I SA/Bk 53/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 marca 2022 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi Z. I. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie uznania za niezasadne zarzutów przewidzianych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz skarżącego Z. I. kwotę 597 zł (słownie pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: "Naczelnik US", "organ egzekucyjny" lub "NUS") wszczął wobec majątku Z. I. (dalej; "skarżący") postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego, obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Podstawę prawną obowiązku stanowiła decyzja Dyrektora IAS z [...] października 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję wymiarową Naczelnika US z [...] lipca 2017 r. W celu realizacji tytułu wykonawczego organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności znajdujących się na rachunkach bankowych zobowiązanego. W wyniku realizacji jednego z zajęć, postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego zostało zakończone poprzez zapłatę [...] listopada 2017 r. Pismem z dnia [...] listopada 2017 r. pełnomocnik zobowiązanego złożył zarzuty na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 3 i 8 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm.; dalej: "u.p.e.a.") wskazując na częściowe nieistnienie obowiązku z tytułu należności podatkowych, w tym odsetek za zwłokę w kwocie wskazanej w tytule wykonawczym, określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji oraz zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Postanowieniem z [...] grudnia 2017 r. organ egzekucyjny uznał: 1) za zasadny zarzut w części dotyczącej zawyżenia o kwotę 7.299,00 zł dochodzonej należności wraz z odsetkami za zwłokę, poprzez nieuwzględnienie wysokości wpłaconych w trakcie 2013 r. zaliczek na podatek dochodowy i w tej części umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne; 2) za niezasadne zarzuty w pozostałej części należności obejmującej wymagalną na dzień wszczęcia egzekucji kwotę 27.966 zł należności głównej plus odsetki za zwłokę liczone od 1 maja 2014 r. Zobowiązany złożył zażalenie na powyższe rozstrzygnięcie w części uznania zarzutów za niezasadne, Postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego w zaskarżonej części. Odnośnie zawyżenia wysokości odsetek objętych tytułem wykonawczym z uwagi na ich obliczenie za cały czas prowadzenia postępowania przed organem pierwszej instancji, tj. nieistnienie obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) oraz określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia (art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.) organ stwierdził, że wprawdzie 3-miesięczny termin określony w art. 54 § 1 pkt 7 o.p. został przekroczony, jednak organ egzekucyjny prawidłowo naliczył odsetki za cały okres trwania postępowania podatkowego, bowiem przedłużenie czasookresu wydania decyzji było niezależne od organu. Powodem opóźnienia w wydaniu decyzji było gromadzenie materiału dowodowego w postaci m.in. przesłuchań wskazanych świadków, a także wzywanie strony do udzielenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów. W toku prowadzonego postępowania podatkowego dokonano także badania wpływów finansowych i wydatków oraz włączono do akt postępowania podatkowego materiały zgromadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonego wobec M. B. oraz wobec U. O. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 24 października 2018 r. I SA/Bk 415/18 oddalił skargę przyjmując, że istniał obowiązek wskazany w tytule wykonawczym, obejmujący zarówno obowiązek wynikający z decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odsetki za zwłokę od należnych zaliczek na ten podatek, jak i obowiązek dotyczący powstałych z mocy prawa odsetek za zwlokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych. Uznał bowiem, że niezależne od Naczelnika US było wydłużenie postępowania podatkowego i opóźnienie w wydaniu decyzji wymiarowej będącej podstawą tytułu wykonawczego. Poszczególne czynności organu szczegółowo opisane w kwestionowanych postanowieniach były konieczne do wyjaśnienia sprawy, a okres prowadzenia postępowania (ponad 15 miesięcy), choć znacznie przekroczył trzymiesięczny okres, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 o.p, był uzasadniony zakresem i rozmiarem prowadzonego postępowania, w tym koniecznością gromadzenia materiału dowodowego. Zgodnie z art. 54 § 2 o.p. należało zatem naliczyć odsetki od zaległości podatkowej także za okres, w którym prowadzone było postępowanie podatkowe. Z. I. wniósł od tego wyroku skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 września 2020 r., II FSK 15/19 uchylił wyrok sądu pierwszej instancji w całości a także uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. Sąd ten podzieli pogląd, że godnie z którym przy ocenianiu, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 o.p, należy mieć na względzie takie okoliczności jak złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, terminowość oraz celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania podatkowego, prawidłowe zorganizowanie tego postępowania i brak przewlekłości w jego prowadzeniu oraz czas niezbędny do dokonania poszczególnych czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków, czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu oraz uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, a także z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, czego konsekwencją może być odstąpienie od zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 o.p. Zauważył, że przepisy art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 o.p. mają z jednej strony charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływają na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania. Zdaniem NSA, zarówno w rozważaniach organu nadzoru, jak i sądu pierwszej instancji, zabrakło stosownej argumentacji dotyczącej oceny podnoszonych przez skarżącego okoliczności faktycznych w zakresie organizacji oraz planowania postępowania podatkowego. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektora IAS oraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest rozważań dotyczących daty powzięcia przez organ podatkowy pierwszej instancji informacji o zastrzeżeniach dotyczących rzetelności faktur wystawianych przez U. O. i M. B., w tym dla skarżącego. Jest to o tyle istotne, że w sytuacji, gdy organ posiadał w początkowym okresie prowadzonego postępowania podatkowego (lub przed jego wszczęciem) informacje dotyczące ww. zastrzeżeń, to do jego obowiązków mogło należeć podejmowanie stosownych działań związanych z wyjaśnianiem powyższych zastrzeżeń we własnym zakresie, bez oczekiwania na wynik kontroli podatkowych prowadzonych wobec wskazanych wyżej kontrahentów skarżącego. Zaniechania w tym zakresie mogły oznaczać brak możliwości zastosowania art. 54 § 2 o.p., a przez to mogły mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Nie została nadto należycie wyjaśniona kwestia planowania poszczególnych czynności dotyczących wezwań świadków. Brak jest bowiem oceny dotyczącej zasadności odstąpienia od możliwości jednoczesnego wezwania kilku osób w charakterze świadka w początkowym okresie prowadzonego postępowania. Z tej możliwości organ pierwszej instancji skorzystał dopiero w grudniu 2016 r. Również ta okoliczność mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, chyba że dopiero na podstawie informacji uzyskanych w toku przesłuchania poszczególnych świadków wystąpiła konieczność przeprowadzenia kolejnych dowodów ze źródeł osobowych. Koniecznym bowiem jest wykazanie, że przyjęty tryb postępowania dowodowego był uzasadniony dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a tego zabrakło w uzasadnieniu postanowienia Dyrektora IAS, a także w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Powyższe rozważania mają istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy również z tej przyczyny, że organ pierwszej instancji lakonicznie informował skarżącego o przyczynach niedotrzymania kolejnych terminów załatwienia sprawy działając w trybie przepisów art. 140 o.p (okoliczność bezsporna). Ponadto NSA zauważył, że organ nadzoru odwoływał się do argumentacji WSA wyrażonej w uzasadnieniu wyroku z 28 lutego 2018 r. (sygn. akt I SA/Bk 1843/17) oddalającego skargę na decyzję wymiarową wydaną przez Dyrektora IAS dla skarżącego. Wyrokiem z 6 sierpnia 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił jednak zarówno ww. wyrok WSA, jak i decyzję wymiarową Dyrektora IAS z [...] października 2017 r., na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy będący przedmiotem zarzutów w niniejszej sprawie. Dyrektor IAS postanowieniem z [...] lipca 2021r. uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w zaskarżonej części i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Postanowieniem z [...] września 2021 r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. uznał za niezasadne wniesione zarzuty przewidziane w art. 33 § 1 pkt 1, 3 i pkt 8 u.p.e.a., tj. nieistnienie obowiązku objętego ww. tytułem wykonawczym, określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia oraz zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w zakresie należności obejmującej wymagalną na dzień wszczęcia egzekucji kwotę 27.966,00 zł należności głównej plus odsetki za zwłokę liczone od 01.05.2014 r. W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik strony wniosła o jego uchylenie w części dotyczącej części należności obejmującej wymagalną na dzień wszczęcia egzekucji kwotę 27.966,00 zł należności głównej plus należne odsetki za zwłokę liczone od dnia 1 maja 2014 r. i orzeczenie co do istoty sprawy lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Postanowieniem z [...] grudnia 2021 r., nr [...] Dyrektor IAS w B. utrzymał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy. Organ wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie obowiązek z tytułu podatku dochodowego za 2013r. został określony decyzją z [...] lipca 2017 r. nr [...], która została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z [...] października 2017 r. Decyzja wymiarowa nie określała wysokości należnych odsetek od zaległości podatkowej. W tytule wykonawczym w części El wierzyciel wskazał, że odsetki nalicza się od 1 maja 2014r., a kwota odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego wynosi 10.258,70 zł, co oznacza, że wierzyciel uznał, że w sprawie nie występują przerwy w naliczaniu odsetek (odsetki naliczono za cały okres od 1 maja 2014r. do 13 listopada 2017r.). Organ przyznaje, że 3-miesięczny termin określony w art. 54 § 1 pkt 7 o.p. został przekroczony. Mimo to, odsetki naliczono za cały okres trwania postępowania podatkowego, przyjmując, że przedłużenie czasookresu wydania decyzji było niezależne od organu. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., będąc jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym wskazał, że organ podatkowy wszczynając wobec skarżącego postępowanie podatkowe posiadał informacje dotyczące nierzetelności faktur wystawianych jedynie przez M. B. m.in. na rzecz Spółki T., w której skarżący jest wspólnikiem. Fakt ten wynikał z protokołu przeprowadzonej skarżącego kontroli podatkowej z 1 grudnia 2015 r. Natomiast informację o nierzetelności faktur wystawianych przez U. O. organ podatkowy powziął dopiero w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Wynikała ona z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. wobec U. O., przekazanego do organu podatkowego wraz z pismem z [...] listopada 2016r. Wyciąg z ww. protokołu włączono do akt postępowania podatkowego postanowieniem z [...] lutego 2017r. Posiadając informacje o nierzetelności faktur wystawianych przez M. B., zarówno w toku kontroli podatkowej, jak i prowadzonego postępowania podatkowego, organ podatkowy podejmował we własnym zakresie szereg czynności mających na celu wyjaśnienie tej kwestii. W skarżonym postanowieniu Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. szczegółowo odniósł się do sposobu zorganizowania poszczególnych czynności i czasu potrzebnego na ich przeprowadzenie w toku postępowania podatkowego, wymagającego wielowymiarowego podejścia i analizy różnego rodzaju dowodów celem zweryfikowania rzetelności transakcji gospodarczych z kontrahentami Skarżącego wystawiającymi na jego rzecz faktury VAT. Wskazał, że w toku postępowania podatkowego podjęto następujące działania: - skierowano do skarżącego wezwania celem udzielenia wyjaśnień lub przedłożenia stosownych dokumentów, wezwania z: [...] kwietnia 2016 r., [...] maja 2016 r., [...] sierpnia 2016 r., [...] sierpnia 2016 r., [...] grudnia 2016r. - wystąpiono do Urzędu Skarbowego w S. o przesłuchanie w charakterze świadka K. H. - wykonującego prace na inwestycji przy ul. [...] (pismo z [...] kwietnia 2016r.). Przesłuchanie odbyło się [...] maja 2016 r. Protokół z przesłuchania wpłynął do organu podatkowego [...] maja 2016 r. Organ opisał poszczególne czynności w sprawie wskazując, jaki był cel