II FSK 15/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (spr.), po rozpoznaniu w dniu 10 września 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 24 października 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 415/18 w sprawie ze skargi Z. I. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 25 kwietnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 25 kwietnia 2018 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz Z. I. kwotę 437 (słownie: czterysta trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z 24 października 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 415/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę Z. I. (dalej jako "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: "Dyrektor IAS" lub "DIAS") z 25 kwietnia 2018 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie "CBOSA"). 2. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez WSA przedstawia się następująco. 2.1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: "Naczelnik US", "organ egzekucyjny" lub "NUS") wszczął wobec majątku skarżącego postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego, obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Podstawę prawną obowiązku stanowiła decyzja Dyrektora IAS z 16 października 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję wymiarową Naczelnika US z 7 lipca 2017 r. W celu realizacji tytułu wykonawczego organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności znajdujących się na rachunkach bankowych zobowiązanego. W wyniku realizacji jednego z zajęć, postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego zostało zakończone poprzez zapłatę 13 listopada 2017 r. Pismem z dnia 27 listopada 2017 r. pełnomocnik zobowiązanego złożyła zarzuty przewidziane w art. 33 § 1 pkt 1, 3 i 8 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm.; dalej: "upea") wskazując na częściowe nieistnienie obowiązku z tytułu należności podatkowych, w tym odsetek za zwłokę w kwocie wskazanej w tytule wykonawczym, określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji oraz zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. 2.2. Postanowieniem z 22 grudnia 2017 r. organ egzekucyjny uznał: 1) za zasadny zarzut w części dotyczącej zawyżenia o kwotę 7.299,00 zł dochodzonej należności wraz z odsetkami za zwłokę, poprzez nieuwzględnienie wysokości wpłaconych w trakcie 2013 r. zaliczek na podatek dochodowy i w tej części umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne; 2) za niezasadne zarzuty w pozostałej części należności obejmującej wymagalną na dzień wszczęcia egzekucji kwotę 27.966 zł należności głównej plus odsetki za zwłokę liczone od 1 maja 2014 r. 2.3. Zobowiązany złożył zażalenie na powyższe rozstrzygnięcie w części uznania zarzutów za niezasadne, podnosząc zarzuty naruszenia: - art. 6 ustawy z 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm.; dalej: "Kpa") w związku z art. 18 i art. 59 § 1 pkt 3 upea poprzez błędne określenie w tytule wykonawczym okresu odsetek za zwłokę, bez zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "Op") i w konsekwencji pobranie odsetek za zwłokę bez wyłączenia okresu prowadzenia postępowania podatkowego powyżej 3 miesięcy; - art. 8 Kpa w zw. z art. 18 upea poprzez nieprowadzenie postępowania egzekucyjnego w sposób budzący zaufanie do organów egzekucyjnych, niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przesłanek i okoliczności, z powodu których nie uwzględniono wszystkich zarzutów, a w konsekwencji naruszenie wynikającej z art. 7b Kpa zasady proporcjonalności poprzez zastosowanie wobec zobowiązanego środków nadmiernie dolegliwych, tj. pobranie nienależnych odsetek. 2.4. Postanowieniem z 25 kwietnia 2018 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego w zaskarżonej części. Odnośnie zawyżenia wysokości odsetek objętych tytułem wykonawczym z uwagi na ich obliczenie za cały czas prowadzenia postępowania przed organem pierwszej instancji, tj. nieistnienie obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 upea) oraz określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia (art. 33 § 1 pkt 3 upea) organ powołał się na przepisy art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 Op i stwierdził, że 3-miesięczny termin określony w art. 54 § 1 pkt 7 Op został przekroczony. Jednak organ egzekucyjny prawidłowo naliczył odsetki za cały okres trwania postępowania podatkowego bowiem przedłużenie czasookresu wydania decyzji było niezależne od organu. Powodem opóźnienia w wydaniu decyzji było gromadzenie materiału dowodowego w postaci m.in. przesłuchań wskazanych świadków, a także wzywanie strony do udzielenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów. W toku prowadzonego postępowania podatkowego dokonano także badania wpływów finansowych i wydatków oraz włączono do akt postępowania podatkowego materiały zgromadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonego wobec M. B. oraz wobec U. O.. W ocenie Dyrektora IAS analiza przebiegu postępowania wskazuje, że w jego trakcie nie miały miejsca opóźnienia w podejmowanych przez organ poszczególnych czynnościach niezbędnych dla rozpoznania sprawy. Czas trwania postępowania podatkowego (ponad 15 miesięcy) spowodowany był zaś konkretnymi zdarzeniami, uznanymi za niezależne od organu. Wpływ na długość prowadzonego postępowania podatkowego miał złożony charakter sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ podatkowy w toku postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności, o których mowa wyżej. O przeprowadzonych dowodach z przesłuchań świadków zawiadamiano Stronę. Przedłużenie terminu załatwienia sprawy związane było z koniecznością zachowania także innych terminów procesowych przewidzianych w Ordynacji podatkowej z uwagi na sporządzony protokół z badania ksiąg podatkowych. O każdorazowym przedłużaniu terminu załatwienia sprawy organ informował skarżącego wskazując przyczynę niedotrzymania terminu oraz wyznaczając nowy termin. W jednym z wezwań organ podatkowy faktycznie zażądał przedłożenia wyciągów z rachunku bankowego, które już posiadał, jednak z powyższego skarżący nie może czynić zarzutu złej organizacji postępowania i powielania czynności proceduralnych. Dopiero na etapie postępowania podatkowego Naczelnik US dokonał badania rachunku bankowego. W wezwaniu tym organ zwrócił się nadto z prośbą o przedłożenie nie tylko wyciągów z rachunku bankowego, ale także faktur VAT. Dyrektor IAS nie podzielił stanowiska skarżącego, że główną przyczyną przedłużenia postępowania podatkowego, leżącą po stronie Naczelnika US, było ponowne przeprowadzenie kontroli (w trakcie postępowania), udokumentowane protokołem z badania ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych. Sporządzenie protokołu z badania ksiąg podatkowych wynikało bowiem z pojawienia się nowej okoliczności w sprawie (kontroli podatkowej wobec M. U. O.), a podejmowane działania zmierzały do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wydanie decyzji po 15 miesiącach od wszczęcia postępowania nastąpiło zatem z przyczyn niezależnych od organu. W konsekwencji przepis o nienaliczaniu odsetek za zwłokę nie mógł mieć zastosowania. Za niezasadny należało zatem uznać zarzut zawyżenia odsetek objętych tytułem wykonawczym z uwagi na ich obliczenie za cały czas prowadzenia postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji, oparty na art. 33 § 1 pkt 1 upea. Skoro decyzja wymiarowa nie rozstrzygała kwestii odsetek, to za chybiony należało uznać zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia (art. 33 § 1 pkt 3 upea). Tym samym nie mogło dojść do naruszenia art. 59 § 1 pkt 3 upea. Skarżący nie wskazał nadto żadnego alternatywnego sposobu uregulowania egzekwowanych należności. 3.1. W skardze na powyższe postanowienie Dyrektora IAS jej autorka postawiła zarzuty naruszenia przepisów: 1) art. 33 § 1 pkt 1 upea w związku z art. 59 § 1 pkt 2 upea poprzez ich niezastosowanie i bezpodstawne prowadzenie wobec skarżącego egzekucji w zakresie odsetek za zwłokę za okres trwającego ponad 15 miesięcy postępowania podatkowego oraz niezasadne pobranie kwoty 3.503,89 zł w sytuacji, gdy brak jest jakiegokolwiek aktu administracyjnego uprawniającego do prowadzenia egzekucji, w którym to akcie uregulowana byłaby kwestia naliczania odsetek za okres postępowania podatkowego i wskazane byłyby przyczyny, o których mowa w art. 54 § 2 Op, powodujące obowiązek ponoszenia przez Skarżącego odsetek za ten okres, a organ egzekucyjny nie posiada kompetencji do oceny, czy owe przyczyny w przedmiotowej sprawie zaistniały, czy nie zaistniały; 2) art. 6 Kpa w związku z art. 18 upea poprzez działanie wbrew obowiązującym przepisom prawa, w szczególności z naruszeniem art. 59 § 1 pkt 3 upea polegającym na nieumorzeniu postępowania egzekucyjnego w części dotyczącej odsetek za zwłokę za okres postępowania podatkowego prowadzonego przez ponad 15 miesięcy, pomimo iż organ egzekucyjny nie miał podstaw do ich poboru, bowiem nie został wydany żaden akt administracyjny, który regulowałby zasadność naliczania odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania podatkowego, a w konsekwencji naruszenie reguły wynikającej z art. 54 § 1 pkt 7 Op; 3) art. 6 Kpa w związku z art. 18 upea poprzez błędne uznanie przez Dyrektora IAS, że Naczelnik US prowadzący wobec Skarżącego postępowanie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. i odsetek za zwłokę od należnych zaliczek na ten podatek za październik i listopad 2013 r. w sposób prawidłowy aż siedmiokrotnie powiadamiał Skarżącego o przyczynach niedotrzymania ustawowego, trzymiesięcznego terminu załatwienia sprawy, gdy postanowienia o przedłużeniu terminu rozpoznania sprawy zawierały ogólne, lakoniczne przyczyny przedłużenia, przez co Skarżący nie był w istocie informowany o czynnościach faktycznych, które stanowiły podstawę ponad ustawowego rozpoznania sprawy, czym w rezultacie naruszono art. 140 § 1 Op; 4) art. 7 Kpa w związku z art. 80 Kpa oraz w zw. z art. 18 upea poprzez zaniechanie dokonania dokładnej i rzetelnej analizy przepisów mających istotne znaczenie w niniejszej sprawie, tj. art. 54 § 1 pkt 7 Op, w sytuacji gdy tylko wnikliwa i zgodna z orzecznictwem sądów administracyjnych wykładnia ww. przepisu pozwala na prawidłowe, tj. zgodne z ww. przepisami załatwienie sprawy; 5) art. 8 § 1 Kpa w związku z art. 18 upea poprzez nieprowadzenie postępowania egzekucyjnego w sposób budzący zaufanie do organów egzekucyjnych, niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przesłanek i okoliczności, z powodu których nie uwzględniono podnoszonego przez Skarżącego zarzutu niezasadnego obciążania odsetkami za zwłokę za okres postępowania podatkowego prowadzonego przez organ l instancji, gdy ponad ustawowy (15 miesięcy) okres trwania postępowania był wynikiem niewłaściwej organizacji pracy i częstotliwości działań organu podatkowego l instancji. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. 3.3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę przyjmując, że istniał obowiązek wskazany w tytule wykonawczym, obejmujący zarówno obowiązek wynikający z decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odsetki za zwłokę od należnych zaliczek na ten podatek, jak i obowiązek dotyczący powstałych z mocy prawa odsetek za zwlokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych. Uznał bowiem, że niezależne od Naczelnika US było wydłużenie postępowania podatkowego i opóźnienie w wydaniu decyzji wymiarowej będącej podstawą tytułu wykonawczego. Poszczególne czynności organu szczegółowo opisane w kwestionowanych postanowieniach były konieczne do wyjaśnienia sprawy, a okres prowadzenia postępowania (ponad 15 miesięcy), choć znacznie przekroczył trzymiesięczny okres, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Op, był uzasadniony zakresem i rozmiarem prowadzonego postępowania, w tym koniecznością gromadzenia materiału dowodowego. Zgodnie z art. 54 § 2 Op należało zatem naliczyć odsetki od zaległości podatkowej także za okres, w którym prowadzone było postępowanie podatkowe. WSA wskazał, że po wszczęciu postępowania podatkowego w kwietniu 2016 r. organ wezwał skarżącego do udzielenia wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów. Złożenie przez skarżącego określonych dokumentów i wyjaśnień implikowało zaś potrzebę podjęcia nowych czynności dowodowych w celu zweryfikowania twierdzeń podatnika. W maju, czerwcu, wrześniu i w grudniu 2016 r. wzywano świadków celem odebrania zeznań. W listopadzie 2016 r. uzyskano uwierzytelnioną kopię protokołu z badania ksiąg kontrahentki skarżącego (U. O.). W lutym, marcu i kwietniu 2017 r. pozyskano kolejne materiały zgromadzone w toku kontroli i postępowań prowadzonych wobec kontrahentów skarżącego (M. B. i U. O.). Dokumentacja ta wymagała przeanalizowania oraz skonfrontowania z innymi dowodami już zebranymi w sprawie skarżącego, w tym z wyciągami z rachunków bankowych. Efektem tych procesów było sporządzenie 4 kwietnia 2017 r. protokołu z badania ksiąg podatkowych, a w dalszej kolejności wydanie w lipcu 2017 r. decyzji podatkowej. Przerwy w podejmowaniu czynności dowodowych były zaś uzasadnione okolicznościami sprawy oraz potrzebą zachowania terminów procesowych. Skarżącego zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach z przesłuchań świadków. Konieczne było zatem wcześniejsze planowanie odpowiednio rozłożonych w czasie przesłuchań. Między sporządzeniem protokołu z badania ksiąg podatkowych skarżącego a wydaniem decyzji organ rozpatrywał jeszcze zastrzeżenia strony do tego protokołu, analizował i rozpatrywał wnioski o przeprowadzenie nowych dowodów oraz rozpatrywał wniosek o zawieszenie postępowania. Wyznaczając nowy termin organ informował skarżącego o przyczynach niedotrzymania terminu i wyznaczał nowy termin. Zdaniem WSA zbyt daleko idący okazał się wniosek skarżącego o złej organizacji postępowania. Wystąpiły zatem przesłanki, o których mowa w art. 54 § 2 Op, czyli odstąpienia od zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 Op. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił nadto, że odsetki za zwłokę co do zasady nalicza podatnik, zgodnie z art. 53 § 3 Op. Spór nie dotyczy zastosowania w niniejszej sprawie wyjątku od tej zasady przewidzianego w art. 53a § 1 Op (pozostałe wyjątki nie znajdowały zastosowania w sprawie). Zatem w przypadku wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, sposób naliczania i wysokość odsetek za zwłokę nie będzie wynikać z jej treści. Należne odsetki za zwłokę mogą w takiej sytuacji podlegać konkretyzacji na etapie postępowania egzekucyjnego, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 upea. W wyniku realizacji jednego z zajęć wierzytelności znajdujących się na rachunkach bankowych postępowanie egzekucyjne zostało zakończone przez zapłatę. Niezwłocznie uchylono pozostałe zajęcia. Za niezasadne WSA uznał w konsekwencji zarzuty skargi. 4.