I SA/Bk 536/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2018 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2018 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz skarżącego M. B. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Wnioskiem z dnia [...] lutego 2018 r. M. B., zwany dalej również: Skarżącym, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2018 w pełnym zakresie, wskazując, że jest on zasadny z uwagi na możliwości skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej. W tym względzie wnioskodawca podniósł, że w 2018 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo T. z faktycznym i rzeczywistym zarządem w Norwegii. Powołał się przy tym na art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 pkt b. i 1 pkt d. Konwencji zawartą pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, zawartą w dniu 9 września 2009 r. (Dz.U. z 2010 r., Nr 134, poz. 899, wraz z Protokołem zmieniającym Konwencję, obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., zwaną dalej: "Konwencją"), wedle której, decydujący wpływ na miejsce powstania obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza – nierezydenta, mają uwarunkowania norweskiego prawa podatkowego. W tym względzie wnioskodawca przytoczył przepisy prawa norweskiego, z których w jego ocenie wynika, że uzyskiwane przez niego wynagrodzenie będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce z uwagi na zwolnienie z opodatkowania w Norwegii, ale do jego rozliczenia będzie stosowana niekorzystna metoda proporcjonalnego odliczenia podatku zapłaconego za granicą. Powołując się na art. 27 ust. 9, art. 27g ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. 2018, poz. 200, ze zm., zwanej dalej: "u.p.d.o.f.) wskazał, że po złożeniu zeznana podatkowego w Polsce i dokonania obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., ma on prawo odliczenia on tego podatku ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., prawo do skorzystania z której nie jest uwarunkowane zapłatą podatku w Norwegii. Z ulgi tej morze skorzystać marynarz uzyskujący dochody z pracy na statku zarządzanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, podnoszącym zagraniczną banderę, w stosunku do którego znajduje metoda obliczenia proporcjonalnego. W ocenie wnioskodawcy, spełnia on ww. warunki. Biorąc zaś pod uwagę przewidywany dochód wnioskodawcy w 2018 r., który wyniesie około 70.000 zł oraz przewidywaną zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 12.600 zł (obliczoną według zasad z ar. 44f u.p.d.o.f.), wnioskodawca wskazał, że zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą zaliczek, czym w swoim przekonaniu uprawdopodobnił, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego dochodu za 2018 r. Wnioskodawca wyjaśnił przy tym, że nie będzie uzyskiwał żadnych dochodów w Polsce w 2018 r. 2. Decyzją z dnia [...] marca 2018 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił M. B. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2018 r. od dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym z faktycznym zarządem w Norwegii. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że podatnik nie uprawdopodobnił istnienia kluczowych dla możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej przesłanek, tj. eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z rzeczywistym zarządem w Norwegii oraz eksploatacji tego statku w transporcie międzynarodowym. Powołując się na art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. dalej: "O.p."), art. 27g ust. 1 i 2 oraz art. 25a ust. 6 u.p.d.o.f., organ wskazał, że warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy, jest ustalenie, czy w stosunku do wnioskodawcy mają zastosowanie Konwencji oraz czy spełnia on przesłanki do zastosowanie art. 14 ust. 3 tej Konwencji, a więc: po pierwsze wykonuje pracę najemną na pokładzie statku morskiego lub powietrznego, po drugie statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, a po trzecie statek ten jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo mające miejsce faktycznego zarządu i siedzibę na terytorium Norwegii. Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy, organ wskazał, że nie wynika z niego jaki podmiot aktualnie eksploatuje statek, na którym jest zatrudniony wnioskodawca, tym bardziej, że podnosi on banderę Wysp Bahama, a więc nie figuruje w norweskim systemie NIS lub NOR. W ocenie organu załączona dokumentacja nie daje podstaw do stwierdzenia, że T. może być uznana za eksploatującą przedmiotowy statek, którego zarejestrowanym właścicielem jest S. na Bermudach. W ocenie organu z materiału dowodowego nie wynika aby T. była efektywnym zarządcą eksploatującym przedmiotowy statek w transporcie międzynarodowym, w związku z czym nie wiadomo jaki podmiot statek ten eksploatuje i czy jest to przedsiębiorstwo norweskie. Odnosząc się zaś do braku spełnienia przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, organ wyjaśnił, że zgodnie z definicją z art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji, transport ten (rozumiany jako zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków) oznacza wszelki transport statkiem morskim lub powietrznym, za wyjątkiem przypadku gdy statek ten jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w umawiającym się państwie. W ocenie organu, dokumentacja zgromadzona w aktach sprawy nie zawiera informacji umożliwiających dokonanie ustaleń w tym zakresie. W związku zaś z tym, dochód wnioskodawcy nie podlega obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, a w sprawie nie mają zastosowania przepisy Konwencji. Organ podjął próbę rozstrzygnięcia zaistniałych w sprawie wątpliwości na podstawie informacji pochodzących z internetowych zasobów Norweskiego urzędu Morskiego, Międzynarodowego Towarzystwa Klasyfikacyjnego DNV oraz dostępnych na stronie internetowej: [...]. Na podstawie tych danych ustalono, że statek S. nie figuruje w norweskim systemie NIS lub NOR, pływa pod banderą Bahama, zaś w okresie od 21 stycznia 2018 r. do 23 marca 2018 r. wpływał jedynie do portów położonych w Brazylii, co potwierdza uprzednio poczynione ustalenia organu. Na podstawie powyższego organ stwierdził, że wnioskodawca nie uprawdopodobnił, że w stosunku do niego będzie miała zastosowanie ulga abolicyjna oraz, że zaliczki wpłacone przez niego na podatek dochodowy, będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od dochodu przewidywanego w 2018 r. 3. Decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ odwoławczy przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, w wyniku którego uzyskano uwierzytelnione tłumaczenie dokumentu "Certyfikat Zarządzania Bezpieczeństwem". Organ wskazał, że rozpoznając wniosek podatnika w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie, czy względem niego należy stosować przepisy Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom z art. 14 ust. 3 Konwencji. W przypadku zaś uzyskania odpowiedzi twierdzącej, należy natomiast zbadać, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek. W wyniku dokonanej oceny materiału dowodowego, organ odwoławczy zanegował możliwość zastosowania w sprawie przepisów Konwencji. Jakkolwiek w jego ocenie nie budzi wątpliwości okoliczność, że podatnik wykonywał pracę najemną na ww. statku, ani też fakt, że statek S. jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym (co stanowi ustalenie odmienne względem tego poczynionego przez organ I instancji), to jednak ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby spełniona została przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. W tym zakresie organ odwoławczy powołał art. 8 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD, wedle którego zyski uzyskiwane z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub powietrznych, podlegają opodatkowaniu tylko w tym umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa oraz przytoczył komentarz do ww. Konwencji OECD, wskazując, że przy opodatkowaniu zysków przedsiębiorstw, państwem uprawnionym do opodatkowania zysków z transportu międzynarodowego nie jest zazwyczaj państwo, w którym przedsiębiorstwo to ma swoją rezydencję (siedzibę), lecz to państwo, w którym znajduje się miejsce jego faktycznego zarządu. Z powyższego organ wyprowadził wniosek, że eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Natomiast podstawową oznaką eksploatacji jest odprowadzanie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest zatem ani podmiot zarządzający, ani też zapewniający obsługę techniczną, czy obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu, właściciel statku również nie będzie podmiotem eksploatującym, bowiem nie osiąga zysków z tytułu żeglugi a jedynie z umowy najmu. Podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest zaś armator, bowiem wedle art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r, - Kodeks morski (j.t.. Dz.U. z 2013 r. poz. 758 ze zm), armatorem jest ten kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. W ocenie organu odwoławczego, wbrew twierdzeniu wnioskodawcy, przedstawione do akt dokumenty nie