I SA/Bk 538/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Justyna Siemieniako, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2026 r. sprawy ze skargi "E." SA w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 14 października 2025 r. nr 2001-IOV-1.4103.41.2025 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z dnia 6 maja 2025 r. nr 2071-SPP.4103.14.2020.45, 2. umarza postępowanie podatkowe, 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz skarżącej "E." SA w K. kwotę 35 053 (słownie: trzydzieści pięć tysięcy pięćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia 26 marca 2020 r. nr 2071-SPP.4103.12.2019.19 Naczelnik Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku (dalej powoływany jako: "Naczelnik US", "organ I instancji") dokonał D. sp. z o.o. w sposób odmienny, aniżeli zadeklarowano, rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2015 r. W następstwie odwołania D. sp. z o.o. decyzją z 17 września 2020 r. nr 2001-IOV.4103.32.2020 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej powoływany jako: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 859/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił ww. decyzję DIAS oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika US, a wyrokiem z 27 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 495/21 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną DIAS. Z dniem 1 grudnia 2020 r. nastąpiło połączenie spółki E. S.A. (spółka przejmująca) ze spółką D. sp. z o.o. (spółka przejmowana) na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 515 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej jako: k.s.h.), poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą bez podwyższenie kapitału zakładowego spółki przejmującej, w trybie art. 516 k.s.h. (połączenie uproszczone) - MSiG nr [...] z 2020 r. poz. [...] (k. 1202) w związku z powyższym 1 grudnia 2020 r. D. sp. z o.o. została wykreślona z rejestru jako podatnik VAT na podstawie art. 96 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.). Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z 6 maja 2025 r. nr 2071-SPP.4103.14.2020 Naczelnik US określił E. S.A. z siedzibą w K. (dalej powoływana jako "skarżąca", "Spółka", "podatnik") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2015 r. w wysokości 80.804 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 1.922.717 zł. W następstwie odwołania skarżącej decyzją z 14 października 2025 r. nr 2001-IOV-1.4103.41.2025 DIAS utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika US. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności dokonał analizy kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za maj 2015 r. Wskazał, że zaistniała podstawa zawieszenia biegu przedawnienia przewidziana w art. 70 § 6 pkt 2 § 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako: o.p.) w okresie od 21 października 2020 r. do 29 listopada 2024 r. z uwagi na to, że w dniu 21 października 2020 r. D. sp. z o.o. (aktualnie skarżąca) złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 17 września 2020 r. nr 2001-IOV.4103.32.2020 w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2015 r. Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 859/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił ww. decyzję DIAS oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika US, a wyrokiem z dnia 27 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 495/21 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargą kasacyjną DIAS. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wpłynął do organu odwoławczego w dniu 29 listopada 2024 r. Zdaniem DIAS zaistniała również podstawa zawieszenia biegu przedawnienia przewidziana w art. 70 § 6 pkt 1 § 7 o.p. w związku z postanowieniem z 26 października 2020 r. Prokuratury Regionalnej w Lublinie, którym poinformowała o dołączeniu do prowadzonego śledztwa [...] w sprawie o przestępstwo z art. 258 § 1 k.k. materiałów z postępowań dotyczących D. sp. z o.o. w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do maja 2015r. celem dalszego łącznego prowadzenia. Przedmiotowe postępowanie nie zostało jeszcze zakończone. Organ odwoławczy stwierdził, że nie sposób uznać, że dołączenie do prowadzonego śledztwa [...] materiałów