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego (doradca podatkowy), który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej "ppsa") autorka skargi kasacyjnej postawiła zarzuty wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w związku z art. 33 § 1 pkt 1 upea i w związku z art. 59 § 1 pkt 2 upea poprzez utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, pomimo iż organ podatkowy niezasadnie prowadził wobec Skarżącego egzekucję w zakresie odsetek za zwłokę za okres trwającego ponad 15 miesięcy postępowania podatkowego i niezasadnie pobrał kwotę 3.503,89 zł, w sytuacji gdy: a) brak było jakiegokolwiek aktu administracyjnego uprawniającego organ egzekucyjny do prowadzenia egzekucji, w którym to akcie uregulowana byłaby kwestia naliczania odsetek za okres postępowania podatkowego i wskazane byłyby przyczyny, o których mowa w art. 54 § 2 Op powodujące obowiązek ponoszenia przez Skarżącego odsetek za ten okres, a organ egzekucyjny nie posiadał kompetencji do oceny czy owe przyczyny zaistniały czy nie; b) nawet w przypadku uznania przez Sąd, że w kwestii odsetek za zwłokę w przypadku przekroczenia ustawowego terminu na prowadzenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji przez organ podatkowy I instancji nie ma potrzeby wydawania oddzielnego aktu administracyjnego, w przedmiotowej sprawie Skarżący, z uwagi na treść art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 Op, nie powinien być odciążany odsetkami za zwłokę za okres postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika US. 2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c ppsa i w zw. z art. 134 § 1 ppsa poprzez oddalenie skargi na postanowienie Dyrektora IAS, która była zasadna z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 6 Kpa w związku z art. 18 upea poprzez: • utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia pomimo naruszenia przez organy zasad prowadzenia postępowania egzekucyjnego, tj. art. 59 § 1 pkt 3 upea poprzez nieumorzenie postępowania egzekucyjnego w części dotyczącej odsetek za zwłokę za okres postępowania podatkowego prowadzonego przez ponad 15 miesięcy, pomimo iż organ egzekucyjny nie miał podstaw ich poboru, gdyż: - nie został wydany żaden akt administracyjny, który regulowałby zasadność naliczania odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania podatkowego, co w efekcie doprowadziło do naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 Op; - nawet w przypadku uznania, że w spornej kwestii odsetek za zwłokę za okres postępowania podatkowego nie powinien być wydany oddzielny akt administracyjny, Skarżący z uwagi na brzmienie art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 Op i niewykazanie przez organy podatkowe (egzekucyjne), iż opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu podatkowego, nie powinien być obciążany przedmiotowymi odsetkami za zwłokę; • błędne uznanie, że organ prowadzący postępowanie podatkowe w sposób prawidłowy aż siedmiokrotnie powiadamiał Skarżącego o przyczynach niedotrzymania ustawowego 3-miesięcznego terminu załatwienia sprawy, podczas gdy postanowienia o przedłużeniu terminu rozpoznania sprawy zawierały ogólne, lakoniczne przyczyny przedłużenia, przez co Skarżący nie był w istocie informowany o czynnościach faktycznych, które stanowiły podstawę ponad ustawowego, 15-miesięcznego okresu rozpoznania sprawy, co w rezultacie doprowadziło do naruszenia art. 140 § 1 Op; 3) art. 141 § 4 ppsa w związku z art. 134 § 1 ppsa poprzez: a) zawarcie w treści uzasadnienia wyroku ustaleń jednoznacznie wskazujących, że przyczyny opóźnienia w wydaniu decyzji przez organy podatkowe były niezależne od tych organów i zastosowanie ma art. 54 § 2 Op, a następnie stwierdzenie, że przyczyny te były zależne od tych organów, co świadczy o wewnętrznej sprzeczności w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku; b) całkowite pominięcie i nieustosunkowanie się w uzasadnieniu skarżonego wyroku do podniesionego w treści skargi zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości dotyczącego sposobu i właściwego aktu administracyjnego, w którym winna być uregulowana kwestia odsetek za zwłokę za okres postępowania podatkowego prowadzonego ponad ustawowy termin 3-miesięcy, a w praktyce uniemożliwienie Skarżącemu oceny i kontroli toku rozumowania Sądu, a co tym idzie, pozbawienie Go możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, a także uniemożliwienie kontroli instancyjnej wydanego rozstrzygnięcia; Powyższe uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niesłuszne uznanie, że opóźnienie w wydaniu przez organ podatkowy decyzji powstało z przyczyn niezależnych od tego organu, czego konsekwencją było naliczenie odsetek za zwłokę za cały okres postępowania. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora IAS (radca prawny) wystąpił o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zdaniem pełnomocnika Dyrektora IAS postawione w skardze kasacyjnej należy uznać za pozbawione usprawiedliwionych podstaw. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie bowiem zaskarżony wyrok został wydany przez Sąd pierwszej instancji z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, aczkolwiek większość zarzutów postawionych przez skarżącego okazała się chybiona. 5.1. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że za częściowo zasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał tylko te zarzuty skargi kasacyjnej, które dotyczyły naruszenia art. 54 § 2 Op. Zgodzić bowiem należy się ze skarżącym odnośnie do tego, że w rozważaniach Sądu pierwszej instancji, jak i Dyrektora IAS, zabrało należytej argumentacji dotyczącej wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 54 § 2 Op, uzasadniających naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. również za okres postępowania podatkowego prowadzonego ponad 15 miesięcy przez Naczelnika US. Stanowisko Dyrektora IAS dotyczące opóźnienia w wydaniu decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji z przyczyn niezależnych od tego organu zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji jako podstawa faktyczna zaskarżonego wyroku. W konsekwencji WSA stwierdził, że Dyrektor IAS słusznie uznał za niezasadne zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej wywiedzione przez skarżącego z treści art. 33 § 1 pkt 1, 3 i 8 upea bowiem w tytule wykonawczym obowiązek został określony prawidłowo, a zajęcie wierzytelności znajdujących się na rachunkach bankowych nie może zostać uznane za zbyt uciążliwe. Zdaniem WSA, w realiach niniejszej sprawy brak było podstaw do zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 Op bowiem wydanie i doręczenie skarżącemu decyzji wymiarowej po upływie 15 miesięcy od wszczęcia postępowania podatkowego było uzasadnione skomplikowanym charakterem sprawy i czynnościami podejmowanymi przez organ. Opóźnienie w wydaniu decyzji powstało zatem z przyczyn niezależnych od organu. Autorka skargi kasacyjnej nie zgadza się z powyższym stanowiskiem. W pierwszej kolejności skarżący wskazuje jednak na brak kompetencji organu egzekucyjnego do dokonywania oceny wystąpienia przesłanek przewidzianych w art. 54 § 2 Op. Jednocześnie wywodzi, że konieczne było wydanie przez organ podatkowy stosownego rozstrzygnięcia – w decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. lub w formie odrębnego aktu administracyjnego – w przedmiocie wysokości odsetek za zwłokę od ww. zaległości podatkowych, uwzględniając przy tym przerwy w naliczaniu odsetek, które stanowią element egzekwowanych należności jako określonych w tytule wykonawczym. Zdaniem skarżącego z uwagi na brak wydania w sprawie stosownego rozstrzygnięcia (aktu administracyjnego) dotyczącego należności z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., które to należności odsetkowe są elementem podstawy kwestionowanego przez skarżącego obowiązku określonego w tytule wykonawczym, postępowanie egzekucyjne należało umorzyć. Organ egzekucyjny nie posiadał bowiem kompetencji do dokonywania oceny, czy w rozpoznawanej sprawie zaistniały przesłanki przewidziane w art. 54 § 2 Op, których zaistnienie powoduje obowiązek ponoszenia przez skarżącego ciężaru odsetek za cały okres długotrwałego postępowania podatkowego. W części dotyczącej kompetencji organu egzekucyjnego, a w zasadzie ich braku, autorka skargi kasacyjnej kwestionuje zatem korzystne dla skarżącego stanowisko organów oraz Sądu pierwszej instancji. Zauważyć jednocześnie należy, że stanowisko skarżącego dotyczące konieczności umorzenia postępowania egzekucyjnego nie zostało należycie uzasadnione. Podobnie jak i odnośnie do braku podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, o czym mowa w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (zob. s. 25 skargi kasacyjnej). Zrozumienie intencji autorki skargi kasacyjnej budzi zatem pewne trudności. Brakuje bowiem rozważań dotyczących spójności w jej ocenie działań organów podatkowych, organu egzekucyjnego i organu nadzoru, a przez to również oczekiwań dotyczących rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny. 5.2. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zostały postawione zarówno zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, jak i zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji został ustalony przez organ podatkowy w sposób prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (zob. wyroki NSA: z 16 września 2004 r., sygn. akt FSK 471/04, ONSAiWSA 2005/5/96; z 26 marca 2010 r., II FSK 1842/08). 5.3. W niniejszej sprawie należy jednak zarzuty skargi kasacyjnej rozpoznać łącznie z uwagi na sposób jej zredagowania. Wskazać zatem należy w pierwszej kolejności, że chybione okazały się zarzuty skarżącego postawione w skardze kasacyjnej oraz związana z nimi argumentacja w zakresie naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 upea w związku z brakiem stosownego rozstrzygnięcia kwestii odsetek od zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013 w decyzji wymiarowej lub w formie odrębnego aktu administracyjnego, w którym uregulowana byłaby kwestia naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej wynikającej z decyzji wymiarowej. Autorka skargi kasacyjnej nie wskazała bowiem przepisów, które mogłyby stanowić dla właściwego organu podatkowego podstawę prawną do ww. rozstrzygnięcia w decyzji wymiarowej lub wydania stosownego aktu administracyjnego w przedmiocie określenia skarżącemu wysokości odsetek od jego zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., będących podstawą kwestionowanego przez skarżącego obowiązku określonego w tytule wykonawczym. Argumentację skarżącego wskazującą na zasadność wydania stosownego rozstrzygnięcia w decyzji wymiarowej lub wydania odrębnego aktu administracyjnego w przedmiocie należności z tytułu odsetek, które to rozstrzygnięcie (akt) byłoby pomocne dla podatnika, natomiast dzięki rozstrzygnięciu podatkowemu usprawniałby ewentualne postępowanie egzekucyjne, należy traktować w kategorii postulatów de lege ferenda. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że w świetle art. 21 § 3 Op w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. brak jest podstawy prawnej do orzekania o wysokości należnych odsetek przy określaniu zobowiązania podatkowego. Co do zasady odsetki nalicza i uiszcza podatnik (art. 53 § 3 Op). Organy podatkowe weryfikują działanie podatnika dokonując zaliczenia dokonanych przez niego wpłat na poczet zaległości podatkowych (art. 62 § 4 Op). W przypadku takim ma bowiem zastosowanie art. 55 § 2 tejże ustawy, określający reguły rozliczenia dokonanej wpłaty na kwotę zaległości podatkowej i kwotę odsetek. W przedmiocie tym wydawane jest zaskarżalne postanowienie. Dopiero skarga na nie stwarza możliwość weryfikacji prawidłowości obliczenia przez organy podatkowe należnych odsetek za zwłokę przez sąd administracyjny. Od 1 stycznia 2003 r. nie istnieje bowiem przepis prawa, który pozwalałby organom regulować powyższą materię w drodze decyzji administracyjnej (zob. wyrok WSA w Warszawie z 17 sierpnia 2006 r., III SA/Wa 616/06; wyrok NSA z 9 czerwca 2005 r., FSK 2016/04). Rozważania dotyczące funkcji ochronnej art. 54 § 1 pkt 7 Op przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 26 października 2015 r. (I FPS 2/15) dotyczą natomiast sytuacji, w której doszło do wydania dla podatnika wadliwej decyzji wymiarowej przez organ podatkowy pierwszej instancji. Z uchwały tej nie wynika zaś, że organ podatkowy ma obowiązek orzekania w przedmiocie odsetek od zaległości podatkowej w każdej decyzji wymiarowej (za wyjątkiem odrębnej sytuacji przewidzianej w art. 53a § 1 Op, o czym mowa w wyroku z 19 sierpnia 2016 r., II FSK 1925/14, przywołanym w skardze kasacyjnej). Nieuprawnione w kontekście niniejszej sprawy było również powoływanie się przez autorkę skargi kasacyjnej na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 9 listopada 2017 r. (I FSK 2302/15) i 19 października 2017 r. (I FSK 2248/15) wydane w okolicznościach odmiennych od tych, które występują niniejszej sprawie. Orzekając w przedmiocie nadpłaty związanej z nienależnym pobraniem odsetek od zaległości podatkowej oraz w przedmiocie zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet zaległości podatkowej właściwy organ podatkowy ma bowiem inne obowiązki od tych, które związane są z wydawaniem decyzji wymiarowych na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 Op. Brak jest natomiast podstaw prawnych do wydawania przez organ podatkowy w decyzji wymiarowej lub odrębnym akcie administracyjnym rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 53 § 3 Op, a także udzielania w formie ww. aktów administracyjnych informacji dotyczących zdarzeń, które mogą mieć wpływ na sposób obliczenia przez podatnika odsetek za zwłokę. Aczkolwiek zgodzić należy się ze skarżącym co do tego, że udzielanie informacji w tym zakresie byłoby pomocne dla podatnika oraz dla organu egzekucyjnego w przypadku wystąpienia przesłanek do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. 5.4. Za chybiony należało zatem uznać także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 upea w powiązaniu z argumentacją kwestionującą kompetencje organu egzekucyjnego do dokonywania oceny wystąpienia przesłanek przewidzianych w art. 54 § Op. Zauważyć należy, że przyznanie racji autorce skargi kasacyjnej oznaczałoby działanie na niekorzyść skarżącego. Gdyby bowiem organ egzekucyjny bezwzględnie nie posiadał powyższych kompetencji, ograniczona byłaby możliwości dokonywania kontroli legalności wydanego dla skarżącego postanowienia w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej przez sąd administracyjny w części dotyczącej zasadności zastosowania art. 54 § 2 Op. Okoliczność ta wynika wprost z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2018 r., II FSK 985/16, na którym oparła swoją argumentację autorka skargi kasacyjnej. Warto zauważyć, że w wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny odnosił się do braku podstaw do domniemywania ze zmiany art. 3 § 2 pkt 3 ppsa nowej kompetencji dla organów egzekucyjnych w zakresie oceny prawidłowości działań wierzycieli co do wyrażania stanowiska wierzyciela w zakresie prawidłowości naliczenia odsetek za zwłokę oraz nie przedstawił pogłębionych rozważań dotyczących sytuacji, w której zarówno wierzycielem, jak i organem egzekucyjnym jest ten sam organ, tak jak w niniejszej sprawie. Należy zatem podkreślić, że orzekając w podobnych sprawach Naczelny Sąd Administracyjnych wyjaśnił (zob. wyroki z 14 lipca 2020 r., II FSK 688/20 i z 30 sierpnia 2018 r., II FSK 2263/16), że zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Zakres tego ograniczenia, choć wydaje się on sformułowany w sposób jasny, może w niektórych przypadkach prowadzić do trudności w jego zastosowaniu. Nie można bowiem zapominać, że ustawodawca w art. 33 § 1 pkt 1 in fine u.p.e.a. wprowadził jako podstawę zarzutów nieistnienie obowiązku. Rozstrzygnięcie w tym przedmiocie wydaje organ egzekucyjny, który tym samym powinien odnieść się do stanowiska zobowiązanego, będąc w konsekwencji zmuszony do merytorycznego zbadania, czy obowiązek określony w tytule wykonawczym istnieje. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że art. 33 § 1 pkt 1 in fine u.p.e.a. ma charakter merytoryczny, a w sytuacji zarzutów tego rodzaju organ niekiedy będzie zmuszony do zajęcia się merytoryczną stroną zobowiązania mimo zakazu z art. 29 § 1 u.p.e.a. (zob. R. Hauser, A. Skoczylas /red./ Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2012, s. 226). W orzecznictwie również podnosi się, że przy rozpatrywaniu zarzutów opartych na niektórych podstawach (np. wygaśnięcie lub nieistnienie obowiązku) organ egzekucyjny w pewnym sensie wnika w meritum sprawy i dotyczy to przede wszystkim obowiązków wynikających bezpośrednio z przepisów prawa (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 sierpnia 2012 r., sygn. akt I OSK 610/12). Na możliwość kwestionowania wysokości odsetek w ramach wniesionego zarzutu na prowadzenie egzekucji wskazywał zaś Naczelny Sąd Administracyjny m.in w wyrokach z 15 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1973/14 oraz z 22 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 189/16. W doktrynie i orzecznictwie można wyróżnić trzy zasadnicze grupy poglądów co do możliwości badania merytorycznych aspektów sprawy przez organ egzekucyjny. Pierwsza z nich zakłada, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do oceny zasadności i wymagalności obowiązku, objętego tytułem wykonawczym. W ramach tego restrykcyjnego poglądu koncentrowano się głównie na egzekucji wszczynanej przez wierzyciela. W ramach drugiej grupy poglądów wskazywano, że możliwe jest merytoryczne badanie zasadności i wymagalności obowiązku określonego w tytule wykonawczym, ale jedynie w przypadku wniesienia przez zobowiązanego zarzutów na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a., a badanie wówczas ograniczone jest do uzyskania stanowiska wierzyciela. Trzecia wreszcie grupa poglądów dopuszczała badanie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, opierając się na wyraźnym odróżnieniu istnienia obowiązku od jego wymagalności i zasadności (vide szczegółowe omówienie wszystkich wskazanych grup poglądów wraz z orzecznictwem: D. Kijowski /red./ Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz. Warszawa 2010, s. 386-388). W realiach niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na pogląd pośredni, w którym uznaje się za możliwe merytoryczne badanie zasadności i wymagalności obowiązku określonego w tytule wykonawczym, ale jedynie w wypadku wniesienia zarzutów przez zobowiązanego. Wówczas możliwość badania merytorycznych aspektów przez organ ograniczać się ma do uzyskania stanowiska wierzyciela, którym to stanowiskiem organ egzekucyjny będzie związany (vide D. Kijowski /red./ Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz. Warszawa 2010, s. 387). Wniesiony na podstawie art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. zarzut nieistnienia obowiązku, czy braku wymagalności obowiązku, wymaga zatem zbadania sprawy. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że ograniczenie badania sprawy przez administracyjny organ egzekucyjny, przewidziane w art. 29 § 1 u.p.e.a., stanowi dosłowne powtórzenie art. 804 Kodeksu postępowania cywilnego. Cywilne postępowanie egzekucyjne opiera się na wyraźnym rozróżnieniu ról procesowych, gdzie organ egzekucyjny nigdy nie będzie jednocześnie wierzycielem. Z zasady również w postępowaniu egzekucyjnym w administracji role wierzyciela i organu egzekucyjnego są rozdzielone. Jednakże oba postępowania egzekucyjne różni to, że o ile w cywilnym postępowaniu egzekucyjnym wierzycielem będzie podmiot, który był stroną postępowania rozpoznawczego, o tyle w postępowaniu egzekucyjnym w administracji funkcję wierzyciela może pełnić organ administracji publicznej, który w postępowaniu rozpoznawczym wydawał władcze rozstrzygnięcia. Stąd na gruncie u.p.e.a. może dojść do sytuacji, która jest wykluczona w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów K.p.c., a mianowicie do kumulacji roli wierzyciela i organu egzekucyjnego. W odniesieniu do takiego przypadku ograniczenie badania zasadności i wymagalności obowiązku zawartego w tytule wykonawczym nie dotyczy organu egzekucyjnego, który jako wierzyciel sam wystawia tytuł wykonawczy. Aczkolwiek co do zasady organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, to w sytuacji gdy organ egzekucyjny realizuje w trybie egzekucji swe własne decyzje, to odpadają przesłanki, które uzasadniały zakaz badania sprawy z punktu widzenia merytorycznego. Nie sposób bowiem zakwestionować uprawnienia wierzyciela do oceny zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, co wynika z art. 34 § 1 u.p.e.a., gdyż nie odnosi się do niego regulacja art. 29 § 1 u.p.e.a., którego adresatem jest wyłącznie organ egzekucyjny (vide wyrok NSA z 23 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2305/14). Bezpośrednio w tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 lutego 2016 r. (sygn. akt II FSK 3665/13) podkreślając, że ograniczenie badania zasadności i wymagalności obowiązku zawartego w tytule wykonawczym nie może dotyczyć organu egzekucyjnego, który jednocześnie jako wierzyciel sam wystawia tytuł wykonawczy. W takiej sytuacji, w zakresie dopuszczalności prowadzenia egzekucji i ewentualnego zaistnienia przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego (w całości lub w części) organy egzekucyjne winny przeprowadzić postępowanie wyjaśniające. Norma wynikająca z art. 29 § 1 u.p.e.a. nie wyłącza obowiązku badania dopuszczalności egzekucji już po jej wszczęciu, a umorzenie postępowania egzekucyjnego może nastąpić zarówno wtedy, gdy na skutek zgłoszonych zarzutów wyjdą na jaw przeszkody lub wady tego postępowania, jak też wówczas, gdy okoliczności te zostaną ujawnione w toku późniejszej kontroli postępowania egzekucyjnego. W sprawie zakończonej wyżej powołanym wyrokiem, Naczelny Sąd Administracyjny również zajmował się badaniem prawidłowości zastosowania przerw w naliczaniu odsetek, stwierdzając jednoznacznie, że organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, ma obowiązek kwestię tę badać w toku postępowania egzekucyjnego. Może to uczynić także w przypadku wniesienia zarzutów na prowadzenie egzekucji (zob. także wyroki NSA: z 30 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2262/16; z 23 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 1093/17). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tych wyrokach. Nie sposób bowiem nie zauważyć, że w wypadku postępowania egzekucyjnego, w którym wierzyciel nie jest jednocześnie organem egzekucyjnym, stosownie do art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Na tle powyższej regulacji wskazuje się w orzecznictwie, że ustawodawca nałożył na wierzyciela obowiązek badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, w przypadku wniesienia przez zobowiązanego zarzutu, ponieważ to wierzyciel ma w tym zakresie niezbędną wiedzę i temu służy instytucja uzyskania stanowiska wierzyciela. Natomiast wierzyciel zajmując stanowisko w sprawie zarzutu, powinien działać zgodnie z przepisami prawa, a nie istnieje norma prawna, która pozwalałaby wierzycielowi na odmowę badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (vide wyroki NSA: z 14 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1712/12; z 8 marca 2012 r., II FSK 1631/10 oraz z 31 stycznia 2012 r., II FSK 1478/10). Nie do zaaprobowania jest przy tym sytuacja, w której wierzyciel nie odnosi się do zgłoszonych zarzutów opierając rozstrzygnięcie na przepisach prawa bez ustalenia stanu faktycznego (tak WSA w Gliwicach w wyroku z 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 728/17). Kumulacja ról wierzyciela i organu egzekucyjnego nie powoduje, że funkcja wierzyciela zanika (vide wskazany wyżej wyrok w sprawie II FSK 1712/12). Wręcz przeciwnie, jeśli jeden organ łączy w sobie role organu prowadzącego egzekucję i wierzyciela, spoczywają na nim łącznie obowiązki obu tych uczestników postępowania egzekucyjnego, wśród tych obowiązków zaś – konieczność merytorycznego badania zarzutów w sprawie prowadzonej egzekucji, mogąca w określonych okolicznościach obligować organ do oceny merytorycznej istoty sprawy. W podsumowaniu omawianego zagadnienia należy stwierdzić, że art. 29 § 1 u.p.e.a. nie stoi na przeszkodzie merytorycznemu badaniu zarzutu nieistnienia obowiązku przez organ egzekucyjny, który jest jednocześnie wierzycielem. W takiej sytuacji, organ egzekucyjny nie wydaje postanowienia w przedmiocie stanowiska wierzyciela, lecz wydaje postanowienie w przedmiocie zasadności wniesionych zarzutów, które obejmuje swoim zakresem również stanowisko wierzyciela. Zaznaczyć jednakże należy, że nakładając na organ rozpatrujący zarzuty obowiązek odniesienia się do niektórych merytorycznych aspektów sprawy, nie sposób jednocześnie pominąć tego, że obowiązek ten ograniczony będzie przez samą istotę i cele postępowania egzekucyjnego. Niezależnie od szerokiego nawet rozumienia kompetencji do badania istnienia obowiązku przez organ egzekucyjny, nie może on bowiem wkraczać w kompetencję organu administracji publicznej, który w postępowaniu rozpoznawczym (jurysdykcyjnym) w sposób władczy rozstrzygnął już o prawach i obowiązkach strony, wynikających z przepisów prawa materialnego. Innymi słowy, na etapie postępowania egzekucyjnego nie jest możliwe wprowadzanie zmian w tej materii, która jednoznacznie została rozstrzygnięta w decyzji podatkowej, kończącej postępowanie rozpoznawcze. Weryfikacja decyzji ostatecznych w postępowaniu egzekucyjnym jest bezwzględnie niedopuszczalna, gdyż na jej przeszkodzie stoi zasada trwałości takich decyzji i wyraźne ograniczenie możliwości ich weryfikacji w przypadkach wskazanych w art. 128 O.p. (szerzej na ten temat: E. Komorowski, Zarzuty w egzekucji administracyjnej [w:] J. Niczyporuk, S. Fundowicz, J. Radwanowicz /red./ System egzekucji administracyjnej, Warszawa 2004, s. 512 – 514 oraz powołane tam orzecznictwo). Zarzuty w sprawie prowadzonej egzekucji mogą zatem mieć na celu wykazanie nieistnienia obowiązku, ale nie podważenie aktu administracyjnego, nakładającego ten obowiązek (J. Dembczyńska, P. Pietrasz, K. Sobieralski, R. Suwaj, Praktyka administracyjnego postępowania egzekucyjnego, Wrocław 2009, s. 249). Nawet jeżeli jeden organ łączy funkcję organu egzekucyjnego i wierzyciela, egzekwując obowiązki wynikające z własnej decyzji ostatecznej, to nie może w toku postępowania egzekucyjnego dowolnie zmienić tego co zostało w niej skonkretyzowane i zindywidualizowane. Dostrzegając nieprawidłowości decyzji, może jedynie zainicjować jedno z postępowań szczególnych, zmierzających do weryfikacji decyzji ostatecznej, jak np. wznowienie postępowania bądź postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji. W sprawach podatkowych nie będzie zatem możliwości weryfikacji w postępowaniu egzekucyjnym kwoty zobowiązania podatkowego, ustalonego lub określonego w ostatecznej decyzji. Badanie merytoryczne ograniczy się wówczas do istnienia obowiązku w takim sensie, że organ będzie władny i obowiązany do ustalenia, czy obowiązek nie wygasł z powodu wykonania, przedawnienia itp. Nie może natomiast badać, czy istniał on w dacie wydania decyzji, ponieważ w ten sposób w istocie organ egzekucyjny dokonywałby w drodze nieprzewidzianej ustawą kontroli tej decyzji, czego na gruncie przepisów u.p.e.a. nie jest władny dokonywać, nawet w odniesieniu do aktów administracyjnych, które sam wydawał. Powyższe uwagi odnoszą się jednak do obowiązków, które wyraźnie skonkretyzowano w decyzji. Jak już wcześniej zaznaczono, możliwość oceny meritum sprawy przez organ egzekucyjny dotyczy przede wszystkim obowiązków wynikających bezpośrednio z przepisów prawa, tj. takich, które nie są w decyzji indywidualizowane i konkretyzowane. Będzie to dotyczyło tak obowiązków, które w ogóle nie wymagają postępowania rozpoznawczego i wydania decyzji, jak i obowiązków, które co prawda nakładane są w drodze decyzji, ale nie są w niej konkretyzowane. Z tą drugą sytuacją będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy w decyzji orzeczono co prawda o obowiązku zapłaty, zaistniałym w ustalonym stanie faktycznym, nie skonkretyzowano jednak w pełni kwoty, która winna być zapłacona. Brak takiej konkretyzacji będzie mógł mieć miejsce wówczas, gdy obowiązek zapłaty wynika z mocy samego prawa. Obowiązkiem takim w przypadku podatkowych decyzji wymiarowych, będzie konieczność zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Określając wysokość zobowiązania podatkowego, organ podatkowy nie orzeka bowiem o wysokości odsetek. Wysokość kwoty należnej z tytułu odsetek za zwłokę jest zatem "otwarta" i podlega konkretyzacji na etapie postępowania egzekucyjnego. Dopiero bowiem w tytule wykonawczym, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., następuje określenie m. in. terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Samą wysokość odsetek określają przepisy prawa, zaś podmiot wystawiający tytuł wykonawczy, wskazuje między innymi przerwy w ich naliczaniu, jeżeli w sprawie wystąpiły. Zobowiązany nie ma zatem możliwości kwestionowania terminu, od którego należy liczyć odsetki w toku postępowania wymiarowego, zaś wiedzę o sposobie określenia okresu, za który powinien uregulować odsetki (w tym o zastosowaniu przerw w ich naliczaniu), uzyskuje z wystawionego tytułu wykonawczego. Dopiero wówczas może zakwestionować stanowisko wierzyciela w przedmiocie nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek. Kwestionuje bowiem wówczas istnienie obowiązku ich zapłaty, co odpowiada zarzutowi określonemu w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. 5.5. W niniejszej sprawie spór dotyczył egzekucji, prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego, obejmującego obowiązek wynikający z decyzji określającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami. Kwota podatku (należność główna) została w decyzji podatkowej określona w sposób konkretny. Nie określono natomiast – z uwagi na braku ku temu podstawy prawnej, o czym mowa wyżej – kwotowo wysokości należnych odsetek ani też nie wskazano okresów, za które należało naliczać odsetki. Skoro skarżący wnosząc zarzuty zakwestionował wysokość odsetek, to organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, trafnie przyjął, że był obowiązany zbadać, czy w sprawie nie doszło do przerw w naliczaniu odsetek. Podstawę materialnoprawną do przeprowadzenia ustaleń, czy doszło do przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, stanowił art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 Op. W świetle pierwszego z tych przepisów odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Stosownie zaś do treści art. 54 § 2 Op, przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Ocena, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Op, musi być dokonana w stanie faktycznym konkretnej sprawy z uwzględnieniem zasad prawdy obiektywnej i zupełności postępowania, a jej wynik powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia (por. m.in. wyrok NSA z 27 czerwca 2018 r. sygn. II FSK 1981/16 i przywołane tam orzecznictwo). W wypadku zarzutu nieistnienia obowiązku, wynikającego z przepisów prawa, konieczne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego (vide E. Komorowski, Zarzuty w egzekucji administracyjnej [w:] J. Niczyporuk, S. Fundowicz, J. Radwanowicz /red./ System egzekucji administracyjnej, Warszawa 2004, s. 514). To zaś, stosownie do art. 18 u.p.e.a. powinno czynić zadość wymogom przepisów K.p.a., w szczególności art. 7 K.p.a., czyli zasadzie prawdy materialnej, art. 77 § 1 K.p.a., nakazującego organowi pozyskanie wyczerpującego materiału dowodowego, czy art. 80 K.p.a., zgodnie z którym organ administracji publicznej ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zakres okoliczności faktycznych, które muszą być ustalone, wyznaczają wówczas przepisy prawa materialnego, z których wynika wysokość odsetek. W niniejszej sprawie konieczne było zatem wnikliwe, oparte na wyczerpująco zebranym i wszechstronnie przeanalizowanym w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów materiale ustalenie, czy zaszły okoliczności, o których mowa w art. 54 § 2 Op, wyłączające stosowanie art. 54 § 1 pkt 7 Op za cały okres długotrwałego (ponad 15 miesięcy) postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie przez organ pierwszej instancji. Bezsporne bowiem jest, że wystąpiła przesłanka przewidziana w art. 54 § 1 pkt 7 Op. 6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, o ile za chybione należało uznać najdalej idące zarzuty skargi kasacyjnej (materialne i procesowe) dotyczące kompetencji organu egzekucyjnego oraz obowiązku orzekania przez organ podatkowy o wysokości odsetek od zaległości podatkowych skarżącego, który to obowiązek nie wynika z przepisów prawa, to za częściowo zasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Dyrektora IAS, a w konsekwencji także przez Sąd pierwszej instancji, przepisów art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, czyli przepisów o charakterze wynikowym, w związku z art. 54 § 2 oraz art. 33 § 1 pkt 1 upea. Częściowo zasadny okazał się nadto zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ppsa. Przy czym kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma przepis art. 54 § 2 Op. 6.1. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowanym na tle powołanych wyżej przepisów (por. wyrok NSA z 13 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1469/18) wskazuje się, że w regulacji tej przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których brak jest podstaw do nienaliczania odsetek. Pierwsza z nich dotyczy sytuacji, w której "do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel". Druga zaś dotyczy sytuacji, w której "opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich, aby zaistniały podstawy do odstąpienia od zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 o.p. (wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2486/17). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podobnie jak i Sąd pierwszej instancji, podziela pogląd wielokrotnie już formułowany w orzeczeniach sądów administracyjnych, zgodnie z którym przy ocenianiu, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Op, należy mieć na względzie takie okoliczności jak złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, terminowość oraz celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania podatkowego, prawidłowe zorganizowanie tego postępowania i brak przewlekłości w jego prowadzeniu oraz czas niezbędny do dokonania poszczególnych czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków, czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu oraz uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, a także z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, czego konsekwencją może być odstąpienie od zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 Op (zob. m.in. wyroki NSA z: 25 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2486/17 i II FSK 2491/17; 16 lutego 2016 r., II FSK 3642/13, 3 grudnia 2015 r., II FSK 2692/13). W orzecznictwie wskazuje się również, że przepisy art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 Op mają z jednej strony charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływają na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania (por. wyrok NSA z 21 maja 2013 r., II FSK 995/12). Ocena, czy rzeczywiście do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel, lub przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 54 § 2 Op, musi być dokonana w stanie faktycznym konkretnej sprawy (zob. wyroki NSA z: 30 czerwca 2016 r., II FSK 1539/14 i II FSK 1311/14), a jej wynik powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu stosownego postanowienia podlegającego kontroli sprawowanej przez sąd administracyjny. 6.2. W realiach rozpoznawanej sprawy zarówno w rozważaniach organu nadzoru, jak i sądu pierwszej instancji, zabrakło stosownej argumentacji dotyczącej oceny podnoszonych przez skarżącego okoliczności faktycznych w zakresie organizacji oraz planowania postępowania podatkowego. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektora IAS oraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest rozważań dotyczących daty powzięcia przez organ podatkowy pierwszej instancji informacji o zastrzeżeniach dotyczących rzetelności faktur wystawianych przez U. O. i M. B., w tym dla skarżącego. Jest to o tyle istotne, że w sytuacji, gdy organ posiadał w początkowym okresie prowadzonego postępowania podatkowego (lub przed jego wszczęciem) informacje dotyczące ww. zastrzeżeń, to do jego obowiązków mogło należeć podejmowanie stosownych działań związanych z wyjaśnianiem powyższych zastrzeżeń we własnym zakresie, bez oczekiwania na wynik kontroli podatkowych prowadzonych wobec wskazanych wyżej kontrahentów skarżącego. Zaniechania w tym zakresie mogły oznaczać brak możliwości zastosowania art. 54 § 2 Op, a przez to mogły mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Nie została nadto należycie wyjaśniona kwestia planowania poszczególnych czynności dotyczących wezwań świadków. Brak jest bowiem oceny dotyczącej zasadności odstąpienia od możliwości jednoczesnego wezwania kilku osób w charakterze świadka w początkowym okresie prowadzonego postępowania. Z tej możliwości organ pierwszej instancji skorzystał dopiero w grudniu 2016 r. Również ta okoliczność mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, chyba że dopiero na podstawie informacji uzyskanych w toku przesłuchania poszczególnych świadków wystąpiła konieczność przeprowadzenia kolejnych dowodów ze źródeł osobowych. Koniecznym bowiem jest wykazanie, że przyjęty tryb postępowania dowodowego był uzasadniony dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a tego zabrakło w uzasadnieniu postanowienia Dyrektora IAS, a także w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Powyższe rozważania mają istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy również z tej przyczyny, że organ pierwszej instancji lakonicznie informował skarżącego o przyczynach niedotrzymania kolejnych terminów załatwienia sprawy działając w trybie przepisów art. 140 Op (okoliczność bezsporna), na co trafnie zwrócił uwagę WSA, odstępując jednak od dokonania pogłębionej analizy w zakresie oceny sposobu organizacji postepowania podatkowego przez organ pierwszej instancji. Dodać należy, że organ nadzoru odwoływał się do argumentacji WSA wyrażonej w uzasadnieniu wyroku z 28 lutego 2018 r. (sygn. akt I SA/Bk 1843/17) oddalającego skargę na decyzję wymiarową wydaną przez Dyrektora IAS dla skarżącego. Wyrokiem z 6 sierpnia 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił jednak zarówno ww. wyrok WSA, jak i decyzję wymiarową Dyrektora IAS z 16 października 2017 r., na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy będący przedmiotem zarzutów w niniejszej sprawie. Okoliczność ta ma wpływ na sposób dokonania oceny zarzutu naruszenia przez WSA art. 141 § 4 ppsa. 6.3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa w pierwszej kolejności trzeba odnotować, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Artykuł 141 § 4 ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3 poz. 39; wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08). W realiach rozpoznawanej sprawy przedmiotem częściowo zasadnego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa jest niedostateczne odniesienie się przez WSA do zrzutów skargi związanych z brakiem oceny zasadności stanowiska organu nadzoru w zakresie analizy podjętych przez organ pierwszej instancji w toku postępowania podatkowego czynności w kontekście ich celowości i zasadności. Bez względu na sposób w jaki została sporządzona skarga, wyraźnie z jej treści wynika, że skarżący kwestionował sposób organizacji postępowania podatkowego i terminowość dokonywanych w jego toku poszczególnych czynności. W świetle normy z art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 Op, w sytuacji kiedy decyzja organu podatkowego pierwszej instancji nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, zarówno organ egzekucyjny, jak i organ nadzoru, obowiązane są w wydanym akcie prawnym, w którym stosują ww. przepisy, szczegółowo i chronologicznie wskazać, czy za dany okres zwłoki należne są od podatnika odsetki, a także należycie uzasadnić w tym zakresie swoje stanowisko. W sytuacji bowiem, kiedy art. 54 § 1 pkt 7 Op stanowi w sposób jednoznaczny, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania - odstępstwo od tej normy na podstawie art. 54 § 2 Op wymaga wykazania przesłanek określonych w tym przepisie. To zaś oznacza, że okoliczności uzasadniające odstępstwo od normy z art. 54 § 1 pkt 7 Op wymagają od Sądu skrupulatnego przeanalizowania i oceny, czy terminowość i celowość podejmowanych przez organ w danej sprawie czynności procesowych, a także sposób organizacji postępowania podatkowego, przemawiają za zastosowaniem tego odstępstwa. Skoro norma z art. 54 § 2 Op ma charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia tego postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej, to Sąd oceniając terminowość poszczególnych czynności procesowych podejmowanych przez organ skarbowy, musi dokonać ich analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania, w sposób należycie przemyślany, z uwzględnieniem zasady szybkości postępowania, tym samym w celu realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, tj. w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 15 marca 2017 r., II FSK 687/15). W zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji brak jest dostatecznej analizy na okoliczność, za które okresy odsetki powinny, a za które nie powinny być naliczone. Poddając kontroli sądowoadministracyjnej postanowienie organu nadzoru nie zbadano zatem należycie, czy postępowanie było zorganizowane w sposób prawidłowy, czy dokonane czynności były konieczne, czy musiały zająć tyle czasu, a także czy postępowanie nie było prowadzone w sposób przewlekły, które to ustalenia mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji dostrzegając uchybienia organu nie przedstawił jednak należycie okoliczności mających wpływ na ocenę legalności postanowienia Dyrektora IAS przez pryzmat oceny wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 54 § 2 Op. Stąd dokonana przez WSA ocena zarzutów skargi w zakresie złej organizacji postępowania podatkowego i powielaniu czynności procesowych jako zbyt daleko idąca, pomimo niewątpliwych uchybień organu podatkowego pierwszej instancji i dostrzeżonych przerw pomiędzy datami przesłuchania poszczególnych świadków (4 – 6 tygodni), nie może zasługiwać na akceptację. Podsumowując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku pomimo wskazanej wyżej wadliwości odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 ppsa, pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. Na podstawie art. 141 § 4 ppsa można zaś kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, ale nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 ppsa. Nie sposób bowiem uznać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest wewnętrznie sprzeczne. Podnoszone w skardze kasacyjnej stwierdzenie dotyczące WSA co do opóźnienia w wydaniu decyzji z przyczyn zależnych od organu podatkowego (s. 12 zaskarżonego wyroku) należy bowiem traktować jako oczywistą omyłkę pisarską w zestawieniu z pozostałymi rozważaniami, na co zresztą zwróciła uwagę autorka skargi kasacyjnej. Natomiast sposób sformułowania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa w części dotyczącej całkowitego pominięcia i nieustosunkowania się w uzasadnieniu skarżonego wyroku "do podniesionego w treści skargi zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości dotyczącego sposobu i właściwego aktu administracyjnego, w którym winna być uregulowana kwestia odsetek za zwłokę za okres postępowania podatkowego prowadzonego ponad ustawowy termin" świadczy o braku uważnej lektury uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji należycie odniósł się bowiem do powyższej kwestii (s. 7 – 9), powołując się przy tym na rozważania przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2263/16. 6.4. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem, że pomimo stwierdzenia częściowej zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający dokonanie jego kontroli instancyjnej, a tym samym wystąpiły przesłanki umożliwiające odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej i zawartych w niej wniosków. Za chybiony należało uznać także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 134 § 1 ppsa, który nie został należycie uzasadniony, również odnośnie do wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy, a przez to wymyka się spod kontroli instancyjnej. Podobnie należy ocenić zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 upea. Oczywiście chybiony okazał się zarzut naruszenia art. 6 Kpa bowiem organ nadzoru orzekał na podstawie stosownych przepisów prawa, w odniesieniu do których prawidłowości zastosowania autorka skargi kasacyjnej stawia zarzuty. 7. W świetle powyższych rozważań stwierdzić należy, że stan faktyczny sprawy niniejszej nie został ustalony przez Dyrektora IAS w sposób prawidłowy. Sąd pierwszej instancji wadliwie przyjął zatem, akceptując stanowisko organu nadzoru, że wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 54 § 2 Op. Dodać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądza sprawy merytorycznie. W świetle przedstawionych wyżej rozważań uznał jednak sprawę za dostatecznie wyjaśnioną i uwzględniając wniosek skargi kasacyjnej orzekł na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 lit. c ppsa, czyli uchylił zaskarżony wyrok oraz w wyniku rozpoznania skargi uchylił również zaskarżone do Sądu pierwszej instancji postanowienie. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IAS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania. Organ nadzoru powinien zatem dokonać oceny sposobu organizacji postępowania prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji z uwzględnieniem powyższych rozważań dotyczących okoliczności mogących mieć istotny wpływ na ocenę możliwości zastosowania art. 54 § 2 Op, mając przy tym na uwadze uchylenie z przyczyn procesowych wyroku WSA z 28 lutego 2018 r. (I SA/Bk 1843/17) oddalającego skargę na decyzję wymiarową wydaną przez Dyrektora IAS dla skarżącego, a także decyzji wymiarowej Dyrektora IAS z 16 października 2017 r., wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 sierpnia 2020 r. (II FSK 1511/18). Konieczne zatem będzie dokonanie kompleksowej analizy możliwości zastosowania art. 54 § 2 Op w realiach niniejszej sprawy, czyli rozważenia możliwości wyłączenia zastosowania zarówno pkt 7, jak i pkt 3, § 1 art. 54 Op. O kosztach postępowania w sprawie orzeczono natomiast na podstawie przepisów art. 200, art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i 4 ppsa w związku z § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U z 2011 r. Nr 31, poz. 153) w zw. z § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).