świadczą o tym, że eksploatującym statek S., jest T. z faktycznym zarządem w Norwegii. W tym względzie organ dokonał analizy zgromadzonej dokumentacji, wskazując, że w świetle umowy o pracę, zawartej w dniu [...] października 2017 r. pomiędzy M. B., a T., Norwegia, jako właściciela statku wskazano: S. i banderę Bahamy, natomiast w nagłówku tej umowy - w polskim tłumaczeniu - pod napisem "Kopia dla Marynarza", wskazano T. Z książeczki marynarskiej podatnika wynika, że armatorem (ship-owner) statku jest T. Co prawda zaświadczenie z dnia [...] lutego 2018 r. wystawione przez A. s.c. pośredniczącej w zatrudnieniu, wskazuje, że ww. statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez podmiot T. z siedzibą oraz rzeczywistym zarządem w Norwegii, jednakże mimo wezwania organu I instancji, odwołujący nie przedstawił dokumentów upoważniających wystawcę ww. zaświadczenia, do składania oświadczeń dotyczących ww. podmiotu w tym zakresie, z kolei sam wystawca zaświadczenia nie wskazuje na jakiej podstawie oparł to stwierdzenie. Z kolei ww. pisma T. z [...] kwietnia 2014 r. oraz z [...] listopada 2015 r. wynika jedynie, że A. S.C. jest spółką uprawniona do działania w imieniu T. w zakresie rekrutacji marynarzy w Polsce oraz uprawniona do podpisywania z nimi umów o pracę i innych dokumentów dotyczących zatrudnienia w T. W ocenie organu odwoławczego, także z pozostałych zgromadzonych dowodów takich jak: Międzynarodowy Certyfikat Ochrony Statku wystawiony na podstawie Międzynarodowego Kodeksu Bezpieczeństwa Statków i Obiektów Portowych (Kodeks ISPS) oraz Certyfikat Zarządzania Bezpieczeństwem, wydany na podstawie postanowień Międzynarodowej Konwencji o Bezpieczeństwie Życia na Morzu w imieniu Rządu Wspólnoty Bahamów, nie wynika, że ww. statek, eksploatuje firma T. (tj. czerpie zyski z transportu międzynarodowego). W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, zasadnie organ I instancji uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez podatnika pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z rzeczywistym zarządem w Norwegii. Organ zauważył przy tym, iż organ podatkowy wyraźnie wskazał w zaskarżonym rozstrzygnięciu, dlaczego przedstawione dokumenty okazały się niewystarczające dla uprawdopodobnienia ww. przesłanki, nie podważając przy tym ich wiarygodności. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że skoro w rozpatrywanej sprawie nie będzie miała zastosowania Konwencja, nie ma możliwości zastosowania przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., tzw. ulgi abolicyjnej. Organ wyjaśnił przy tym, że o ile co do zasady obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa na organie podatkowym i nie może zostać przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowo-prawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym. Sytuacja taka zachodzi zaś w niniejszej sprawie, bowiem w postępowaniu, z ww. wniosku nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego. Jedynie bowiem podatnik będący inicjatorem tego postępowania, posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w u.p.d.o.f. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Uprawdopodobnienie natomiast jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. Powołując się na doktrynę prawa podatkowego organ odwoławczy wskazał, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością, przy czym samo tylko oświadczenie czy twierdzenie podatnika, nie jest wystarczające dla uznania określonego faktu. 4. Skargą wywiedzioną do tut. Sądu, M. B. zaskarżył w całości ww. decyzję, zarzucając jej: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) postanowień Konwencji, tj. art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit b) i d), poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, a tym samym brak możliwości ustalenia reżimu prawnego, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie; 2) art. 3 ust. 1 lit. f) Konwencji poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego umawiającego się państwa, tj. przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Norwegii, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających kwestionowaną okoliczność, tj. potwierdzających siedzibę oraz faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek w Norwegii; 3) art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; 4) art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku, argumentując to brakiem wykazania kluczowej dla sprawy przesłanki, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tej decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego. II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego I instancji; 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że w sprawie nie uprawdopodobniono przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę o podwójnym opodatkowaniu należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nic zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; 3) art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, w tym dowodów z dokumentów jednoznacznie potwierdzających, iż statek S. jest eksploatowany przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii. Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego, uchylenie decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi przytoczono szczegółową argumentację do zarzutów w niej podniesionych. 5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi oraz odniósł się do podniesionych w niej zarzutów, co sprowadzało się w istocie do podtrzymania argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: 1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c P.p.s.a.). 2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga zasługuje na uwzględnienie. 4. W niniejszej sprawie podatnik złożył wniosek w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018 r. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że w 2018 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo T. z faktycznym zarządem w Norwegii. Zatem spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy skarżący wykonując pracę najemną na statku morskim uprawniony był do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018 r. 5. Zdaniem sądu, orzekające w sprawie organy podatkowe prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do skarżącego należy stosować zapisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz.U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 ze zm.), oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3 a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy. 6. Podnieść należy, że w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowało się stanowisko zgodnie, z którym zawartego w art. 14 ust. 3 Konwencji pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym" nie można w sposób automatyczny utożsamiać z pojęciem armatora i właściciela statku (por. wyroki NSA: z dnia 25 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 1/16, z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 924/16, z dnia 17 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1070/16, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z tym stwierdzić należy, że trafny okazał się zarzut skargi, dotyczący naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania. Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zapisana w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej. Została ona skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przepis art. 180 § 1 O.p. stanowi z kolei, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wprowadzona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 426). Tym samym organ prowadzący postępowanie jest obowiązany zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych na podstawie mających w sprawie zastosowanie przepisów, z punktu widzenia konsekwencji podatkowoprawnych dla strony postępowania. Na gruncie omawianego przepisu zarówno niezebranie kompletnego materiału dowodowego, jak i nierozważnie wszystkich dowodów narusza komentowany przepis w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla strony. Swoje twierdzenia organ powinien oprzeć na przekonującym materiale dowodowym, a niedające się usunąć wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika – w myśl zasady in dubio pro tributario. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Stosownie do art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. W postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się jednak pełnego postępowania dowodowego, jak ma to miejsce w postępowaniu wymiarowym. Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy, w tym podatek dochodowy od osób fizycznych, może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wówczas, gdy podatnik uprawdopodobni, iż zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym. Podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, niedającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, co oznacza, że uprawdopodobnienie wymaga wykazania danej okoliczności w stopniu mniejszym aniżeli jej udowodnienie (zob. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, "Przegląd Podatkowy" 2004, nr 3, s. 47-49). 7. W ocenie Sądu, organy w niniejszej sprawie naruszyły przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania poprzez zaniechanie wyjaśnienia miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek. Zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o stan faktyczny sprawy, który nie został wystarczająco wyjaśniony, nie rozpatrzono wnikliwie całości zaoferowanego przez skarżącego materiału dowodowego, nie wyciągnięto właściwych wniosków ze zgromadzonych dowodów i dokonano niekorzystnych dla skarżącego ustaleń w oparciu o wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Nie poddano wnikliwej ocenie przedłożonego przez skarżącego zaświadczenia dotyczącego zatrudnienia oraz innych dokumentów uzyskanych od pracodawcy. Wymaga podkreślenia, że rozpoznając przedmiotową sprawę należy zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do skarżącego należy stosować zapisy Konwencji, a w szczególności art. 14 ust. 3 Konwencji wraz z przepisami dotyczącymi zasad unikania podwójnego opodatkowania (art. 22 Konwencji). W świetle art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Użyty w przepisie tym zwrot "mogą być opodatkowane" oznacza brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym podatnik świadczy pracę. Objęcie obowiązkiem podatkowym wynagrodzeń polskich marynarzy w Norwegii, przy jednoczesnym zastosowaniu przez Norwegię zwolnienia podatkowego do wynagrodzeń marynarzy (bez względu na ich rezydencję), nie wyłącza co do zasady możliwości opodatkowania przedmiotowych dochodów w Polsce (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2011 r., II FSK 1759/10). Dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo, mające miejsce faktycznego zarządu na terytorium Norwegii, może być opodatkowany zarówno w Norwegii, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2015 r., II FSK 2406/15). Zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: (a) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu; (b) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ust. 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; (c) jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód. Stosownie do art. 22 ust. 1 lit. d, dodanego przez art. II Protokołu, bez względu na postanowienia art. 22 ust. 1 lit. a, unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1 lit. b, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku. W polskim systemie prawnym eliminacja bądź złagodzenie skutków podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych następuje przez obliczenie podatku na podstawie art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.o.f., stanowiących odzwierciedlenie metod zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Artykuł 27 ust. 8 u.p.d.o.f. wprowadza tzw. metodę wyłączenia z progresją, polegającą na zwolnieniu od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika dochodu uzyskanego za granicą, przy czym dochód ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania. Drugą metodą jest metoda proporcjonalnego odliczenia uregulowana w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8 (wyłączenia z progresją), lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Z kolei, zgodnie z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f., w odniesieniu do podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio. 8. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, a więc i oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, ma sposób rozumienia pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym". Zdaniem Sądu, organy w niniejszej sprawie nie wyjaśniły tego pojęcia. Tymczasem w powołanych na wstępie wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż podmiotu eksploatującego statek, o którym mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji nie można utożsamiać wyłącznie z pracodawcą zagranicznym skarżącego lub armatorem statku, którym w myśl art. 7 kodeksu morskiego jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Taki sposób rozumienia pojęcia "eksploatacji statku" w transporcie międzynarodowym prowadzi bowiem do zawężenia omawianego pojęcia. Działalność żeglugowa w transporcie morskim obecnie cechuje się, w zasadzie powszechnym, rozdzieleniem kwestii właścicielskich (armatorskich), nadzoru technicznego, zarządu operacyjnego obejmującego kwestie m.in. zatrudnienia załogi, czy załadunku i rozładunku. Należy podkreślić, że zgodnie z art. II lit. j Konwencji o pracy na morzu, pojęcie armatora oznacza właściciela lub inną organizację lub osobę, taką jak menedżer, agent lub osoba wynajmująca statek, która przejęła od właściciela odpowiedzialność za funkcjonowanie statku i która, przyjmując taką odpowiedzialność, zgodziła się przejąć obowiązki nałożone na armatorów zgodnie z niniejszą Konwencją, bez względu na to, czy jakakolwiek inna organizacja lub osoba wypełnia pewne obowiązki w imieniu armatora. Decydującym elementem uznania konkretnego podmiotu za podmiot eksploatujący jest rzeczywiste, a nie tylko przejawiające się w sferze własności, władztwo nad statkiem. Czynność eksploatowania statku nie zawsze bowiem wiąże się z wykonywaniem uprawnień właścicielskich (por. J. Młynarczyk, Armator jako przedsiębiorca, Rejent 1998 r., nr 3, s. 23). W konsekwencji podmiot eksploatujący nie musi być armatorem. Może działać w imieniu i na rzecz armatora statku. Dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem. Zatem zawartego w art. 14 ust. 3 Konwencji pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym" nie można w sposób automatyczny utożsamiać z pojęciem armatora i właściciela statku. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że organy podatkowe zignorowały zaświadczenie stwierdzające, że skarżący jest zatrudniony na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez podmiot z rzeczywistym zarządem w Norwegii. Zaświadczenie to ma taką samą wartość dowodową, jak pozostałe dokumenty przedłożone przez skarżącego, w oparciu o które organy podatkowe uznały, że statek nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Organy podatkowe nie wyjaśniły w pełni dlaczego określonym dowodom odmówiły wiarygodności oraz na jakiej podstawie. W ocenie Sądu organy w tej sprawie niezasadnie oceniły te dowody, które świadczą na korzyść skarżącego. Z książeczki marynarskiej podatnika wynika, że armatorem (ship-owner) statku jest T. Ponadto zaświadczenie z dnia [...] lutego 2018 r. wystawione przez A. s.c. pośredniczącej w zatrudnieniu, wskazuje, że ww. statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez podmiot T. z siedzibą oraz rzeczywistym zarządem w Norwegii. W świetle wskazywanych powyżej wyroków NSA, powyższe dowody prowadzą do uznania, że podmiot eksploatujący statek nie musi być jego armatorem. Wystarczy działanie w imieniu i na rzecz armatora statku, gdyż dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem, a zawartego w art. 14 ust. 3 Konwencji pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym" nie można w sposób automatyczny utożsamiać z pojęciem armatora i właściciela statku. Dla rozstrzygnięcia spornej sprawy na korzyść skarżącego wystarczy więc, że uprawdopodobnił powyższe w stanie faktycznym sprawy. W ocenie Sądu na podstawie akt sprawy powyższa przesłanka została przez Skarżącego spełniona, a odmienna ocena w tej kwestii, dokonana przez organy obu instancji w zaskarżonych decyzjach, nie jest uzasadniona ale sprzeczna z zasadą swobodnej oceny dowodów, zasadą uprawdopodobnienia oraz logiki i doświadczenia życiowego. W aktach sprawy znalazły się m.in. pisma złożone przez skarżącego potwierdzającego spełnienie ww. przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji. Z pisma T. z [...] kwietnia 2014 r. oraz z [...] listopada 2015 r. wynika że A. S.C. jest spółką uprawnioną do działania w imieniu T. w zakresie rekrutacji marynarzy w Polsce oraz uprawniona do podpisywania z nimi umów o pracę i innych dokumentów dotyczących zatrudnienia w T. Organ II instancji podnosi, że pomimo wezwania organu I instancji, Skarżący nie przedstawił dokumentów upoważniających wystawcę ww. zaświadczenia, do składania oświadczeń dotyczących ww. podmiotu w zakresie spełnienia przez Skarżącego przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji, z kolei sam wystawca zaświadczenia nie wskazuje na jakiej podstawie oparł to stwierdzenie. W ocenie Sądu organ przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów. Powyższe zaświadczenia są wiarygodne. Skoro A. S.C. jest spółką uprawnioną do działania w imieniu T. w zakresie rekrutacji marynarzy w Polsce oraz do podpisywania z nimi umów o pracę i innych dokumentów dotyczących zatrudnienia w T., z pewnością ma nie tylko rozeznanie, ale i pewność czy jej zleceniodawca – T. posiada siedzibę i rzeczywisty zarząd w Norwegii. Bez posiadania powyższych danych obie firmy nie byłyby w stanie prowadzić współpracy biznesowej, a A. działa na rynku rekrutacji marynarzy od 2009 r. wcześniej zaś prowadziła działalność jako T. Sp. z o.o. i jak wynika z informacji na stronie internetowej [...] prowadziła rekrutację marynarzy wyłącznie na rzecz T. będąc powiązana z tą firmą kapitałowo. A. wystawiła więc sporne zaświadczenie na podstawie swej wiedzy wynikającej i z bliskiej współpracy biznesowej obu firm w zakresie rekrutacji załóg marynarskich na statki handlowe, jak i z powiązań kapitałowych. Zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują, że dysponuje ona wiedzą niezbędną do wydania zaświadczenia A. z [...].2.2018 r. potwierdzającego, że T. posiada rzeczywisty zarząd w Norwegii. Poza tym w ocenie Sądu profesjonalista w obrocie, dbający o swoją reputację, nie ma podstaw ani interesu w wystawianiu fałszywych zaświadczeń niezgodnych ze stanem faktycznym. Skoro organ nie kwestionuje innych dokumentów i zaświadczeń przedstawionych przez skarżącego, dlaczego pomija tylko ten, który bezpośrednio wskazuje na spełnienie przez niego warunków do ograniczenia poboru zaliczek. Wreszcie, w ocenie Sądu z zakresu zaświadczenia wynika, że zgodnie z nim, potwierdzonym wolą mocodawcy, A. S.C (dalej także jako A.) jest spółką uprawnioną do działania w imieniu T. w zakresie rekrutacji marynarzy w Polsce oraz do podpisywania z nimi umów o pracę i innych dokumentów dotyczących zatrudnienia w T. Skoro tak, to w ocenie Sądu w zakresie powyższego upoważnienia, mieści się również wiedza na temat mocodawcy, to jest także to gdzie mieści się jego siedziba i zarząd, a przez co także uprawnienie do potwierdzenia tej informacji w zakresie związanym z rekrutacją marynarzy. Bez pełnej wiedzy na ten temat A. nie mógłby prawidłowo wykonywać swoich obowiązków związanych z rekrutacją marynarzy na rzecz T. i generalnie wywiązywać się prawidłowo ze współpracy biznesowej w tym zakresie. Wskazywanie przez organ II instancji, że z zaświadczenia nie wynika wprost możliwość złożenia oświadczenia powyższej treści, zaprzecza zarówno zasadom logiki i doświadczenia życiowego, zasadzie uprawdopodobnienia dla możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej i obowiązku organów oceny dowodów w ich kontekście i powiązaniu. Organ, w skarżonej decyzji II instancji, powołuje się nawet na poszukiwanie informacji na stronie internetowej vesselfinder.com i vesselregister.com, o tym czy statek S. na którym jest zatrudniony Skarżący jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym i czy statek ten jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo mające miejsce faktycznego zarządu i siedzibę na terytorium Norwegii. W ocenie organu z materiału dowodowego nie wynika aby T. była efektywnym zarządcą eksploatującym przedmiotowy statek w transporcie międzynarodowym, w związku z czym nie wiadomo jaki podmiot statek ten eksploatuje i czy jest to przedsiębiorstwo norweskie. W ocenie Sądu, zebrany materiał dowodowy nie upoważnia do powyższego twierdzenia Jeśli organ chce skutecznie obalić treść ww. zaświadczenia A. z [...].2.2018 r. powinien wskazać wprost na przeciwdowód, z którego będzie wynikać odmienne twierdzenie, a takiego dowodu organ w aktach sprawy nie przedstawił. Zaprzeczenie zaś zaświadczeniu i jego treści bez wskazania na przeciwdowód powoduje, że z powyższych względów przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe narusza prawo, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Raz jeszcze Sąd przypomina, że stosownie do art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. W ocenie Sądu to uprawdopodobnienie po stronie Skarżącego nastąpiło poprzez przedstawienie zaświadczenia A. z [...].2.2018, książeczki marynarskiej i pozostałych dowodów, spójnych i powiązanych ze sobą. Na marginesie Sąd zauważa, że z informacji zamieszczonych na stronie [...] wynika, że statek na którym Skarżący jest zatrudniony, pływa pod banderą panamską, zarejestrowany jest w porcie na Bahama, ale właścicielem i zarządcą statku jest T., z siedzibą w S. (Norwegia), a więc spełniona jest przesłanka z art. 14. ust. 3 Konwencji. 9. Z powyższych powodów Sąd uznał za zasadne zawarte w skardze zarzuty naruszenia przez organy przepisów O.p. dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego, a co za tym idzie także art. 233 par. 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 22 par. 2a O.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy przeprowadzą postępowanie, uwzględniając stanowisko Sądu zaprezentowane w niniejszym uzasadnieniu, a więc wskażą na dowody przeczące treści spornego zaświadczenia albo uznają jego treść. 10. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c uchylił zaskarżoną decyzję. 11. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.), zasądził od organu na rzecz skarżącego.