z postępowań dotyczących D. sp. z o.o. w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do maja 2015 r. i prowadzenie łącznego postępowania karnego miało na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. DIAS zaznaczył, że w momencie dołączenia do prowadzonego śledztwa sygn. sprawy [...] materiałów z postępowań dotyczących D. sp. z o.o. w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do maja 2015 r. celem dalszego łącznego prowadzenia tj. 26 października 2020 r., postępowanie podatkowe było już zakończone decyzją odwoławczego. Celem powyższego nie było więc wydłużenie bądź zabezpieczenie czasu na prowadzenie kontroli, postępowania podatkowego czy postępowania odwoławczego. W momencie wydania ww. postanowienia z 26.10.2020r. sygn. [...] w obrocie prawnym znajdowała się już ostateczna decyzja DIAS z 17 września 2020 r. nr 2001-IOV.4103.32.2020, określająca rozmiary uszczuplenia w podatku od towarów i usług za maj 2015 r. W tych okolicznościach według organu odwoławczego nie może być mowy o instrumentalnym charakterze wszczętego i prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w Lublinie postępowania w sprawie o przestępstwo z art. 258 § 1 k.k. W związku z powyższym DIAS uznał, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły dwie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2015 r.: (-) wniesienie w dniu 21 października 2020 r. skargi na decyzję dotyczącą rozliczenia podatku za maj 2015 r., (-) dołączenia w dniu 26 października 2020 r. do prowadzonego śledztwa sygn. sprawy [...] materiałów z postępowań dotyczących D. sp. z o.o. w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do maja 2015 r. DIAS wyjaśnił, że w przypadku, gdy występuje więcej niż jedna podstawa zawieszenia, a okresy te nakładają się, początek i koniec okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy wyznaczyć pomiędzy datą najwcześniejszą (jako początek okresu) i najpóźniejszą (jako koniec okresu). W okolicznościach niniejszej sprawy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozliczeń strony w: (-) podatku od towarów i usług za maj 2015 r. doszło zatem z dniem 21 października 2020 r. (data wniesienia skargi do WSA) i trwa nadal – do momentu zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w Lublinie. W przedmiocie meritum sprawy DIAS stwierdził, że organ I instancji uwzględnił wytyczne zawarte w ww. wyrokach z 9 grudnia 2020 r., I SA/Bk 859/20 oraz z 27 czerwca 2024 r., I FSK 495/21. Wedle wskazań organu odwoławczego sądy w orzeczeniach swych zaleciły, aby przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy: uzupełniły materiał dowodowy o dokumenty, w oparciu o które można by stwierdzić, że D. sp. z o.o. powinna była podejrzewać, że wystawca zakwestionowanych faktur dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa, co skutkowałoby ustaleniem, że Spółka wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że zakwestionowane transakcje, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązały się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT oraz dokonały jego ponownej oceny w płaszczyźnie skutków prawnopodatkowych przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, (-) wskazały jakich konkretnie aktów staranności zaniechała Spółka, których dochowanie pozwalałoby na stwierdzenie, że kontrahent jest podmiotem nierzetelnym (np. firmantem), lub w oparciu o które D. sp. z o.o. powinna wiedzieć, że dokonana z nim transakcja stanowi oszustwo popełnione przez tego kontrahenta, wskazały, czego nie uczyniła D. Sp. z o.o., a co powinna uczynić, by uzasadnić działanie w dobrej wierze, odniosły ustalenia związane z obrotem kawą do działalności prowadzonej przez D. Sp. z o.o., dokonały dokładniejszych ustaleń co do korzystności ceny nabywanego towaru, jak również wyjaśniły w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy z czeską firmą G. s.r.o. DIAS zauważył, że w wykonaniu tych zaleceń organ I instancji uzupełnił materiał dowodowy m.in. o: (-) wyjaśnienia M. Sp. z o.o. z 23.12.2024r. (k-1220) przesłane w odpowiedzi na pismo organu I instancji (k-1210) dotyczące cen na kawę J., (-).decyzję wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Będzinie wobec M. K. z 30 listopada 2022 r. nr 2402-SPV1.4103.32.2021.60 w sprawie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2015 r. (k-1227-1250), (-) wyjaśnienia E. S.A. z 20 stycznia 2025 r. (k-1255-1257), (-) wyjaśnienia J.1 Sp. z o.o. z 5 lutego 2025 r. (k-1268) przesłane w odpowiedzi na pismo organu I instancji (k-1266) dotyczące okresu przydatności do spożycia sprzedawanej kawy J., (-) pismo sygn. akt [...] z 22 lutego 2025 r. przesłane przez Prokuraturę Regionalną w Lublinie (k-1271-1272 akt wyłączonych), (-) postanowienie o połączeniu postępowań sygn. akt [...] z 26 października 2020 r. wydane przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej w Lublinie (k-1153-1154), (-) wydruk z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej dotyczący firmy P. (k-1212-1214), (-) zestawienie danych z deklaracji VAT-7 złożonych przez D. Sp. z o.o. za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2016 r. (k-1203-1205). Organ odwoławczy wyjaśnił, ze spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy Spółce przysługiwało prawo do: (-) pomniejszenia należnego podatku VAT o podatek naliczony wynikający z 8 faktur o nr [...] z 4 maja 2015 r., [...] z 6 maja 2015 r., [...] z 6 maja 2015 r. [...] z 12 maja 2015 r., [...] z 14 maja 2015 r., [...] z 19 maja 2015 r., [...] z 20 maja 2015 r. i [...] z 21 maja 2015 r., wystawionych w maju 2015 r. na jej rzecz przez firmę P. M.K. o łącznej wartości netto: [...] zł i podatek VAT: [...] zł, mających dokumentować nabycie kawy J. 500g oraz kremu N. 350g, (-) rozliczenia jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, dostawę kawy J. na rzecz czeskiej firmy G. s.r.o. Jak ustalono w sprawie Spółka w rejestrach zakupu i w deklaracji VAT-7 za maj 2015 r. rozliczyła ww. faktury VAT wystawione przez firmę P. M.K. Za ten sam okres Spółka wystawiła 8 faktur mających dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę tych towarów, z czego do rozliczenia w deklaracji VAT-7 za maj 2015 r. jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów Spółka przyjęła 4 faktury wystawione na rzecz G., a mianowicie nr [...] z 4 maja 2015 r., nr [...] z 6 maja 2015 r., nr [...] z 8 maja 2015 r. oraz nr [...] z 12 maja 2015 r. mające dokumentować dostawę kawy J. W przedmiotowej sprawie ustalono następujący schemat łańcucha podmiotów uczestniczących w transakcjach kawy J.: F. D. – T. M. – M. K. – D. sp. z o.o. – G. s.r.o. i niezidentyfikowani odbiorcy. DIAS podkreślił, że 33,62% zakupów towarów przyjętych przez Spółkę do rozliczenia w maju 2015 r. stanowiły zakupy od M. K. Odsprzedaż zakupów z zaledwie czterech faktur od ww. wystawcy stanowi z kolei 99,3% przyjętej i rozliczonej przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za maj 2015 r. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do G. s.r.o., tj. podmiotu poleconego przez dostawcę Spółki. Ustalono, że podmioty te wystawiając faktury na kolejne podmioty występujące w ww. łańcuchu stosowały stałą cenę (zł/szt.) przy wszystkich zakwestionowanych transakcjach sprzedaży kawy a mianowicie: F. D. - 12,30 – T. M. - 12,35 – M. K. - 12,40 – D. sp. z o.o. -13,05. Na podstawie faktur wystawionych przez D. sp. z o.o. na rzecz G. organy podatkowe stwierdziły, że Spółka zastosowała rabat w wysokości 37,59% od ceny jednostkowej 20,91 zł/szt. i 39,72% od ceny 21,65 zł/szt. Zdaniem DIAS D. Sp. z o.o. uczestniczyła w łańcuchu podmiotów wystawiających i posługujących się fakturami dotyczącymi fikcyjnego obrotu towarami, świadomie zgodziła się na uczestniczenie w tym łańcuchu, nie dochowując należytej staranności kupieckiej w zakresie oceny okoliczności związanych z zakwestionowanymi w przedmiotowej sprawie transakcjami. Według organu odwoławczego pomiędzy poszczególnymi podmiotami istniało w pełni świadome porozumienie zmierzające do otrzymania zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Podmioty te tworzyły zamknięty krąg, działający według ustalonego z góry schematu. Istotą kwestionowanych transakcji było jedynie stworzenie pozorów ich legalności, aby w rezultacie doprowadzić do uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT, którego w ostatecznym rozrachunku beneficjentem była właśnie spółka D. Według ustaleń organów podatkowych Spółka przystąpiła do już ukształtowanego schematu "współpracy", obejmując z góry przewidzianą przez kontrahentów rolę, na który to proces nie miała realnego wpływu (nie poszukiwała ani dostawcy ani odbiorcy). P. sama zgłosiła się do D. Sp. z o.o. z ofertą sprzedaży towarów podwyższonego ryzyka - kawa J. 500 g i krem N. i jednocześnie wskazała, na jaki konkretnie podmiot towar ten ma być dalej fakturowany przez D. Sp. z o.o. Podkreślono, że wskazany przez P. odbiorca (G. s.r.o.) okazał się być podmiotem nierzetelnym, podejrzewanym przez czeską administrację podatkową o udział w transakcjach karuzelowych jako spółka wiodąca. DIAS stwierdził, że D. Sp. z o.o., jako doświadczony przedsiębiorca z całą pewnością miała świadomość, że podmioty prowadzące taką samą działalność gospodarczą raczej ze sobą konkurują a nie współpracują. Tymczasem z akt sprawy wynika, że faktury proforma przesłane do G. s.r.o. (odbiorcę towaru) były również przesyłane do wiadomości P. (dostawcy towaru). Jak zeznał M. Ż. "udzielenie takiej informacji nie jest standardem w spółce D.". Niespotykana w obrocie gospodarczym jest również sytuacja, w której dostawca (P.) udostępnia nabywcy (D. Sp. z o.o.) prowadzone przez siebie ewidencje i deklaracje składane dla celów VAT. DIAS wyraził przekonanie, że Spółka jako doświadczony przedsiębiorca nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahentów w tym przede wszystkim bezpośredniego kontrahenta. Materiał zgromadzony w aktach sprawy zdaniem DIAS dowodzi, iż kwestionowanych czynności nie można uznać za działalność gospodarczą, a D. sp. z o.o. była świadoma istniejących nieprawidłowości, lub co najmniej powinna zdawać sobie z nich sprawę. Wynika to z okoliczności towarzyszących spornym transakcjom, a mianowicie: (-) sposób nawiązania współpracy Spółki z P. i G. -przesłuchany w dniu 4 grudnia 2015 r. M. K. do protokołu przesłuchania (k-38-40) zeznał, że kontakt z D. sp. z o.o. nawiązał poprzez "E. czyli inną spółkę która też jest w grupie" . Ponadto zeznał, że jeszcze przed zawarciem transakcji z D. wiedział jakiemu podmiotowi ten towar zostanie odsprzedany przez D. Jak zeznał, teraz nie pamięta jak się nazywa, ale "Nawiązałem kontakt z podmiotem trzecim przed współpracą z firmą D. Z tym podmiotem trzecim spotkałem się na targach w Bielsko Białej na targach spożywczych. Z tym podmiotem trzecim spotkałem się ze dwa razy na magazynie Czeskim Cieszynie, no w jego magazynie. Na tych targach zwrócił się do mnie czy ewentualnie nie posiadam towaru na sprzedaż, towaru spożywczego. I w taki sposób się poznaliśmy (...) Ponieważ są to eksporty towarów opodatkowane i nie stać mnie na to aby uciągnąć ten podatek, i stąd kontakt z tą firmą czeską do firmy D. No i ja później dostarczałem towar do D. zgodnie z ich zamówieniami". Na pytanie zaś, czy w trakcie realizacji transakcji z D. kontaktował się z tym podmiotem zeznał, że "Parę razy on się kontaktował ze mną". D. sp. z o.o. pismem z 3 września 2015 r. (k-419-421) poinformowała, że kontakt do G. został nawiązany poprzez przekazanie informacji o tym kliencie przez członka zarządu podmiotu z grupy E. dyrektorowi A. Kontakt następnie został przekazany do spółki D. Od strony P. transakcje obsługiwał M. K., od strony G. transakcje obsługiwał T. Ż., a od strony D. Ł. P., M. Ż., B. T. i R. D. Podmioty uczestniczące w tych transakcjach zamówienia składały mailowo. Kawa nabywana od P. "nie miała polskich oznaczeń i była zamawiana bezpośrednio pod zamówienie G.". M. Ż. przesłuchany w dniu 28 września 2015 r. w charakterze świadka (k-12) na pytanie dotyczące nawiązania współpracy z firmą P. M. K. odpowiedział, że Dyrektor Ł. P. poinformował go, iż spółka ma "konkretnego odbiorcę i dostawce na konkretny towar". DIAS wskazał, że zgodnie z wpisem w KRS (k-1141-1152) z 15 kwietnia 2015 r. Ł. P. został Członkiem Zarządu D. sp. z o.o.; (-) brak poszukiwania dostawcy towaru, który sam się zgłasza, brak poszukiwania nabywcy towaru, bowiem nabywcę wskazuje dostawca. O tym, że firmy P., D. sp. z o.o. i G. działały w porozumieniu świadczy korespondencja mailowa (m.in. k-264-279), kierowana z D. sp. z o.o. do G. z załączonymi fakturami proforma, która wysyłana była do wiadomości dla M. K. Ponadto w jednym z maili M. Ż. (kierownik zarządzania kategorią w spółce D.) do M. K. pisze "Cześć M., Rozumiem z tego meila, że zamawiają 60 palet ([...] szt.) kawy J. 500g. Ale chyba na samochód można załadować 58 palet. Co robimy, czy wysłać im proformę na 60 palet czy na 58 palet. No i rozumiem, że proforma na firmę G. s.r.o. Daj znać proszę co robimy" )k-414), a w kolejnym mailu pisze "wyślij mi zamówienie na te 60 palet i Ci prześlę fakturę proformę" (k-410); (-) stosowanie zaniżonych cen w stosunku do cen występujących na rynku. Główny dystrybutor kawy J. M. Polska sp. z o.o. pismem z 9 maja 2017 r. (k-584) poinformowała, że cena cennikowa kawy J. 500g w maju 2015 r. wynosiła [...] zł netto za sztukę. Z kolei pismem z 25 września 2017 r. (k-602) ta sama spółka poinformowała, że najniższa cena sprzedaży, po udzieleniu rabatów/upustów/obniżek kawy J. w kwietniu wynosiła [...] zł netto. Pismem z 23 grudnia 2024 r. spółka M. w odpowiedzi na pismo organu I instancji poinformowała, że "ceny kawy J. 500g podane w odpowiedziach M. sp. z o.o. z 9 maja 2017 r., 25 września 2017 r. i 28 sierpnia 2018 r. były cenami sprzedaży w hurcie" (k-1220). E. S.A. (wspólnik D. w 2015 r.), pismem z 17 stycznia 2018 r. (k-615) poinformowała, że średnia cena sprzedaży kawy J. 500g w maju 2015 r. wynosiła [...] zł netto za sztukę, natomiast cena zakupu wynosiła średnio ok. [...] zł i mogła się wahać w związku z otrzymanymi rabatami od dostawcy. Spółka w maju 2015 r. zakupiła taką kawę od M. Sp. z o.o. na podstawie faktury nr [...] z 26 maja 2015 r. (k-661) w cenie netto [...] zł za sztukę po udzieleniu rabatów. Z kolei cena jednostkowa kremu N. 350g na fakturze wystawionej przez P. M.K. wynosi [...] zł. Wyłączny dystrybutor w grupie F. w okresie objętym postępowaniem, tj. F. Sp. z o.o. pismem z 7 maja 2018 r. (k-686) poinformował, że w maju 2015 r. cena cennikowa, bez rabatów kremu N. 350g wynosiła [...] zł/szt. Najniższa zaś cena w maju 2015 r. po udzieleniu rabatu wynosiła [...] zł/szt. Skarżąca w maju zakupiła krem N. od F. Sp. z o.o. na podstawie faktur nr [...] z 12 maj 2015 r., nr [...] z 18 maja 2015 r. oraz nr [...] z 22 maja 2015 r. (k-676, 674, 672) po cenie jednostkowej netto [...] zł. DIAS zauważył, że skarżąca znała zatem ceny i kawy i kremu oferowane przez dystrybutorów tych towarów. Zatem cena oferowana przez firmę P. tj. [...] zł była niższa od najniższej ceny kremu N. 350g stosowanej przez F. Sp. z o.o. po udzieleniu rabatów/upustów w maju 2015r. Organ odwoławczy zauważył, że na 4 fakturach spośród faktur wystawionych przez T. M. na firmę M. K. termin ważności wskazano październik 2016 r. na trzech fakturach zaś listopad 2016 r. Natomiast na fakturach wystawionych przez P. na rzecz D. na trzech fakturach nie wskazano terminu przydatności, natomiast na czterech jako datę przydatności do spożycia kawy wskazano lipiec 2016 r. Nie był to w ocenie DIAS termin – wbrew zarzutom Spółki – który miałby wpływ na obniżenie ceny. Jak bowiem wynika z pisma z 5 lutego 2025 r. J.1 Sp. z o.o. dystrybutora kawy J. od 2 lipca 2015 r. kawa J. 500 g ma standardowo 549 dniowy okres przydatności do spożycia (k-1268). (-) dokumentacja zgromadzona przez Spółkę mająca potwierdzać weryfikację kontrahenta. W opinii strony zgromadzenie dokumentacji w postaci wydruku z rejestru sprzedaży za marzec 2015 r., kopie złożonej deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r. oraz zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach P. z 14 maja 2015 r., weryfikacja wpisu dostawcy w CEiDG przeprowadzona przez Spółkę, pisemna umowa zawarta z dostawcą, pisemne zamówienia na towar, status VAT czynnego dostawcy świadczy o podjęciu przez Spółkę działań w celu weryfikacji kontrahenta. Zdaniem natomiast tut. organu, należy odróżnić sytuację, w której podmiot dokonuje formalnej weryfikacji kontrahenta od sytuacji, gdy nierzetelne działania mają zostać niejako legitymizowane poprzez formalne czynności weryfikujące dostawcę towaru. Zdaniem DIAS w niniejszej sprawie gromadzenie dokumentacji potwierdzającej sprawdzenie bezpośredniego kontrahenta miało stanowić zabezpieczenie na wypadek ujawnienia przez organy podatkowe uczestnictwa Spółki w łańcuchu transakcji, których celem było uzyskanie nienależnego odliczenia podatku VAT. Jak inaczej odnieść się do dołączonych przez Spółkę deklaracji VAT-7, czy rejestru sprzedaży dotyczących M. K. Jaki podmiot przekazuje kontrahentowi tak poufne