I SA/Bk 530/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 marca 2014 r. sprawy ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok oddala skargę. Zaskarżoną do Sądu decyzją z.[...] września 2013 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] czerwca 2013 r., nr [...], odmawiającą Pani B. B. (dalej zwanej również jako "Skarżąca") umorzenia zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 10.359 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy wynika, że Skarżąca wnioskiem z [...] kwietnia 2013 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o umorzenie zaległości podatkowej w kwocie 10.359 zł. Wskazała, że podatek ten powstał z tytułu nieodpłatnego świadczenia w związku z umorzeniem kredytu przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w W. Wniosek umotywowała tym, że jej sytuacja finansowa jest tragiczna i stała, jest ona po rozwodzie, wychowuje dwie 19-letnie córki, zamieszkuje w mieszkaniu komunalnym, uzyskuje dochody w wysokości 2.600 zł (w tym alimenty na córki w kwocie 650 zł), ponosi wydatki na utrzymanie w wysokości 2.600 zł, jej zadłużenie wynosi 3.000 zł. Skarżąca nie posiada oszczędności, obligacji, akcji, dóbr kulturowych, rzeczy wartościowych, które mogłaby spieniężyć. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., decyzją z [...] czerwca 2013 r., odmówił umorzenia zaległego podatku. Decyzję uzasadnił tym, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki ważnego interesu strony, ani interesu publicznego, które uzasadniałyby umorzenie wnioskowanej kwoty. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] września 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając jego stanowisko, że w sprawie nie zachodzą przesłanki z art. 67a ustawy z dnia 30 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., w dalszej części powoływana w skrócie "o.p."). W ocenie organu w sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika. Organ nie doszukał się także istnienia interesu publicznego w zastosowaniu ulgi. Organ zauważył, że fakt osiągania przez Skarżącą stałych dochodów, niezależnie od sytuacji ekonomicznej pracodawcy, brak zagrożenia utratą pracy i dochodów, możliwość zaciągania kredytów konsumpcyjnych w bankach sytuuje ją w korzystniejszym położeniu niż dużą część społeczeństwa. Konieczność uregulowania zaległości podatkowej nie ma wpływu na źródło dochodów Skarżącej i nie spowoduje utraty możliwości zarobkowania. Dodatkowo wskazano, że Skarżąca uregulowała zaległość podatkową, nie wskazując na konieczność posiłkowania się kredytem bankowym, czy też pożyczką od rodziny, znajomych. Zdaniem organów należy domniemywać, że posiadała ona własne środki. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie można traktować sytuacji Skarżącej jako nadzwyczajnego zdarzenia losowego uzasadniającego przyznanie ulgi podatkowej. Podawane przez nią wydarzenia (wytrucie trzody chlewnej) dotyczą przeszłości i niewątpliwie miały wpływ na jej sytuację, jednakże od czasu zawarcia umowy z ARiMR w styczniu 2012 r. nie zaszły nagłe, niespodziewane zdarzenia, które w znaczący sposób pogorszyłyby jej sytuację finansową. Organ wskazał, że umorzenie zaległości podatkowej jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania może być stosowane w szczególnie uzasadnionych wypadkach. Umorzenie przedmiotowych zaległości byłoby jednak równoznaczne z przerzuceniem ekonomicznych skutków działania podatnika na pozostałych podatników. Organy podatkowe nie stwierdziły również istnienia interesu publicznego, który należy rozumieć jako potrzeba zapewnienia dochodów w budżecie państwa z jednej strony, ale także jako respektowanie wartości uniwersalnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, które skutkuje podporządkowaniem się narzuconym regułom postępowania. Organ zauważył, że niewątpliwie bardzo ważna jest zasada wyrażona w art. 71 Konstytucji, która zobowiązuje organy publiczne do szczególnej pomocy rodzinom, zwłaszcza niepełnym. Jednakże ta zasada nie oznacza możliwości odstąpienia od podejmowania działań w celu odzyskania należności budżetowych. Umorzenie należności podatkowych w sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie egzekucji ze stałego dochodu Strony, która zapewnia systematyczne regulowanie zaległości podatkowej, skutkowałoby rezygnacją z należnych wpływów do budżetu państwa, z których to realizowane są cele ogólnospołeczne. Dopóki istnieją możliwości egzekwowania należności podatkowej, dopóty jej umorzenie przed wyczerpaniem owych możliwości byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Pani B. B. wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i ją poprzedzającej decyzji organu I instancji. Decyzji tej zarzuciła naruszenie przepisów prawa, tj. 1) art. 67a