sąd w niniejszej sprawie, iż brak legalnej definicji pojęcia "publiczna oferta" w ustawie podatkowej oraz w innych aktach normatywnych w pełni uzasadnia posłużenie się przy ustalaniu jego znaczenia dyrektywami wykładni językowej. Dyrektywy te uzasadniają zaś stwierdzenie, że publiczny charakter oferty ma miejsce wtedy, gdy oferta adresowana jest do wszystkich, a nie tylko do ograniczonego kręgu osób, co miało natomiast miejsce w przedmiotowej sprawie. Omawiana kwestia była już wielokrotnie rozstrzygana przez Naczelny Sąd Administracyjny. We wszystkich wydawanych w tych sprawach orzeczeniach przyjęto, że skierowanie oferty tylko do określonej grupy osób, wyklucza przyjęcie, że oferta ma charakter publiczny ( por. wyroki NSA z: 27 kwietnia 2006 r., II FSK 697/05, LEX nr 231305; 13 listopada 2007 r., II FSK 1286/06, niepubl., czy wyrok WSA w Warszawie z 19 maja 2004 r. III 3293/02, LEX nr 14108). Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. rozstrzygnął jak w sentencji.