informacje, jak chociażby osiągany przez siebie obrót. Z powyższego wynika, że działania Spółki ukierunkowane były na gromadzenie dokumentacji dotyczącej weryfikacji wystawcy spornych faktur. Weryfikacja ta była w ocenie DIAS pozorna. Gromadzeniu dokumentacji nie towarzyszyła bowiem jej ocena i wnioskowanie z całokształtu okoliczności spornych transakcji opartym na logice i doświadczeniu kupieckim – jakim niewątpliwie dysponuje Spółka działająca na rynku od 2001 r. – że transakcje te mimo poprawnego ich dokumentowania nie odpowiadają realiom gospodarczym, że drobny przedsiębiorca, nieznany wcześniej na rynku przez Spółkę jest w stanie sprostać dużym zamówieniom towaru, oferowanego po konkurencyjnych cenach i wskazać zainteresowanego kupnem tego towaru. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na wpis w CEiDG, na weryfikację którego powołuje się Spółka w odwołaniu, a mianowicie 25 lutego 2015 r. tj. na niespełna miesiąc przed zawarciem transakcji z D. sp. z o.o., M. K. P. jako przeważający rodzaj działalności wskazał kod PKD 46.36.Z "sprzedaż hurtową cukru, czekolady, wyrobów cukierniczych i piekarskich", w miejsce wcześniej wskazanego kodu PKD 7112Z "Działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne" (k-1212-1214). Spółka powołuje się również na zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości (druk ZAS-W) wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Będzinie (k-499-500) dotyczące M. K. DIAS zauważył, iż przedmiotowe zaświadczenie wydane zostało w dniu i na dzień 14 maja 2015 r., a przypomnieć należy, że pierwsze faktury M. K. na rzecz D. wystawił w marcu 2015 r. Zatem zgromadzona dokumentacja mająca potwierdzać weryfikację kontrahenta świadczy zdaniem organu odwoławczego o zebraniu jej w celu upozorowania i uwiarygodnienia dochowania należytej staranności przy doborze kontrahenta. Tymczasem M. Ż. przesłuchany w dniu 28 września 2015 r. w charakterze świadka (k-12) na pytanie, czy weryfikował P. i G. s.r.o. i czy ktoś tego dokonywał odpowiedział: "Ja się tym nie zajmowałem. Zajmowali się tym Pani B. T. i Pan R. D.". Przesłuchana w charakterze świadka w dniu 30 czerwca 2016r. B. T. (k-8) zeznała, że nie obsługiwała transakcji zakupu towaru sprzedanego następnie do firmy G. i nie kontaktowała się z nikim z firmy G. Na pytanie dotyczące weryfikacji wiarygodności odbiorcy towaru, zeznała, że "Tak, przed wypuszczeniem transportu weryfikowaliśmy odbiorcę w systemie VIES oraz żądaliśmy dokumentów rejestrowych firmy"; (-) napisy na opakowaniach sprzedawanej kawy, a mianowicie Spółka w swoich wyjaśnieniach z 3 września 2015 r. (k-421) wskazała, że kawa nabywana od P. nie miała polskich oznaczeń". Spółka w wystawionych na rzecz G. s.r.o. fakturach dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy kawy J., (załącznik nr 14 do protokołu kontroli) umieszczała kod towaru EAN [...]. W związku z powyższym organ I instancji wystąpił z prośbą do J.1. z o.o. o informacje dotyczące kwestii opakowania i języka umieszczonego na opakowaniu kawy z kodem EAN [...]. J.1 sp. z o.o. w odpowiedzi z 25 września 2018 r. (k-732-734) wskazała, że zasady znakowania produktów spożywczych określa szereg aktów prawnych. Spółka w piśmie wskazała część aktów prawnych dotyczących zasad znakowania produktów spożywczych i poinformowała, iż "No opakowaniu z kodem EAN[...] znajdował się język polski, czeski, słowacki i węgierski". Powyższe dowodzi, że D. sprzedała inny towar aniżeli zakupiła, zakupiła bowiem bez polskich napisów, a sprzedała z polskimi napisami. Bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostają wyjaśnienia Spółki, że kawa J. dostarczana do Czech posiadała czeskie napisy; brak jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego związanego z transakcjami kupna-sprzedaży, D. sp. z o.o. nie angażowała żadnych swoich środków finansowych, dokonywała bowiem płatności za faktury wystawione przez M. K. opiewające na kwoty brutto każda po [...] zł lub [...] zł za kawę i [...] zł za krem N. dopiero po otrzymaniu zapłaty od G. s.r.o. i SIA D.1; (-) ze sporządzonego przez organ I instancji zestawienia danych z deklaracji VAT-7, VAT-7K, VAT-7D za okres: 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2016 r. na podstawie Podsystemu: kontrola (k-1205) wynika, że przed przystąpieniem D. do współpracy z podmiotami P. i G. s.r.o. Spółka w swoich rozliczeniach deklarowała od 2013 r. kwoty podatku do wpłaty lub do przeniesienia na poziomie od kilku tj. [...] zł za wrzesień 2013 r. - do kilkuset tysięcy zł w 2014 r. w większości miesięcy Spółka wykazała kwoty podatku do zapłaty. Z kolei w kwietniu i maju 2015 r., tj. w miesiącach największej współpracy z ww. podmiotami nastąpił wzrost wartości nabycia i towarów i za kwiecień 2015 r. wykazana przez Spółkę nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wyniosła [...] zł, a w rozliczeniu za maj 2015 r. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości już prawie [...] zł. Był to jedyny zwrot wykazany przez Spółkę w latach 2013-2016; (-) ze sporządzonego przez organ I instancji zestawienia danych o sprzedaży z deklaracji VAT-7, VAT-7K, VAT-7D za okres: 01.01.2013-31.12.2016 na podstawie Podsystemu: kontrola (k-1203-1204) wynika, że przed przystąpieniem D. do współpracy z podmiotami P. i G. s.r.o. wykazywany przez Spółkę w składanych rozliczeniach procentowy udział deklarowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wynosił: w 2013 r. od 1,39% do 4,81%, w 2014r. do marca 2015 r. od 2,40% do 9,32%, a w kwietniu 2015 r. udział deklarowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wzrósł do 30,97%, w maju 2015 r. wynosił 17,79%, natomiast w 2016 r. wynosił od 0,70% do 4,44%; (-) D. sp. z o.o. zawarła w maju 2015 r. 1.226 transakcji ogółem, z czego 16 transakcji (stanowiących zatem zaledwie 1,31% wszystkich transakcji) okazało się nierzetelnych. Te 1,31 % transakcji to 33,62% zakupów towarów przyjętych przez Spółkę do rozliczenia w maju 2015 r. stanowiących zakupy od M. K., a odsprzedaż zakupów z czterech przyjętych do rozliczenia w maju 2015 r. transakcji, stanowi z kolei 99,3% przyjętej i rozliczonej przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za maj 2015 r. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do G. s.r.o. (-) M. K. nie posiadał doświadczenia w transakcjach o takiej skali, nowym dla niego towarem, a dodatkowo bez zaplecza magazynowego i osobowego (na dwóch pracowników zatrudnionych w okresie marzec-maj 2015 r. jeden przebywał na urlopie rodzicielskim, a drugi był zatrudniony w charakterze operatora maszyn budowlanych) adekwatnego do skali działalności oferowanej chociażby dla D., nie dysponował stroną internetową, co też jest raczej niespotykane szczególnie w branży spożywczej. DIAS zwrócił uwagę na znajdujące się w aktach sprawy wydruki deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. złożone przez M. K. (raport z systemu R., k-889-900 akt wyłączonych). W oparciu o te dokumenty stwierdzono, że w okresie prowadzonej działalności w obrębie poszczególnych okresów M. K. wykazywał zróżnicowany obrót od zerowego do kilkudziesięciu tysięcy, w pojedynczych miesiącach zdarzał się obrót kilkusettysięczny. Gwałtowny skok obrotów z dwudziestu kilku tysięcy do kilku milionów miał miejsce w trzech miesiącach, a mianowicie marcu, kwietniu i maju 2015 r., po czym znów nastąpił gwałtowny spadek obrotów; (-) na podstawie analizy faktur będących w posiadaniu ich wystawcy, bezpośredniego kontrahenta tj. M. K. i będących w posiadaniu D. sp. z o.o. (kopia i oryginał) stwierdzono, że na 7 wystawionych w maju 2015 r., trzy z nich różnią się zapisami, a mianowicie faktury: nr [...] i nr [...] różnią się między sobą datą wystawienia, datą zapłaty i datą sprzedaży, a faktura nr [...] r. datą sprzedaży i datą zapłaty; (-) analiza poszczególnych transakcji doprowadziła organy podatkowe do wniosku, że Spółka m.in.: transakcji zakupu i sprzedaży poszczególnych partii towaru dokonywała w przeciągu 41 minut - transakcja nr 1 - 1 h 24 minut - transakcja nr 2 - 14 minut - transakcja nr 5, 2h 9 minut - transakcja nr 6, 58 minut - transakcja nr 7; sprzedawała towar, którego jeszcze nie zakupiła - transakcja nr 4, nr 5, nr 6, nr 7 i nr 8; składała zamówienie na towar do P., jeszcze zanim G. zgłosiło zapotrzebowanie na ten towar - transakcja nr 1, nr 5; wysyłała do G. fakturę proforma z prośbą o wpłatę jeszcze przed złożeniem zamówienia na towar przez ten podmiot – transakcja nr 4. DIAS wskazał również na inne stwierdzone w sprawie okoliczności właściwe dla łańcuchów