o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w niewłaściwym uznaniu, iż nie zaistniał uzasadniony interes podatnika, który umożliwia umorzenie zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy jest on osobą mającą chore dziecko z orzeczoną niepełnosprawnością w stopniu umiarkowanym, którego koszt leczenia jest bardzo wysoki, Skarżąca nie ma żadnego majątku; 2) art. 67a o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w niewłaściwym uznaniu, iż nie zaistniał uzasadniony interes publiczny, który umożliwia umorzenie zobowiązania podatkowego tym bardziej, iż skarżąca została pośrednią ofiarą przestępstw dokonanych na jej byłym mężu M. B., a niniejsze zobowiązanie podatkowe jest wynikiem właśnie tamtych działań, tj. czynów niedozwolonych, których dopuściło się Państwo na jego osobie; 3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na przesłankach nie wymienionych w art. 67a o.p. oraz nie mających oparcia w materiale dowodowym, polegającym na ustaleniu, ze strona była odpowiedzialna za powstanie zaległości podatkowej w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe było wynikiem przestępstwa, którego dopuścili się przedstawiciele organów państwowych na osobie M. B., a także na osobie skarżącej; 4) art. 122 w zw. z art. 191 o.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na uznaniu, że Skarżąca poprzez dokonanie zapłaty zobowiązania podatkowego w chwili obecnej nie może ubiegać się o umorzenie w/w zobowiązania, tym bardziej, iż w dacie złożenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych powyższe zobowiązanie było wymagalne oraz nieustalenie sytuacji finansowej Skarżącej w kontekście przytoczonych w odwołaniu zarzutów, a także nieprawdziwe ustalenie, iż Skarżąca jest w stanie opłacić zobowiązanie podatkowe; 5) art. 210 § 1 pkt 5 i 6 o.p., poprzez brak rozstrzygnięcia w zakresie częściowego umorzenia zaległości podatkowej oraz brak wykazania, z jakich przyczyn uznano, że strona nie spełniła przesłanek z art. 67a § 1 wyrażonych w pojęciu "ważny interes podatnika" lub pojęciu "interes publiczny"; 6) art. 67a w zw. z art. 67d § 1 pkt 3 o.p., w zakresie braku ustalenia w tym postępowaniu przesłanek ważnego interesu strony lub interesu publicznego oraz wskazanie przesłanek branych pod uwagę z urzędu. W uzasadnieniu podniosła m.in., że ma na utrzymaniu dwie córki, z których jedna posiada umiarkowany stopień niepełnosprawności, choruje na cukrzycę i jest uczulona na gluten. Koszty związane z jej chorobą są bardzo wysokie. Skarżąca musi jej poświęcać dużo czasu, co uniemożliwia jej podjęcie dodatkowej pracy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawą materialno-prawną zapadłych w niniejszej sprawie decyzji organów podatkowych jest przepis art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Przepis ten daje możliwość umorzenia ciążących na podatniku zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej, jeśli jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Wynikająca z tego przepisu norma prawna nie wyznacza w sposób kategoryczny prawnych konsekwencji dla określonego rodzaju stanów faktycznych, pozostawiając to uznaniu organu podatkowego. Ustawodawca zastrzegł bowiem, że w przypadku wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ podatkowy może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Komentowany przepis wprowadza do systemu prawa podatkowego tzw. luz decyzyjny (por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, PWN, Warszawa 1972, s. 222). Decyzje organów podatkowych mają w tych sprawach charakter uznaniowy. Powyższe nie oznacza, że swoboda w przyznawaniu tego rodzaju ulg jest niczym nieograniczona. Wykładnia gramatyczna przepisu art. 67a § 1 pkt 3 o.p. daje podstawę do stwierdzenia, że do uznania administracyjnego, a więc możliwości wyboru określonego kierunku rozstrzygnięcia dochodzi po ustaleniu, iż w sprawie zaistniała przesłanka w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Jeśli żadna z tych przesłanek nie jest spełniona, organ podatkowy nie ma w tym zakresie możliwości wyboru konsekwencji prawnych i nie może przyznać wnioskowanej ulgi w spłacie podatku. Natomiast wykazanie istnienia którejś z wymienionych przesłanek, choć pozwala organowi podatkowemu na zastosowanie tej ulgi, to jednak do tego nie zobowiązuje. W tym przypadku organ podatkowy powinien najpierw wyważyć interes jednostki i interes majątkowy Skarbu Państwa lub gminy. Zasadą konstytucyjną jest bowiem obowiązek każdego obywatela do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków (art. 84 Konstytucji RP). W doktrynie wskazuje się, że uznanie administracyjne sprowadza się do tego, że organ podatkowy jest zobligowany do ustalenia, czy w danej sprawie mają miejsce przesłanki uzasadniające zastosowanie ulgi. Musi zatem wszechstronnie wyjaśnić okoliczności faktyczne po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Ustalenie istnienia tych przesłanek nie wiąże organu podatkowego w tym sensie, że nie musi on podjąć korzystnej dla podatnika decyzji. Może bowiem - w ramach swojego uznania - zadecydować o odmowie odroczenia terminu, nawet wówczas, gdy istnieje np. "ważny interes podatnika". Decyzja taka wymaga stosownego uzasadnienia. Uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym przesłanek odroczenia (lub analogicznie – umorzenia zaległości podatkowych), ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji ich istnienia" (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2011). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swych orzeczeniach podkreślał, że sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji wybór jest słuszny. Sądy administracyjne zostały powołane do kontroli legalności działalności administracji publicznej, a zatem nie są one uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzje uznaniowe organów podatkowych podlegają natomiast badaniu co do ich zgodności z przepisami proceduralnymi (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Kr 1227/97, opub. Lex Nr 33404). W wyroku z 7 lutego 2001 r. (sygn. akt I SA/Gd 1507/00, opub. Lex Nr 46473) NSA podkreślił, iż sądowa kontrola legalności tzw. decyzji uznaniowych sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawione poglądy. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe należycie ustaliły stan faktyczny. W szczególności nie budzi żadnych wątpliwości fakt uzyskania przychodu, który podlegał opodatkowaniu oraz fakt zapłaty przez Skarżącą należnego podatku. Organy prawidłowo ustaliły też sytuację majątkową i rodzinną Skarżącej, a także okoliczność, w jaki sposób powstała zaległość podatkowa w podatku od osób fizycznych za 2012 rok. Ponadto organy rozważyły argumenty strony skarżącej w odniesieniu do przesłanek "ważnego interesu podatnika", jak też wzięły pod uwagę ewentualne zaistnienie przesłanki "interesu publicznego". Wskazują na to uzasadnienia wydanych decyzji. Organ II instancji prawidłowo zwrócił uwagę, że Skarżąca jest rozwódką, wychowuje dwie 19-letnie córki, zamieszkuje w mieszkaniu komunalnym, uzyskuje dochody w wysokości 2.600 zł (w tym alimenty na córki w kwocie 650 zł), ponosi wydatki na utrzymanie w wysokości 2.600 zł, jej zadłużenie wynosi 3.000 zł. Nie posiada ona oszczędności, obligacji, akcji, dóbr kulturowych, rzeczy wartościowych, które mogłaby spieniężyć. Za prawidłową uznać należy ocenę organu, który zauważa, że Skarżąca posiada stałe źródło dochodu. Sytuacja ta umożliwia jej zaciągnięcie ewentualnego kredytu celem spłaty ciążących na niej zobowiązań. W kontekście tego Sąd nie podziela zarzutu skargi, że organ nie uwzględnił jej sytuacji rodzinnej i majątkowej. Trzeba zauważyć, że w ustalonych wydatkach uwzględniono wskazane przez Skarżącą koszty związane z leczeniem i zakupem żywności bezglutenowej. Organ prawidłowo ocenił także fakt zapłaty należności podatkowych. Wbrew twierdzeniu Skarżącej, organ nie ustalił, że w związku z zapłatą nie może ona ubiegać się o umorzenie zaległości podatkowej. Organ ocenił tylko tą sytuację jako wskazującą na to, że Skarżąca posiadała możliwość zapłaty podatku, co z kolei przemawia za odmową umorzenia jej zaległości podatkowej. Skarżąca wiąże powstanie zaległości podatkowej z przestępczym działaniem organów państwowych na osobie jej byłego męża. Jak zasadnie wskazał jednak organ II instancji, podawane przez nią wydarzenia związane z wytruciem trzody chlewnej niewątpliwie miały wpływ na jej obecną sytuację, jednakże od czasu zawarcia umowy z ARiMR w styczniu 2012 r. nie zaszły nagłe, niespodziewane zdarzenia, które w znaczący sposób pogorszyłyby jej sytuację finansową. Nie mogą mieć zatem wpływu na ocenę przesłanki ważnego interesu podatnika. Organy podatkowe nie stwierdziły również istnienia interesu publicznego. Należy zgodzić się, że rezygnacja z należnych wpływów do budżetu Państwa, w sytuacji możliwości prowadzenia egzekucji należności podatkowych ze stałego dochodu strony, byłaby sprzeczna z interesem publicznym. Zdaniem Sądu w sprawie zebrano materiał dowodowy pozwalający na rzetelną ocenę przesłanek umorzenia zaległości podatkowych. W szczególności uwzględniono informacje przedstawione przez Skarżącą w toku postępowania. Podjęte wniosku odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Podstawy podjętego rozstrzygnięcia zostały przekonująco wyjaśnione w uzasadnieniu decyzji. Konkludując, zdaniem Sądu w tej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, ani stanowiącego materialno-prawną podstawę rozstrzygnięcia art. 67a o.p. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji.