II FSK 1469/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 809/17 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 7 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie na rzecz O. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 680 (słownie: sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 19 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 809/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę O. [...] S.A. (dalej: Spółka, skarżący) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie (dalej: organ odwoławczy, SKO) z 7 sierpnia 2017 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku nieruchomości. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że postanowieniem z 25 czerwca 2014 r. Burmistrz Miasta D. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce podatku od nieruchomości za 2009 r. , zaś postanowieniem z 31 grudnia 2014 r. orzekł o zaliczeniu wpłaty dokonanej przez Spółkę w dniu 30 grudnia 2014 r. w kwocie 33.171 zł na poczet rat podatku od nieruchomości za luty, marzec i kwiecień 2009 r. w kwocie 19.914 zł i odsetki za zwłokę w wysokości 13.257 zł. W wyniku rozpatrzenia zażalenia, organ odwoławczy postanowieniem z 30 grudnia 2015 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W związku z wniesioną skargą, wyrokiem z 27 kwietnia 2016 r. o sygn. akt I SA/Ol 207/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił to postanowienie stwierdzając, że pozostały do wyjaśnienia istotne okoliczności faktyczne. Po przekazaniu przez organ odwoławczy sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, organ ten postanowieniem z 11 maja 2017 r. zaliczył wpłatę dokonaną 30 grudnia 2014 r. przez skarżącą w wysokości 33 171 zł, na poczet rat podatku od nieruchomości za luty, marzec i kwiecień 2009 r. w kwocie po 7.363 miesięcznie zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 13 257 zł, ze względu na opóźnienie w płatności wymienionych rat. W uzasadnieniu organ opisał przebieg postępowania i podejmowane czynności, podnosząc, że to strona postępowania przyczyniła się do opóźnienia załatwienia sprawy, skoro pomimo trzykrotnych wezwań nie przedstawiła wartości podlegających opodatkowaniu nieruchomości. Udzielane zaś w toku postępowania odpowiedzi były nieprecyzyjne i niejednoznaczne. Organ odwoławczy utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji wyjaśnił, że wykaz środków trwałych w formie nadającej się do przyjęcia do wymiaru zobowiązania podatkowego, pełnomocnik Spółki przedstawił dopiero w piśmie z 19 listopada 2014 r., które wpłynęło do organu 25 listopada 2014 r. Skoro jedynie strona dysponowała informacjami niezbędnymi do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, w tym wypadku wartości budowli będących środkami trwałymi i nie wykonała obowiązków wynikających art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to taka bierność musi być kwalifikowana jako opóźnienie postępowania następujące z jej winy, którego czas trwania nie powinien być wliczany do terminu załatwienia sprawy. Niewątpliwie bierność ta jest też działaniem bezprawnym, bowiem strona ignoruje obowiązki spoczywające na niej z mocy prawa, a tym samym przyczynia się do opóźnienia w wydaniu decyzji. Organ uznał, że w sprawie nie ma zastosowania art. 54 §1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn.zm.; dalej ; o.p.), lecz art. 54 §2 o.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, zarzuciła naruszenie art. 54 § 2 o.p., poprzez uznanie, że opóźnienie w terminowym zakończeniu postępowania nastąpiło z jej winy oraz przyczyn niezależnych od organu, podczas gdy organ podatkowy przez długie okresy nie podejmował żadnej czynności w postępowaniu, co w konsekwencji spowodowało opóźnienie w wydaniu decyzji z jego winy. Dlatego zobowiązany był do zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 o.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wyjaśnił, że w art. 54 § 2 o.p. przewidziano przypadek, w którym pomimo zaistnienia przesłanek do odstąpienia od zasady naliczania odsetek od zaległości podatkowej następuje powrót do zasady naliczania tych odsetek. W myśl tego przepisu, art. 54 § 1 pkt 3 i 7 ustawy nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Przepis ten uchyla zatem ochronę podatnika przed skutkami przewlekłości postępowania ze względu na przyczynienie się samego podatnika do zaistnienia tej przewlekłości, lub też z uwagi na okoliczność, że przewlekłość powstała z przyczyn obiektywnych, niezależnych od organu podatkowego. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie, w rozstrzygnięciach obu instancji przekonywająco wykazano, że przekraczające trzymiesięczny termin przedłużenie czasu trwania postępowania podatkowego, nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu I instancji oraz że do przekroczenia tego terminu przyczyniła się strona postępowania. W toku prowadzonego postępowania podatkowego, organ I instancji trzykrotnie wzywał Spółkę do przedłożenia dokumentacji w zakresie jej środków trwałych położonych na terenie D. Wobec niepełnych danych przesłanych w formie elektronicznej (na płycie CD) dotyczących budowli znajdujących się również na terenach innych gmin, organ ten nie dysponując materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie oceny całokształtu okoliczności sprawy i na tej podstawie wymiaru należności, prawidłowo przedłużał termin załatwienia sprawy (postanowieniami z 31 lipca 2014 r. a następnie z 1 października 2014 r.). Wykaz środków trwałych w formie nadającej się do przyjęcia do wymiaru zobowiązania podatkowego, pełnomocnik Spółki przedstawił dopiero w piśmie, które wpłynęło do organu 25 listopada 2014 r. Wydanie decyzji kończącej postępowanie w dniu 9 grudnia 2014 r., słusznie ocenione zostało zatem jako znajdujące usprawiedliwienie w okolicznościach sprawy. Jej złożoność oraz konieczność dokładnej analizy będącej w posiadaniu Spółki, a nie przedstawianej pomimo wezwań właściwej dokumentacji, stanowi zdaniem Sądu podstawę do stwierdzenia, że strona przyczyniła się do przedłużenia postępowania podatkowego na okres przekraczający trzy miesiące. Sąd uznał też, że na przekroczenia przez organ I instancji 3-miesięcznego terminu miały działania skarżącej w toku postępowania podatkowego, w związku z jej wnioskiem z 17 lipca 2014 r. o doręczanie pism w formie elektronicznej, a następnie prowadzoną w związku z tym wnioskiem korespondencją (pisma Spółki z 7 i 26 sierpnia i 9 października 2014r.). Za niezasadny Sąd uznał zarzut strony, iż okresy konieczne do doręczenia jej pism procesowych nie mogą być uznane za okoliczności, o których mowa w art. 54 § 2 O.p., skoro przepisy o terminach zakończenia postępowania uwzględniają konieczność dokonania doręczeń. Wprawdzie co do zasady korzystanie przez stronę postępowania z przysługujących jej praw procesowych (w tym uprawnienia do doręczania jej pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej) nie może być traktowane jako przyczynienie się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji, jednak w takim przypadku uzasadnione jest też twierdzenie, że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zgodne z przepisami postępowania, podejmowanie przez organ działań w związku z wnioskiem strony nie może być bowiem uznane za niezałatwienie sprawy z przyczyn leżących po jego stronie. Zaistniała tym samym druga z określonych w ww. przepisie przesłanek odstąpienia od nienaliczania odsetek, skoro do przekroczenia trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. doszło z przyczyn od organu niezależnych. Spółka wniosła skargę kasacyjną opartą na obu podstawach przewidzianych w przepisach art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.; dalej :p.p.s.a.) i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu w pierwszej kolejności naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny na wynik sprawy, tj.: a) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej, tj. niewyjaśnienie dlaczego powołane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zdawkowe okoliczności świadczące w ocenie Sądu o winie Skarżącej za przekroczenie 3-miesięcznego terminu, są okolicznościami w kontekście art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 o.p., co ma wpływ na wynik sprawy, gdyż odniesienie się przez Sąd do właściwych kryteriów oceny legalności zaskarżonego postanowienia spowodować musiałoby odmienne rozstrzygnięcie od podjętego w zaskarżonym wyroku; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), mimo naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 122, art. 187 § 1 i art. 217 § 2 w związku z art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 o.p. przez niedokonanie ustaleń faktycznych wystarczających do wyłączenia okresów nienaliczania odsetek za zwłokę. Zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczą zaś naruszenia : art. 54 § 1 pkt 7 w związku z § 2 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne naliczenie odsetek za zwłokę za cały okres pozostawiania w zwłoce w sytuacji, w której wystąpiły okresy nienaliczania odsetek. W konsekwencji pełnomocnik Spółki wniósł rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie (art. 176 § 2 p.p.s.a.), uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od SKO na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. SKO nie skorzystało z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie koncentruje się wokół stosowania przepisów art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 o.p., odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zgodnie zaś z treścią § 2 tego artykułu przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel, lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowanym na tle powołanych wyżej przepisów (por. wyrok NSA z 11 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2613/18) wskazuje się, że w regulacji tej przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których brak jest podstaw do nienaliczania odsetek. Pierwsza z nich dotyczy sytuacji, w której "do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel". Druga zaś dotyczy sytuacji, w której "opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich, aby zaistniały podstawy do odstąpienia od zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 o.p. (wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2486/17). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wielokrotnie już formułowany w orzeczeniach sądów administracyjnych, zgodnie z którym przy ocenianiu, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 o.p., należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania podatkowego, prawidłowe zorganizowanie tego postępowania i brak przewlekłości w jego prowadzeniu oraz czas niezbędny do dokonania poszczególnych czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków, czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu oraz uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, czego konsekwencją może być odstąpienie od zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 o.p. (zob. m.in. wyroki NSA z: 25 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2486/17 i II FSK 2491/17; 16 lutego 2016 r., II FSK 3642/13, 3 grudnia 2015 r., II FSK 2692/13). W orzecznictwie wskazuje się również, że przepisy art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 o.p. mają z jednej strony charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływają na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania (por. wyrok NSA z 21 maja 2013 r., II FSK 995/12). Ocena, czy rzeczywiście do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel, lub przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 54 § 2 op musi być dokonana w stanie faktycznym konkretnej sprawy (zob. wyroki NSA z: 30 czerwca 2016 r., II FSK 1539/14 i II FSK 1311/14), z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p., a jej wynik powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia, stosownie do dyspozycji art. 210 § 1 i 4 tej ustawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w pierwszej kolejności trzeba odnotować, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3 poz. 39, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. II FSK 568/08). W realiach rozpoznawanej sprawy przedmiotem skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest niedostateczne odniesienie się przez Sąd do zrzutów skargi związanych z brakiem oceny organu odwoławczego odnośnie do terminowości poszczególnych czynności w ramach postępowania podatkowego. W świetle normy art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 o.p., w sytuacji kiedy decyzja organu nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, organ ten w wydanym akcie prawnym powinien wskazać, czy za okres zwłoki należne są od podatnika odsetki oraz uzasadnić w tym zakresie swoje stanowisko. W sytuacji bowiem, kiedy art. 54 § 1 pkt 7 o.p. stanowi w sposób jednoznaczny, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania - odstępstwo od tej normy na podstawie art. 54 § 2 o.p. wymaga wykazania przesłanek określonych w tym przepisie. To jednocześnie oznacza, że okoliczności te – uzasadniające odstępstwo od normy z art. 54 § 1 pkt 7 o.p. – wymagają od Sądu skrupulatnego przeanalizowania i oceny, czy terminowość podejmowanych przez organ w danej sprawie czynności procesowych przemawia za zastosowaniem tego odstępstwa. Skoro norma z art. 54 § 2 o.p. ma charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia tego postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej, to Sąd oceniając terminowość czynności procesowych podejmowanych przez organ skarbowy, musi dokonać ich analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem zasady szybkości postępowania, a tym samym realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 687/15). W zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji brak jest dostatecznej analizy na okoliczność, za które okresy odsetki powinny, a za które nie powinny być naliczone. Poddając kontroli postanowienie organu nie zbadano należycie, czy postępowanie było zorganizowane w sposób prawidłowy, czy dokonane czynności były konieczne, czy musiały zająć tyle czasu, a także czy postępowanie nie było prowadzone w sposób przewlekły, które to ustalenia mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji nie przedstawił zatem należycie okoliczności mających wpływ na ocenę legalności postanowienia Kolegium przez pryzmat oceny wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 54 § 2 o.p. Brak jest nadto stosownych rozważań dotyczących okresów, w których pełnomocnik spółki uniemożliwiał "przeprowadzenie sprawnego postępowania" podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ogólne wskazywanie na zwłokę strony w przekazaniu żądanych przez organ podatkowy wyjaśnień (dokumentów), czy też świadome uniemożliwianie przez stronę (jej pełnomocnika) sprawnego przeprowadzenia postępowania podatkowego, nie jest wystarczające dla wykazania, iż to strona lub jej przedstawiciel przyczynili się do opóźnienia w wydaniu decyzji wymiarowej. Koniecznym jest wykazanie, iż przyjęty tryb postępowania dowodowego był uzasadniony dla rozstrzygnięcia sprawy, a tego zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji powinien rozważyć w pierwszej kolejności, czy wystąpiła przesłanka przewidziana w art. 54 § 1 pkt 7 o.p., a jeśli tak, to czy wystąpiła przesłanka z art. 54 § 2 o.p. skutkująca brakiem podstaw do zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 o.p. W tym celu Sąd pierwszej instancji powinien dokonać chronologicznego zestawienia zdarzeń i czynności procesowych podejmowanych przez organ I instancji w rozpatrywanej sprawie, a następnie pod tym kątem odnieść się do zarzutów skargi. Z uwagi na wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 141 § 4 .p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, brak jest podstaw do odnoszenia się przez Naczelny Sąd Administracyjny do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Jednocześnie wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądza niniejszej sprawy merytorycznie. Prawidłowe rozstrzygnięcie niniejszej sprawy przez Sąd pierwszej instancji uzależnione jest od wyników kontroli sądowej postanowienia Kolegium pod kątem przesłanek przewidzianych w art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższymi rozważaniami Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.