przeprowadzonych dowodów, wskazał na ich zasadność i efekty. Odnosząc się do kwestii planowania poszczególnych czynności dotyczących wezwań świadków wskazał, że przesłuchanie w charakterze świadka K. H. odbyło się w ramach pomocy prawnej udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., który wyznaczył termin przesłuchania na [...].05.2016 r. Protokół z przesłuchania świadka wpłynął do organu podatkowego [...].05.2016 r. Wyznaczając termin przesłuchania kolejnego świadka na [...] czerwca 2016 r. (J. i.), wykonującego prace budowlane na tej samej inwestycji, na której pracował K. H.) organ podatkowy w taki sposób zaplanował przeprowadzenie dowodu, aby przesłuchując J. i. dysponować już protokołem przesłuchania K. H. i w świetle jego zeznań dokonać przesłuchania kolejnego świadka. Wyznaczając termin przesłuchania M. B. (rzekomo wykonującego prace na każdej z inwestycji), organ podatkowy ustalił taki termin, aby także dysponować już wcześniejszymi zeznaniami świadków i w świetle ich zeznań dokonać przesłuchania. Stąd też powstały przerwy pomiędzy przesłuchaniami. M. B. wzywany był na przesłuchanie dwukrotnie, co wydłużyło czas trwania postępowania podatkowego. Organ podkreślił, że nie czyni stronie zarzutu przyczynienia się do opóźnienia w wydaniu decyzji, w związku ze składanymi przez nią wnioskami dowodowymi. Zwrócił jedynie uwagę na skutki ewentualnego uwzględnienia złożonych wniosków dla toczącego się postępowania podatkowego, poprzez jego wydłużenie jeszcze bardziej z przyczyn niezależnych od organu. Podkreślił, że wnioski dowodowe zostały złożone dopiero na etapie zastrzeżeń do protokołu z badania ksiąg podatkowych i dokumentów (pismo z [...] kwietnia 2017 r.), a następnie powielone w piśmie z [...] czerwca 2017 r. stanowiącym wypowiedź w sprawie zebranego materiału dowodowego, tj. tuż przed wydaniem decyzji z [...] lipca 2017 r.). Zdaniem Dyrektora IAS, sekwencja czynności procesowych nie wskazuje na przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego, lecz daje podstawy do przyjęcia, że wydłużenie postępowania i opóźnienie w wydaniu decyzji będącej podstawą tytułu wykonawczego, było niezależne od organu. Wszystkie wymienione czynności były konieczne do wyjaśnienia sprawy, a okres prowadzenia postępowania (ponad 15 miesięcy), był uzasadniony zakresem prowadzonego postępowania i nie można uznać, że opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn zależnych od organu podatkowego. Organ pierwszej instancji wykazał, że wpływ na długość prowadzonego postępowania miały m.in. ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów koniecznych do jego zakończenia, a nie zła organizacja postępowania czy brak celowości podejmowanych czynności. Pomiędzy wykonywanymi czynnościami nie występowały okresy czasu, w których organ podatkowy pozostawał bierny. Przerwy w podejmowaniu czynności dowodowych były uzasadnione okolicznościami sprawy, a zwłaszcza potrzebą zachowania terminów procesowych. Wezwania do stawiennictwa w charakterze świadka muszą być ekspediowane z odpowiednim wyprzedzeniem, po to aby zostały zachowane terminy procesowe, w tym obowiązek zawiadomienia strony postępowania o przeprowadzeniu takiej czynności dowodowej, przynajmniej na 7 dni przed jej planowanym terminem art. 190 § 1 o.p.), co wiązało się z potrzebą wcześniejszego planowania odpowiednio rozłożonych w czasie przesłuchań. Potrzeba przesłuchania kolejnych świadków wyłaniała się w toku prowadzonego postępowania w związku z uzyskanymi materiałami. Organ podatkowy wyznaczając termin przesłuchania kolejnego świadka, planował przeprowadzenie dowodu w taki sposób, aby dysponować już wcześniejszymi zeznaniami i w świetle ich zeznań dokonać przesłuchania. W tej sytuacji niemożliwym było jednoczesne wezwanie kilku osób w charakterze świadka w początkowym okresie prowadzonego postępowania podatkowego, a przyjęty tryb postępowania dowodowego był uzasadniony. Z możliwości jednoczesnego wezwania kilku świadków organ podatkowy skorzystał w grudniu 2016 r., gdyż każdy z przesłuchiwanych wówczas inspektorów nadzoru budowlanego wykonywał prace na innej inwestycji. Zeznania tych świadków nie korelowały ze sobą. Czynności tych nie można było, co pełnomocnik sugeruje, przeprowadzić w początkowej fazie postępowania na podstawie danych pochodzących z elektronicznych baz danych. Między sporządzeniem protokołu z badania ksiąg podatkowych a wydaniem decyzji organ rozpatrywał jeszcze zastrzeżenia strony do tego protokołu, analizował i rozpatrywał wnioski o przeprowadzenie nowych dowodów oraz rozpatrywał wniosek o zawieszenie postępowania. Z powyższego wynika, że występujące pomiędzy datami wezwań świadków przerwy 4-6 tygodniowe nie świadczą o nieprawidłowym planowaniu czynności w postępowaniu podatkowym. Okresów tych nie można uznać jako wskazujących na przewlekłość działań organu, przeciwnie - stanowi to spełnienie wymogów wynikających z procedury administracyjnej. Podkreślić należy, że w okresach pomiędzy wezwaniami świadków, organ nie pozostawał bierny, ponieważ w tym czasie dokonywał przesłuchań świadków, wzywał stronę do udzielenia wyjaśnień lub przedłożenia stosownych dokumentów, wydawał postanowienia w sprawie terminu załatwienia sprawy. Odnosząc się do zarzutu siedmiokrotnego przedłużania sprawy bez wskazywania konkretnej czynności lub dowodu, które mają być przeprowadzone organ zauważył, że przed upływem każdego z wcześniej wyznaczonych terminów, stosownie do art. 140 § 1 o.p., informowano stronę o przyczynach ich niedotrzymania i wyznaczano nowy termin, przed upływem którego sprawa powinna zostać załatwiona. Lakoniczne wskazanie, że powodem niezakończenia sprawy w terminie jest konieczność uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego, nie jest wprawdzie prawidłowym wywiązaniem się z obowiązku, jaki na organ nakłada art. 140 § 1 o.p., w powiązaniu jednak z dostępnymi dokumentami pozwala na stwierdzenie, że skarżący miał świadomość, jakie to czynności dowodowe spowodowały jego wydłużenie. Zawiadomienia o niezałatwieniu sprawy w terminie były bowiem z reguły wydawane tuż przed lub tuż po dokonaniu innych czynności procesowych. Zdaniem Dyrektora IAS, organ pierwszej instancji trafnie zauważył, że to organ podatkowy jest gospodarzem prowadzonego przez siebie postępowania, stąd zakres i kierunek podejmowanych czynności dowodowych wyznaczany jest właśnie przez ten organ, na podstawie stanu rozpatrywanej sprawy, tj. jej zakresu przedmiotowego oraz potrzeb dowodowych, determinowanych obrazem stanu faktycznego. Zdaniem organu, analiza przebiegu postępowania podatkowego wskazuje, że w jego trakcie nie miały miejsca opóźnienia w podejmowanych przez organ poszczególnych czynnościach skutkujących zastosowaniem przerw w naliczaniu odsetek. Niewydanie decyzji w terminie 3 miesięcy od wszczęcia postępowania podatkowego nie powoduje automatycznie nienaliczania odsetek za zwłokę, z uwagi na przepis art. 54 § 2 o.p., który wyłącza stosowanie nienaliczania odsetek, jeżeli opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Oznacza to, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 o.p. Zatem brak jest podstaw do nienaliczenia odsetek za zwłokę za okres od wszczęcia postępowania podatkowego ([...].04.2016 r.) do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji ([...].07.2017 r.). Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zarzucił mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm.), dalej jako: u.p.e.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez ich niezastosowanie i bezpodstawne prowadzenie wobec skarżącego egzekucji w zakresie odsetek za zwłokę za okres trwającego ponad 15 miesięcy postępowania podatkowego, w sytuacji gdy nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 54 § 2 o.p. powodujące obowiązek ponoszenia przez skarżącego odsetek za ten okres. a także naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy drugiej instancji wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2020 r., sygn. akt II FSK 15/19 wyrażające się w braku odpowiedniej analizy oraz oceny przez Dyrektora lAS postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji. 2. art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 735) dalej jako: k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez działanie w trakcie niniejszego postępowania wbrew obowiązującym przepisom prawa, w szczególności z naruszeniem art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez błędne określenie w stanowiącym podstawę egzekucji tytule wykonawczym okresu odsetek za zwłokę, bez zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 o.p. i w konsekwencji pobranie odsetek za zwłokę bez wyłączenia okresu prowadzenia postępowania podatkowego, trwającego 15-miesięcy, tj. dłużej niż ustawowe terminy, a wskutek tego narażenie podatnika na konieczność ponoszenia niezasadnych kosztów; 3. art. 7 k.p.a. w zw. z art. 80 k.p.a. oraz zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez zaniechanie dokonania dokładnej i rzetelnej analizy przepisów mających istotne znaczenie w niniejszej sprawie, tj. art. 54 § 1 pkt 7 o.p., w sytuacji gdy tylko i wyłącznie wnikliwa i zgodna z orzecznictwem sądów administracyjnych wykładnia ww. przepisu o.p. pozwala na prawidłowe, tj. zgodne z ww. przepisami załatwienie sprawy; 4. art. 8 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez nieprowadzenie postępowania egzekucyjnego w sposób budzący zaufanie do organów egzekucyjnych, niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przesłanek i okoliczności, z powodu których nie uwzględniono podnoszonej w zarzutach w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego kwestii błędnego okresu naliczania odsetek za zwłokę, a w konsekwencji naruszenie zasady proporcjonalności poprzez zastosowanie wobec skarżącego obowiązanego środków nadmiernie dolegliwych, tj. pobranie nienależnych odsetek za zwłokę. Skarżący wniósł w związku z powyższym o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, jak też poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontrolowanego postanowienia było rozpoznanie zarzutów złożonych przez skarżącego w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym, w którym skarżący kwestionuje istnienie obowiązku zapłaty w zakresie odsetek za zwłokę. Zdaniem skarżącego, organ w sposób błędny nie zastosował wyłączenia przewidzianego w art. 54 § 1 pkt 7 o.p. i pobrał odsetki za zwłokę za okres trwającego ponad 15 miesięcy postępowania podatkowego. Strona skarżąca konsekwentnie stoi na stanowisku, że za okres od 4 kwietnia 2016 r. do 21 lipca 2017 r. wystąpiła przerwa w naliczaniu odsetek. Zaskarżone postanowienie zostało w sprawie wydane w warunkach związania stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 10 września 2020 r., sygn. akt II FSK 15/19 uchylił wyrok WSA w Białymstoku z 24 października 2018 r., I SA/Bk 415/18 jak też postanowienie Dyrektora IAS w B. z [...] kwietnia 2018 r. W powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny przede wszystkim potwierdził kompetencję organu egzekucyjnego do dokonywania oceny wystąpienia przesłanek przewiedzianych w art. 54 § 2 o.p., za chybiony uznając w tym zakresie zarzut skargi. Sąd zwrócił uwagę, że organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Zdaniem NSA, nie można zapominać, że ustawodawca w art. 33 § 1 pkt 1 in fine u.p.e.a. wprowadził jako podstawę zarzutów nieistnienie obowiązku. Rozstrzygnięcie w tym przedmiocie wydaje organ egzekucyjny, który tym samym powinien odnieść się do stanowiska zobowiązanego, będąc w konsekwencji zmuszony do merytorycznego zbadania, czy obowiązek określony w tytule wykonawczym istnieje. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że art. 33 § 1 pkt 1 in fine u.p.e.a. ma charakter merytoryczny, a w sytuacji zarzutów tego rodzaju organ niekiedy będzie zmuszony do zajęcia się merytoryczną stroną zobowiązania mimo zakazu z art. 29 § 1 u.p.e.a. Wskazano zatem, że art. 29 § 1 u.p.e.a. nie stoi na przeszkodzie merytorycznemu badaniu zarzutu nieistnienia obowiązku przez organ egzekucyjny, który jest jednocześnie wierzycielem. W takiej sytuacji, organ egzekucyjny nie wydaje postanowienia w przedmiocie stanowiska wierzyciela, lecz wydaje postanowienie w przedmiocie zasadności wniesionych zarzutów, które obejmuje swoim zakresem również stanowisko wierzyciela. W cyt. wyroku z 10 września 2020 r. NSA wyjaśnił, że możliwość oceny meritum sprawy przez organ egzekucyjny dotyczy przede wszystkim obowiązków wynikających bezpośrednio z przepisów prawa, tj. takich, które nie są w decyzji indywidualizowane i konkretyzowane. Będzie to dotyczyło tak obowiązków, które w ogóle nie wymagają postępowania rozpoznawczego i wydania decyzji, jak i obowiązków, które co prawda nakładane są w drodze decyzji, ale nie są w niej konkretyzowane. Z tą drugą sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy w decyzji orzeczono co prawda o obowiązku zapłaty, zaistniałym w ustalonym stanie faktycznym, nie skonkretyzowano jednak w pełni kwoty, która winna być zapłacona. Brak takiej konkretyzacji będzie mógł mieć miejsce wówczas, gdy obowiązek zapłaty wynika z mocy samego prawa. Obowiązkiem takim w przypadku podatkowych decyzji wymiarowych, będzie konieczność zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Określając wysokość zobowiązania podatkowego, organ podatkowy nie orzeka bowiem o wysokości odsetek. Wysokość kwoty należnej z tytułu odsetek za zwłokę jest zatem "otwarta" i podlega konkretyzacji na etapie postępowania egzekucyjnego. Wobec powyższych stwierdzeń Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. i żądania na tej podstawie umorzenia postępowania z uwagi na nieistnienie obowiązku należy uznać za nieuzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku uznał natomiast za zasadne zarzuty skargi naruszenia art. 54 § 2 o.p. i wskazał na brak argumentacji dotyczącej wystąpienia przesłanek uzasadniających naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości za okres postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji. Jak wyjaśnił Sąd, w świetle art. 54 § 1 pkt 7 o.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Stosownie zaś do treści art. 54 § 2 o.p, przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Ocena, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 o.p, musi być dokonana w stanie faktycznym konkretnej sprawy z uwzględnieniem zasad prawdy obiektywnej i zupełności postępowania, a jej wynik powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że w regulacji tej przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których brak jest podstaw do nienaliczania odsetek. Pierwsza z nich dotyczy sytuacji, w której "do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel". Druga zaś dotyczy sytuacji, w której "opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich, aby zaistniały podstawy do odstąpienia od zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 o.p. Naczelny Sąd wskazał, że przy ocenianiu, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 o.p., należy mieć na względzie takie okoliczności jak złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, terminowość oraz celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania podatkowego, prawidłowe zorganizowanie tego postępowania i brak przewlekłości w jego prowadzeniu oraz czas niezbędny do dokonania poszczególnych czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków, czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu oraz uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, a także z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, czego konsekwencją może być odstąpienie od zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 o.p. Jak wskazał ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 września 2020 r., skoro norma z art. 54 § 2 o.p. ma charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia tego postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej, to Sąd oceniając terminowość poszczególnych czynności procesowych podejmowanych przez organ skarbowy, musi dokonać ich analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania, w sposób należycie przemyślany, z uwzględnieniem zasady szybkości postępowania, tym samym w celu realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, tj. w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania podatkowego. Sąd orzekający w tej sprawie jest z mocy art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związany prawną oceną dokonaną przez NSA w powołanym wyroku, jak też wyrażonymi w nim wskazaniami co do dalszego postępowania. W pełni podzielając zaprezentowane stanowisko sąd orzekający w tej sprawie uznaje też za zasadne podkreślenie, że regułą określoną w normach prawnych wynikających z art. 54 ust. 1 pkt 7 i § 2 o.p. jest nienaliczanie odsetek za zwłokę w przypadku prowadzenia postępowania podatkowego przez okres przekraczający 3 miesiące od dnia wszczęcia tego postępowania. W związku z tym, możliwość naliczenia odsetek za te okresy stanowi wyjątek od reguły i to organ administracji, w przypadku zamiaru obciążenia strony odsetkami za ww. okresy, zobowiązany jest wykazać, że do prowadzenia postępowania ponad wskazane okresy doszło z przyczyn niezależnych od organu (zob. wyrok NSA z 4 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2010/14). Ocena, czy rzeczywiście do opóźnienia w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 o.p., musi być dokonana w stanie faktycznym konkretnej sprawy. Podkreślenia wymaga, że ocena ta powinna zostać dokonana poprzez pryzmat zasad postępowania podatkowego, w tym wynikających z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a jej wynik powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia, stosownie do dyspozycji art. 210 § 1 i 4 tej ustawy (por. wyroki NSA z dnia 30 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1539/14 oraz II FSK 1311/14). Instytucja przewidziana w art. 54 § 1 pkt 7 o.p. stanowi zatem gwarancję dla strony postępowania, że zawinienie organu w niezałatwieniu sprawy w przewidzianym terminie 3 miesięcy, nie będzie jej obciążało koniecznością zapłaty odsetek. Wprowadzenie tej instytucji wiązać należy z zasadą szybkości postępowania, która uregulowana została w art. 125 § 1 o.p. Jak wynika z tego przepisu, organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Zasada szybkości postępowania będzie zrealizowana wówczas, gdy w zakreślonym przez ustawodawcę terminie do załatwienia sprawy, organ podatkowy nie tylko wyda decyzję, lecz w sposób należyty przeprowadzi całe postępowanie podatkowe. Tylko wnikliwie i zarazem sprawnie prowadzone postępowanie podatkowe daje stronie gwarancję, że nie poniesie negatywnych konsekwencji, między innymi w zakresie obciążenia jej odsetkami ustawowymi tylko z tego powodu, że organ podatkowy nienależycie wywiązał się ze swoich obowiązków procesowych. W wyroku z 10 września 2020 r. NSA zalecił przy ponownym rozpoznaniu sprawy dokonanie rozważań dotyczących daty powzięcia przez organ podatkowy pierwszej instancji informacji o zastrzeżeniach dotyczących rzetelności faktur wystawianych przez U. O. i M. B., w tym dla skarżącego. Wskazał, że w sytuacji, gdy organ posiadał w początkowym okresie prowadzonego postępowania podatkowego (lub przed jego wszczęciem) informacje dotyczące ww. zastrzeżeń, to do jego obowiązków mogło należeć podejmowanie stosownych działań związanych z wyjaśnianiem powyższych zastrzeżeń we własnym zakresie, bez oczekiwania na wynik kontroli podatkowych prowadzonych wobec wskazanych wyżej kontrahentów skarżącego. Zdaniem NSA, nie została też należycie wyjaśniona kwestia planowania poszczególnych czynności dotyczących wezwań świadków. Brak jest bowiem oceny dotyczącej zasadności odstąpienia od możliwości jednoczesnego wezwania kilku osób w charakterze świadka w początkowym okresie prowadzonego postępowania. Mając na uwadze powyższe rozważania, jak też wytyczne płynące z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 września 202 r., Sąd uznał, że przyjęte przez organy kryterium dotyczące złożoności sprawy, ilości i rodzaju przeprowadzanych dowodów, a także terminowości i celowości czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, w realiach rozpoznawanej sprawy, nie uzasadniało odejścia od reguły wyrażonej w art. 54 § 1 pkt 7 o.p, zgodnie z którą nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zdaniem Sądu, nie spełniły się przesłanki umożliwiające skorzystanie z przepisu art. 54 § 2 o.p. Należy zauważyć, że wszczęcie postępowania miało miejsce [...] kwietnia 2016 r. (w tym dniu doręczono skarżącemu postanowienie)., zatem od tego dnia należy liczyć termin 3 miesięcy. Upłynął on zatem [...] lipca 2016 r. Nie budzi wątpliwości, że w tym okresie postępowanie nie zostało zakończone, bowiem decyzja w sprawie została wydana dopiero [...] lipca 2017 r., zaś skarżącemu doręczona [...] lipca 2017 r. Prawidłowo podnosi strona skarżąca, że trwało ono nie 3, a 15 miesięcy. W sprawie nie jest sporne pomiędzy stronami, że do opóźnienia w wydaniu decyzji nie przyczynił się skarżący. Zatem poza zakresem rozważań sądu pozostaje przesłanka przyczynienia się strony do opóźnienia. Organ wyraźnie wskazuje, że nie zamierza formułować wobec skarżącego takiego zarzutu. Rozważenia wymaga zatem, czy opóźnienie w wydaniu decyzji spowodowane było – jak wynika z zaskarżonego postanowienia – zakresem prowadzonego postępowania, ilością i rodzajem przeprowadzonych dowodów koniecznych do jego zakończenia, a jeśli tak, to czy nastąpiło to z przyczyn niezależnych od organu. Należy przyjąć, że organ pierwszej instancji informacje o zastrzeżeniach dotyczących rzetelności faktur wystawionych przez M. B. podjął już na podstawie dowodów zebranych w przeprowadzonej wobec skarżącego kontroli podatkowej. W aktach tego postępowania znajduje się m.in. kopia protokołu przeprowadzonej w firmie B. kontroli podatkowej, gdzie wskazano, że M. B. wystawiał puste faktury dokumentujące fikcyjne transakcje sprzedaży i nie był faktycznym wykonawcą usług wskazanych na fakturach VAT. W protokole kontroli przeprowadzonej wobec M. B. wskazano na zeznania w charakterze świadka Z. I., który wskazywał, że podwykonawcą jego spółki był nie tylko M. B., ale również firma U. O., która miała wykonywać roboty żelbetowe i elewacyjne przy ul. [...] w B. Wyciąg z kserokopii kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. u M. B. i wyciąg z kserokopii protokołu przesłuchania M. B. jako strony, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. włączył do akt kontroli podatkowej prowadzonej wobec skarżącego w niniejszej sprawie postanowieniem z [...] listopada 2015 r. (tom I, k. 250). W aktach kontroli podatkowej znajduje się oświadczenie skarżącego z [...] stycznia 2015 r. o tym, że firma U. O. wykonywała roboty zlecone przez firmę skarżącego (tom I akt, k. 255), potwierdzone następnie w protokole przesłuchania skarżącego w charakterze świadka jak też w protokole przesłuchania T. C. w charakterze świadka, gdzie wskazali oni, że na poszczególnych budowach pracował M. B. i U. O. (tom I akt, k. 256 – 262). Kserokopie dokumentów zostały przekazane Naczelnikowi [...] urzędu Skarbowego w B. przy piśmie z [...] października 2015 r. Z drugiej strony, w aktach znajdują się dokumenty świadczące o tym, że organowi już na tym etapie były znane dowody wskazujące na nieświadczenie w rzeczywistości prac na rzecz skarżącego w charakterze podwykonawców przez M. B. i U. O. (np. pismo Zarządu Mienia Komunalnego z [...] grudnia 2014 r., tom I akt, k. 252, pismo Kierownika Rejonu w B. GDDKiA z [...] grudnia 2014 r., tom I akt, k. 253, z którego wynika, że skarżący jako wykonawca nie zgłaszał żadnych podwykonawców, w tym U. O.). W dniu [...] grudnia 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego sporządził protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącego. Wskazano w nim, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez M. B. nie dokumentują rzeczywistych transakcji sprzedaży. W protokole nie odniesiono się do rzetelności usług świadczonych przez U. O.. Niezależnie od tego należy przyjąć, że organ podatkowy już na podstawie materiału zgromadzonego w toku kontroli podatkowej powziął informację na temat istniejących zastrzeżeń dotyczących rzetelności faktur wystawianych zarówno przez M. B., jak i U. O.. W zakresie działań M. B. jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego organ dysponował wyciągiem z protokołu kontroli przeprowadzonej przez właściwy organ wobec M. B. a także wyciągiem z protokołu jego przesłuchania. Ponadto, już na etapie kontroli podatkowej istniały i były znane organowi informacje wskazujące na nierzetelność faktur wystawianych przez U. O.. Wszak skarżący i T. C. wskazywali na ten podmiot jako świadczący usługi podwykonawstwa, podczas gdy pytani o to wprost inwestorzy zaprzeczali, jakoby skarżący jako wykonawca zgłaszał podwykonawców, w tym M. Zatem organ pierwszej instancji dysponując materiałem zebranym w kontroli podatkowej powinien był podjąć wątpliwości co do faktu świadczenia usług przez te podmioty na rzecz skarżącego i rzetelności wystawionych przez nie faktur. To zaś powinno ten organ skłonić do niezwłocznego podjęcia czynności mających na celu wyjaśnienie tego we własnym zakresie, Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 września 2020 r., jeśli organ jeszcze przed wszczęciem postępowania posiadał informacje dotyczące zastrzeżeń w zakresie rzetelności faktur wystawionych przez te podmioty, w zakresie jego obowiązków leżało podjęcie stosownych działań mających na celu wyjaśnienie tych zastrzeżeń we własnym zakresie, bez oczekiwania na wynik kontroli prowadzonych wobec kontrahentów. Tymczasem organ pierwszej instancji dopiero w listopadzie 2016 r. uzyskał uwierzytelnioną kopię protokołu z badania ksiąg U. O., nie podejmując wcześniej we własnym zakresie czynności wyjaśniających. W ocenie sądu, to zaniechanie znacząco wpływa na brak możliwości przyjęcia w sprawie, że opóźnienie w rozpoznaniu sprawy nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Zastrzeżenia sądu budzi również kwestia planowania postępowania podatkowego, gdyż jaskrawo widoczny jest brak właściwej koncentracji prowadzonych w sprawie dowodów. Analiza akt postępowania podatkowego wskazuje na co najmniej opieszałość organu. Naczelnik [...] US w B. wszczął wobec skarżącego postępowanie postanowieniem z [...] marca 2016 r., doręczonym [...] kwietnia 2016 r. Pierwsze wezwanie do przedstawienia informacji dotyczących prac zleconych firmie M. B., przedłożenia dokumentacji i wskazania adresu zamieszkania K. H. organ wystosował do strony [...] kwietnia 2016 r., a zatem aż 10 dni po wszczęciu postępowania. Po upływie kolejnych 5 dni organ zwrócił się do A. K. o przedłożenie dowodów dokumentujących transakcje z firmą skarżącego. [...] kwietnia organ zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o przesłuchanie świadka K. H. Po upływie kolejnych 6 dni, tj. [...] maja 2016 r. organ wystosował drugie wezwanie do skarżącego o przekazanie powierzchni prac zleconych Firmie B. (odpowiedź na to wezwanie wpłynęła [...] maja 2016 r.). Następnym podjętym przez organ działaniem było zawiadomienie skarżącego pismem z [...] maja 2016 r. o wyznaczeniu terminu przesłuchania świadka J. i. na dzień [...] czerwca 2016 r. Po tym przesłuchaniu kolejnym podjętym przez organ działaniem było wezwanie M. B. pismem z [...] czerwca 2016 r. celem przesłuchania, na dzień [...] lipca 2016 r. Opisane w powyższym akapicie czynności organu to jedyne działania podjęte w okresie prawie 3 miesięcy od daty wszczęcia postępowania. W tym czasie przesłuchano jedynie dwóch świadków i zaplanowano przesłuchanie kolejnego (przesłuchanie M. B. w dniu [...] lipca 2016 r. nie odbyło się). Należy przy tym mieć na uwadze, że organ dysponował już materiałem zgromadzonym w kontroli, posiadając w ten sposób bazę do prowadzenia postępowania w znacznie szerszym zakresie). Sąd nie dostrzega sygnalizowanej przez organ zależności pomiędzy przesłuchaniem jednego świadka a wezwaniem kolejnego. W ocenie Sądu, brak było przeszkód ku temu, aby organ czynności wezwania świadków dokonał już w pierwszych dniach, zaraz po wszczęciu postępowania. Żadne względy nie uzasadniają, jak uczynił to organ prowadzący postępowanie, rozciągnięcia tych czynności w czasie. Sąd nie znajduje powodów, dla których odstąpiono od jednoczesnego wezwania kilku osób na możliwie najwcześniejszy termin. Nie znajduje też uzasadnienia w aktach sprawy wezwanie w charakterze świadka M. B., który – mając na uwadze dowody wynikające już z kontroli podatkowej – był świadkiem w sprawie kluczowym, dopiero w dniu [...] czerwca 2016 r. i wyznaczenie terminu miesięcznego na dokonanie tej czynności. Wpłynęło to znacząco na długość postępowania, gdyż świadek ten nie stawił się w wyznaczonym terminie i zaszła konieczność ponownego wezwania. Nie znajduje też potwierdzenia w rzeczywistym przebiegu czynności organu twierdzenie, że wyznaczając terminy wysłuchania świadków organ dokonywał tego w taki sposób, aby w momencie wysłuchiwania określonego świadka dysponować protokołami z kolejnych przesłuchań. Zgodzić się trzeba ze stroną skarżącą, że nawet jeśli faktycznie taki był cel organu, to nie usprawiedliwia on występujących w sprawie długich okresów pomiędzy przesłuchaniami. Zrozumiałym byłoby, gdyby przerwy takie wynosiły do kilku dni. Takie zaplanowanie czynności nadal umożliwiałoby realizację akcentowanego przez organ celu w postaci wysłuchiwania kolejnych świadków w chwili posiadania treści wcześniejszych zeznań. Słusznie wskazuje strona skarżąca, że dokonywanie jednej czynności dowodowej nie wyklucza działań ukierunkowanych na przeprowadzenie innego dowodu. Co więcej, organ powinien podejmować jak największą ilość takich działań w jak najkrótszym czasie. Sytuacja, gdy organ prowadzący postępowanie ogranicza podejmowane kroki do wydawania postanowień wyznaczających nowy termin załatwienia sprawy, nie dokonując przy tym czynności przybliżających jej załatwienie, jest stanem bezczynności. Sąd w pełni podziela stanowisko strony skarżącej, że w niniejszej sprawie nie istniały obiektywne przeszkody, które uniemożliwiałyby wysłuchanie świadków w zdecydowanie krótszych odstępach czasowych. Analiza podjętych przez organ prowadzący postępowanie podatkowe działań już w pierwszych trzech miesiącach jego trwania, wskazuje więc jaskrawo na nieprawidłowe zaplanowanie postępowania, zaniechania starań o właściwe zagospodarowanie czasu wyznaczonego na przeprowadzenie postępowania, zlekceważenie przez organ obowiązku koncentracji materiału dowodowego, który to nie tylko prowadzi do realizacji zasady szybkości postępowania, ale też służy prawdzie materialnej. Dopiero [...] sierpnia 2016 r. organ zwrócił się do skarżącego o przedstawienie faktur VAT dokumentujących dostawy dokonane przez skarżącego w poszczególnych miesiącach 2013 r. i wyciągów z rachunku bankowego. Zdaniem sądu, wezwanie takie winno zostać skierowane w pierwszych dniach prowadzonego postępowania. Podstawy ku temu dawały już wyniki przeprowadzonej kontroli. Po przedstawieniu tych dowodów przez skarżącego w dniu 10 sierpnia 2016 r., organ pismem z [...] sierpnia 2016 r. wezwał skarżącego do przedłożenia brakujących kserokopii faktur VAT, a ponadto wydruków z podatkowej księgi przychodów i rozchodów za poszczególne miesiące 2013 r. i wskazanie wartości materiałów budowlanych zużytych przy realizacji poszczególnych inwestycji (tom II B, k. 355 akt adm.). Zauważyć należy, że gromadzenie również tych dowodów było przynajmniej w znacznej części możliwe już w pierwszych dniach po wszczęciu postępowania podatkowego, mając na uwadze fakt wcześniejszej kontroli podatkowej. Podkreślić należy, że potrzeba zgromadzenia tych dokumentów nie wynikła z poszczególnych czynności przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym. Warto też zauważyć, że już na tym etapie postępowania skarżący pismem z [...] sierpnia 2016 r. sygnalizował organowi fakt udostępnienia wszystkich żądanych dokumentów podczas kontroli podatkowej oraz wyrażał chęć współpracy celem jak najszybszego załatwienia sprawy (k. 359 akt admin.). Mimo to, organ pismem z [...] września 2016 r. ponowił wezwanie, nie wyjaśniając celu ponownego przekazywania dokumentów. Należy zgodzić się ze skarżącym, że powielanie tych samych czynności w postępowaniu, w tym żądanie dokumentów, które w toku kontroli podatkowej zostały już organowi przedstawione, nie powinno mieć miejsca. Niewątpliwie nie służy to szybkości ani ekonomii postępowania, wskazuje natomiast na wykonywanie przez organ czynności zbędnych. Trudno nie zgodzić się ze skarżącym, że jeśli oprócz posiadanych już wyciągów z rachunku bankowego organ potrzebował określonych faktur VAT, powinien je podatnikowi wskazać, tak aby podatnik nie był zobowiązany po raz drugi przedstawiać organowi wcześniej udostępniony materiał dowodowy. Dalsze działania były podejmowane przez organ we wrześniu 2016 r. Organ podatkowy ponownie [...] września 2016 r. wezwał M. B. celem przesłuchania, wyznaczając miesięczny termin (na [...] października 2016r.). Kolejne czynności – wezwanie 3 świadków – organ wykonał dopiero [...] grudnia 2016 r. Słusznie wskazuje pełnomocnik skarżącego, że tego typu działania mają charakter techniczny, nie wymagający ponadto znacznego nakładu czasowego. Ponadto wielokrotnie w sprawie, m.in. postanowieniami z: [...] kwietnia 2016 r., [...] maja 2016 r., [...] czerwca 2016 r., [...] sierpnia 2016 r., [...] października 2016 r. organ zawiadamiał skarżącego o kolejnych terminach załatwienia sprawy. Jak słusznie zauważa strona skarżąca, żadne z tych postanowień nie wskazuje realnego powodu niezałatwienia sprawy w terminie ustawowym, posługując się ogólnym sformułowaniem o niemożności załatwienia sprawy w terminie uprzednio wskazanym. W dniu [...] lutego 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. włączył do akt postępowania podatkowego m.in. protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej u U. O. przesłany przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego pismem z [...] listopada 2016 r. Zdaniem sądu, oczekiwanie na taki protokół nie zwalniało organu prowadzącego postępowanie podatkowe wobec skarżącego od podejmowania czynności mających na celu dokonanie ustaleń dotyczących rzetelności jego kontrahenta we własnym zakresie. Z dużym prawdopodobieństwem można przyjąć, że fakt takiego oczekiwania. Ustawodawca pozwala organom korzystać z dowodów pozyskanych w innych postępowaniach, ale nie zwalnia ich z samodzielnego prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy dowody takie nie istnieją. W każdym razie jeżeli skutkiem tego jest wydłużenie postępowania, to zasadniczo nie do zaakceptowania jest sytuacja, aby za ten czas strona postępowania była obciążana obowiązkiem uiszczania odsetek. Powyższe nakazywało przyjąć, że postępowanie w sprawie było prowadzone w sposób skutkujący naruszeniem zasady szybkości postępowania i koncentracji materiału dowodowego. Sąd doszedł do wniosku o braku możliwości przyjęcia na gruncie tej sprawy, że opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Nie sposób przyjąć w realiach tej sprawy, że organ planując to postępowanie kierował się tym, aby je zakończyć w terminie wynikającym z przepisów prawa podatkowego. Zdaniem sądu, ani złożoność sprawy, ani ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów, nie uzasadniały prowadzenia postępowania podatkowego w tej sprawie przez ponad 15 miesięcy. Taka konstatacja uniemożliwia zaś skorzystanie przez organ z normy zawartej w art. 54 § 2 o.p. W przeciwnym razie doszłoby do sytuacji ponoszenia przez podatnika konsekwencji nieprawidłowej organizacji postępowania przez organ. Nie bez znaczenia w sprawie pozostaje to (na co zwraca uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 września 2020 r.), że decyzja wymiarowa Dyrektora IAS z [...] października 2017 r. została uchylona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1511/18. Naczelny Sąd stwierdził w tym wyroku, że organy podatkowe dokonując ustaleń faktycznych na podstawie dowodów zebranych w innym postępowaniu, z którymi to dowodami nie mógł zapoznać się skarżący, a także odmawiając przeprowadzenia tychże dowodów w sposób bezpośredni w niniejszej sprawie, naruszyły przepisy postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 188, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Zdaniem NSA, nie sposób wykluczyć, że prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe skutkowałoby zebraniem dowodów, których ocena doprowadziłaby organy orzekające w sprawie do odmiennych wniosków dotyczących oceny faktur wystawionych dla Spółki T. przez U. O., a w konsekwencji odnośnie do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, o których mowa w treści tych faktur. NSA uznał w tym wyroku, że nie można zaaprobować takiego postępowania, w którym organ opiera znaczną część kluczowych ustaleń na okolicznościach wynikających z materiałów pozyskanych z innych postępowań, a zarazem arbitralnie, tj. bez należytego uzasadnienia, odmawia przeprowadzenia dowodów wskazywanych przez podatnika na tezę przeciwną do prezentowanej w sprawie przez organ podatkowy. NSA nakazał w realiach niniejszej sprawy powyższe stanowisko odnieść do arbitralnej odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. O. jako osoby nadzorującej prace budowlane wykonywane na rzecz Spółki przez U. O. Zauważył przy tym, że wyrażone w sprawie stanowisko organów podatkowych i sądu pierwszej instancji odnośnie do nierzetelności materialnej spornych faktur opiera się na ustaleniach dotyczących oceny działalności M. B., w tym co do faktur wystawionych przez U. O. Chociaż Naczelny Sąd Administracyjny nie uchylił decyzji organu pierwszej instancji, a jedynie decyzję wydaną w drugiej instancji przez DIAS, to zarzuty naruszenia przepisów procesowych zostały wyrażone pod adresem obu tych organów. Negatywna ocena prowadzonego postępowania w sprawie wymiarowej przez Naczelny Sąd Administracyjny dodatkowo wskazuje na nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania również przez organ pierwszej instancji. Ocena ta nie pozostaje bez wpływu na ocenę wystąpienia przesłanki z art. 54 § 2 o.p. Sąd uznał zatem za zasadny zarzut skargi naruszenia tego przepisu poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. To zaś skutkuje potrzebą ponownego rozpoznania zarzutu egzekucyjnego nieistnienia obowiązku, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w odniesieniu do odsetek za zwłokę za okres trwającego postępowania podatkowego. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej "p.p.s.a.") uchylił zaskarżone postanowienie. Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, zgodnie z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a. Rozpoznając ponownie przedmiotową sprawę organ uwzględni zaprezentowaną wyżej ocenę Sądu co do braku podstaw do zastosowania art. 54 § 2 o.p. i naliczenia odsetek za okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 o.p. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a a także § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1687). Na zasądzoną kwotę złożyły się wpis sądowy w kwocie 100 zł i opłata skarbowa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 480 zł.