I SA/Bk 538/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, asesor WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 marca 2009 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z [...].06.2008 r. nr [...] określił A. S. (zwanej dalej jako: "Skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł w miejsce wykazanego w rocznym zeznaniu podatkowym w kwocie [...] zł. Organ wskazał, iż Skarżąca w kontrolowanym okresie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie kupna i sprzedaży złomu. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu kosztów uzyskania przychodu, związane z ujęciem w nich części wydatków na zakup złomu. W ocenie organu brak jest dowodów na to, iż Skarżąca poniosła wydatki w tym zakresie. W konsekwencji uznano prowadzoną przez Skarżącą księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, zaś podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania w trybie art. 23 § 4 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., przywoływanej dalej w skrócie jako: "o.p."). Uwzględniając dowody przedłożone przez stronę organ zwiększył koszty uzyskania przychodu o prowizje bankowe oraz inne wydatki. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie jej w całości, zarzucając naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., przywoływanej dalej w skrócie jako: "u.p.d.o.f.") oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 180 § 1 i 2, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W uzasadnieniu pełnomocnik przyznał rację organowi podatkowemu, że księga była prowadzona nierzetelnie pod względem wartościowym, ale jednocześnie stwierdził, że nie można jej odmówić rzetelności pod względem ilościowym. Jego zdaniem, ponieważ niepodważalna jest ilość złomu oddana do huty, taka sama jego ilość musiała pochodzić z jego zakupu, a jak oświadczyła Skarżąca, złom pochodził wyłącznie z zakupów. Wprawdzie dowody zakupów złomu nie spełniają określonych przepisami wymogów, to jednak są dowodem wewnętrznym dokumentującym poniesienie wydatków. Tym samym uzasadnione jest, zdaniem pełnomocnika, oszacowanie wartości zakupionego złomu w oparciu o jego niepodważalną ilość. Na potwierdzenie takiego stanowiska wskazał wyrok WSA w Białymstoku z 21.05.2008 r., I SA/Bk 64/08. Pełnomocnik strony przedstawił też własne wyliczenia wartości zakupionego złomu. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...].09.2008 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż wydatki na zakup złomu wyłączono z kosztów uzyskania przychodów, gdyż dowody wystawione przez Skarżącą na udokumentowanie transakcji ich zakupu zawierały nieprawdziwe dane. W wyniku przesłuchania 79 świadków organ kontrolny ustalił, że 33 świadków spośród nich nie potwierdziło ilości oraz wartości (lub potwierdziło wartości niższe) zakupionego - a wykazanego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów po stronie kosztów uzyskania przychodów - złomu. W toku kontroli nie przesłuchano 31 osób wezwanych do złożenia zeznań, od których Skarżąca nabyła złom, z uwagi na niemożność dokonania tej czynności (wyjazd za granicę, zwrot korespondencji z poczty itp.), jednakże dowodów zakupu złomu od tych osób nie zakwestionowano. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, iż wydatki na zakup złomu nie zostały udokumentowane zgodnie z wymaganiami określonymi w § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), zaś zebrany materiał dowodowy nie potwierdził, że Skarżąca rzeczywiście nabyła złom w wykazanej ilości i z tego tytułu poniosła wydatek. Strona nie wykazała, by cały posiadany złom został nabyty w drodze kupna lub w formie innej odpłatnej transakcji. Stąd obliczenie przez organ podatkowy wysokości kosztów nabycia złomu posiadanego przez Skarżącą, przy zastosowaniu metody proponowanej w odwołaniu, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, byłoby pozbawione podstaw prawnych. Szacowanie podstawy opodatkowania nie oznacza bowiem możliwości obliczania innej wysokości kosztów uzyskania przychodów w miejsce kosztów, które zostały przez organ zakwestionowane i zasadnie pominięte. W ustalonym stanie faktycznym organ pierwszej instancji prawidłowo dokonał określenia podstawy opodatkowania poprzez szacunek kosztów w postaci wydatków na zakup złomu w oparciu o zeznania świadków. Organ odwoławczy wskazał, że powołany w odwołaniu wyrok WSA w Białymstoku z 21.05.2008 r., I SA/Bk 64/08 dotyczy odmiennego stanu faktycznego, w którym organy podatkowe nie kwestionowały faktu poniesienia przez stronę wydatków. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutami dotyczącymi naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Białymstoku pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Przedmiotowej decyzji zarzucił rażące naruszenie przepisów: a) art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.f., b) art. 23 § 5, art. 121, art. 124, art. 187 i art. 191 o.p. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, iż organy podatkowe nie uznały wydatków na zakup złomu w kwocie [...] zł uznając, że księga podatkowa w tej części jest nierzetelna. Jego zdaniem, można przypuszczać, że księga w tej części pod względem wartościowym była prowadzona nierzetelnie, ale nie można odmówić jej rzetelności pod względem ilościowym, ponieważ niepodważalną jest ilość złomu zakupiona i oddana do huty. Organy podatkowe tymczasem na podstawie art. 23 § 4 o.p. oszacowały koszty uzyskania przychodu w ten sposób, że wyrzuciły z nich 100% wydatków niezależnie od wysokości ich poniesienia. W ocenie pełnomocnika, w konsekwencji rażąco naruszono art. 23 § 5 o.p., ponieważ opodatkowano przychód, a nie faktyczny dochód, co nie odpowiada rzeczywistości. Pełnomocnik zwrócił się o ponowne przeanalizowanie dokonanych przez niego wyliczeń zawartych w odwołaniu. Jednocześnie wniósł o przeprowadzenie postępowania mediacyjnego stwierdzając, że spór toczy się nie o istotę podatku, lecz o jego wysokość. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem całkowitego pominięcia w dokonanym rozliczeniu kosztów uzyskania przychodów, wskazał, że zostały one uwzględnione w wartości wykazanej przez Skarżącą. Organ nie wyraził również zgody na przeprowadzenie postępowania mediacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Sąd dokonując oceny zaskarżonej decyzji w tak zakreślonej kognicji nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest wyłączenie przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup złomu, w zakresie w jakim dokumenty wystawione przez Skarżącą w celu ich udokumentowania zawierały nieprawdziwe dane. Zagadnienie kosztów uzyskania przychodu uregulowane jest przede wszystkim w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego wynika, że jednym z podstawowych warunków zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest jego poniesienie. Jak wskazuje się w orzecznictwie, koszt powinien być rozważany jako element kształtujący dochód wyłącznie wtedy gdy został faktycznie poniesiony, czyli że chodzi o taki stan, w którym doszło do obciążenia wydatkiem nie tylko w sensie ewidencyjnym ale i w sensie realnym (por. wyrok NSA z 14.03.2008 r., II FSK 1755/06, dostępny w CBOSA). Ciężar dowodu, co do faktu poniesienia danego kosztu, spoczywa na podatniku. W niniejszej sprawie, w ramach poczynionych ustaleń organy podatkowe zakwestionowały fakt poniesienia przez Skarżącą części wydatków ponieważ wystawione przez nią dowody skupu na indywidualnych zbywców złomu, nie potwierdzały rzeczywistych operacji gospodarczych. Część z przesłuchanych w toku postępowania osób, na które wystawiono te dokumenty nie potwierdziło faktu sprzedaży złomu na rzecz Skarżącej (3 osoby), część potwierdziła jedynie mniejszą ilość oraz wartość sprzedanego złomu (30 osób). Organ nie kwestionował sprzedaży złomu przez osoby, których nie przesłuchano (31 osób). Niewątpliwie sama wadliwość dowodu księgowego nie niweczy wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu, gdyż w takiej sytuacji podatnik może wszelkimi innymi dowodami wykazywać, że dany wydatek nastąpił i koszt został poniesiony. Jednakże zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy nie potwierdził, że Skarżąca w tych przypadkach rzeczywiście nabyła złom i z tego tytułu poniosła wydatki. Powoływanie się ogólnie na nabycie złomu nie oznacza, że fakt ten miał miejsce, a wydatek został poniesiony. Organy nie kwestionowały faktu posiadania złomu w ilości, w jakiej został on sprzedany do huty. Jednak samo posiadanie złomu, nie oznacza dokonania wydatku na jego nabycie, nie wyklucza możliwości jego pozyskania bez ponoszenia wydatków. Dla ustalenia faktu odpłatnego nabycia złomu niezbędne jest stwierdzenie drugiej strony umowy i ceny nabycia. Brak tych dwóch elementów podmiotowo i przedmiotowo istotnych nie pozwala na przyjęcie, iż zaistniała umowa nabycia złomu. W toku postępowania dowodowego obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszystkie środki dowodowe określone w art. 180 i następnych o.p. Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego (art. 187 o.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasadą jest, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym. W sytuacji jednak, gdy podatnik wywodzi istnienie swojego uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość poniesionego wydatku, to on będzie obowiązany do wykazania organowi podatkowemu wszelkich okoliczności potwierdzających zasadność skorzystania z uprawnienia. A zatem to podatnika obarcza obowiązek wskazania dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatku i związek ze źródłem przychodu, a do organów podatkowych należy ocena tychże dowodów. W toku postępowania podatkowego Skarżąca nie zaoferowała żadnych dowodów, które przeczyłyby ustaleniom dokonanym przez organy podatkowe. Należy podkreślić, że Skarżąca nie poczyniła jakichkolwiek kroków w celu wykazania, czy też uprawdopodobnienia poniesienia kosztów, także pomimo wyraźnego wezwania organu podatkowego i przestawienia stronie jej sytuacji prawnej (wezwanie z [...].06.2008 r.). Tym samym nie sposób przyjąć, że posiadany przez nią złom pochodził z zakupów. W tych okolicznościach należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w niniejszej sprawie. Zebrany materiał dowodowy jest kompletny, został szczegółowo przeanalizowany i oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, podjęte wnioski zostały w sposób wszechstronny przedstawione w uzasadnieniu wydanych decyzji. Działania podjęte przez organy podatkowe w toku postępowania polegające na informowaniu strony, jak też wyczerpującym uzasadnieniu podjętych decyzji służyły realizacji zasad przekonywania i zaufania. W związku z tym, bezzasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121, art. 124, art. 187 i art. 191 o.p. Wbrew stanowisku strony skarżącej, poczynione w sprawie ustalenia faktyczne nie dawały podstawy, jak słusznie zauważyły organy podatkowe, do dokonywania oszacowania ewentualnych kosztów nabycia złomu (w zakresie, w jakim świadkowie zakwestionowali sprzedaż złomu na rzecz Skarżącej), skoro zebrane dowody nie potwierdzały, aby doszło do rzeczywistego jego odpłatnego nabycia. By można było dokonać oszacowania wysokości kosztów uzyskania przychodów musi zaistnieć niewątpliwy fakt odpłatnego nabycia złomu, a tylko wysokość wydatku być nierzetelna. Poprzez oszacowanie postawy opodatkowania nie można ustalić faktu poniesienia wydatku. Jak wskazał NSA w wyroku z 14.03.2008 r., II FSK 1755/06, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 23 § 1 pkt 1 o.p. dopiero brak danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania uzasadnia oszacowanie, co oznacza, że chodzi o brak danych koniecznych i nieodzownych ale dotyczących wysokości poniesionych wydatków a nie co do samego faktu poniesienia wydatku, gdyż tego faktu z natury oszacować się nie można. W innym z orzeczeń (por. wyrok z 14.08.2008 r., II FSK 1067/08, dostępny w CBOSA) NSA stwierdził, że niemożliwe i nieuzasadnione jest szacowanie wartości wydatków w sytuacji, gdy strona nie wykazała dostatecznie, że je poniosła, w szczególności, gdy nie można wykluczyć, że złom pozyskany został bez ponoszenia spornych wydatków albo też przez uczestniczenie w czynach zabronionych. Stwierdzone nieprawidłowości skutkowały uznaniem przez organy podatkowe księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów i nie uznaniem jej w tym zakresie za dowód stosownie do art. 193 § 2 i 4 o.p. Skutkiem zakwestionowania mocy dowodowej ksiąg podatkowych określonej w art. 193 § 1 o.p. jest to, że księgi takie nadal stanowią dowód w postępowaniu podatkowym, ale podlegają, tak jak inne dokumenty prywatne, swobodnej ocenie prawdziwości zawartych w nich zapisów. Jeśli organ podatkowy dysponuje uznanymi za wiarygodne dowodami, podważającymi treść zapisów księgi, to dane zawarte w tych dowodach mogą, wraz z zakwestionowanymi danymi z księgi, służyć ustaleniu podstawy opodatkowania (por. wyrok WSA w Gdańsku z 06.03.2008 r., I SA/Gd 1028/07, LEX nr 361897). Dyskwalifikacja "wzmocnionej" mocy dowodowej księgi podatkowej nie stanowi "automatycznej" przesłanki do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Nie budzi wątpliwości, iż oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą, a jedynie powinna maksymalnie zbliżać się do tej wielkości (por. wyrok NSA z 29.09.2001 r., I SA/Gd 575/99, niepubl.). Zgodnie z § 2 art. 23 o.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Z przepisu tego wynika, iż nie ma podstaw do oszacowania, gdy możliwe jest uzupełnienie danych z ksiąg podatkowych dowodami uzupełnionymi w toku postępowania podatkowego a wiec istnieje możliwość ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji określając podstawę opodatkowania (jak wskazano w uzasadnieniu decyzji - w oparciu o metodę oszacowania przyjętą stosownie do art. 23 § 4 o.p.) oparł się na dokumentacji księgowej Skarżącej uzupełnionej o dowody uzyskane w postępowaniu - zeznania świadków, a w szczególności przyjął podaną przez nich wartość sprzedanego złomu. Wbrew zatem błędnemu uzasadnieniu decyzji, organ w istocie odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania opierając się na uzyskanych dowodach - stosownie do art. 23 § 2 o.p. Mimo powołania niewłaściwej podstawy prawnej organ prawidłowo określił rzeczywistą podstawę opodatkowania wynikającą ze zgromadzonego materiału dowodowego. W ocenie Sądu stwierdzone uchybienie nie może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Jak wskazano powyżej, nie każde naruszenie prawa materialnego musi prowadzić do uwzględnienia skargi, a jedynie takie, które miało wpływ na wynik sprawy. W doktrynie przyjmuje się, że "brak takiego wpływu wystąpi w sytuacji, gdy nawet w wypadku prawidłowego zastosowania prawa materialnego treść decyzji lub postanowienia byłaby taka sama" (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 335). W ocenie Sądu taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Niezasadny jest zarzut, że organy podatkowe opodatkowały przychód a nie dochód. Organy uwzględniły szereg wydatków podatnika, także zgłoszonych w toku postępowania, spełniających warunki uprawniające do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu. Ze wskazanych powyżej względów nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.f. Wbrew zarzutom skargi nie zachodzi sprzeczność pomiędzy stanowiskiem organów podatkowych w niniejszej sprawie, a stanowiskiem zawartym w wyroku WSA w Białymstoku z 21.05.2008 r., I SA/Bk 64/08. Wyrok ten dotyczy odmiennego stanu faktycznego, w którym nie był kwestionowany przez organy podatkowe fakt poniesienia wydatku, lecz jedynie zaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu ze względu na brak właściwego jego udokumentowania. W niniejszej sprawie, jak wskazano powyżej, zakwestionowano natomiast poniesienie przez Skarżącą wydatków na zakup złomu. Z kolei w przywołanym na rozprawie wyroku WSA w Bydgoszczy z 01.07.2008 r., I SA/Bd 191/08 (nieprawomocny), sąd ten zarzucił organom podatkowym dowolną ocenę dowodów, wskazał też okoliczności, które nie zostały wyjaśnione w zakresie możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Nie ma podstaw do przekładania tej oceny na niniejsze postępowanie. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.