transakcji zmierzających do nadużyć podatkowych, a mianowicie: (-) całość towaru wyszczególniona na fakturach wystawionych przez firmę M. K. została odsprzedana w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz G. s.r.o. i SIA D.1. W wystawionych dokumentach sprzedaży Spółka dla obu podmiotów zastosowała bonusy w wysokości 37,59% lub 39,72% dla G. i 10% dla SIA D.1. Faktury wystawionej na rzecz SIA D.1 z 6 maja 2015 r. D. sp. z o.o. nie ujęła w rozliczeniu za maj 2015 r. jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Na podstawie znajdującego się w aktach sprawy dokumentu SCAC nr ref [...] (k-709) stwierdzono, że łotewskie organy podatkowe poinformowały, że firma SIA D.1 przedłożyła trzy deklaracje tj. za drugi i trzeci kwartał 2014 r. oraz za pierwszą połowę 2015 r., w których wykazała wartości zerowe, nie wykazała pracowników. Prawny adres firmy jest zawarty w spisie adresów o podwyższonym ryzyku. Pod wskazanym adresem nie stwierdzono prowadzenia działalności przez SIA D.1, nie stwierdzono obecności ani pracowników ani przedstawicieli firmy. Dnia 18 stycznia 2016 r. zawieszono działalność gospodarczą spółki z powodu uchylania się od płacenia podatków. Jak wskazały łotewskie organy podatkowe w nadesłanej informacji nie jest możliwy kontakt z SIA D.1 i uzyskanie dodatkowych informacji, (-) bardzo szybkie płatności pomiędzy poszczególnymi podmiotami uczestniczącymi w ustalonym w sprawie łańcuchu podmiotów, dokonywane przelewami bankowymi, (-) brak ustalenia źródła pochodzenia towaru, (-) towar widniejący na fakturach wystawionych przez firmę P. miał być transportowany z magazynu firmy E.1, znajdującego się w S. do magazynu w C., którego właścicielem była spółka z grupy E. a mianowicie A. i to pracownik tej firmy miał rozładowywać towar i sprawdzać zgodność towaru z wystawionymi dokumentami, (-) szybka, wręcz natychmiastowa odsprzedaż całości towaru z niską marżą bez jakichkolwiek działań reklamowych, marketingowych, negocjacyjnych, pomimo, iż Spółka wystawiała faktury sprzedaży na podmiot czeski (G.) i łotewski SIA D.1 płatność za towar następowała z rachunków w polskich bankach (Bank Z. W. i I. S.A.). Zdaniem DIAS przebieg i okoliczności towarzyszące kwestionowanym transakcjom ustalone w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim okoliczności przedstawione powyżej podważają dobrą wiarę i należytą staranność Spółki. Transakcje opisane w decyzji przebiegały według klasycznego schematu "karuzeli podatkowej", tj. z udziałem znikającego podatnika – F., podmiotów-buforów – T. M. M. K. oraz brokera. Funkcję brokera czyli podmiotu, który miał dokonywać wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do konkretnych podmiotów w ustalonym łańcuchu fikcyjnych transakcji pełniła Spółka. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła naruszenie: 1) art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1, art. 59 § 1 pkt 9 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez przyjęcie przez DIAS, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania na skutek dołączenia w dniu 26 października 2020 r. przez Prokuraturę Regionalną w Lublinie do prowadzonego śledztwa sygn. sprawy [...] materiałów z postępowań dotyczących D. sp. z o.o. w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do maja 2015 r. celem dalszego łącznego prowadzenia śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, w sytuacji w której: a) dołączenie do prowadzonego śledztwa materiałów z postępowań nie stanowi wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe łub wykroczenie skarbowe, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.; b) do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie doszło ponieważ w dniu 26 października 2020 r. termin przedawnienia zobowiązania nie biegł z uwagi na wniesienie przez skarżącą w dniu 21 października 2020 r. skargi na decyzję dotyczącą rozliczenia podatku za maj 2015 r., a nie można zawiesić biegu terminu przedawnienia, który nie biegnie; c) wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe miało charakter instrumentalny i służyło wyłącznie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. - powyższe doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji w sytuacji, w której DIAS powinien umorzyć postępowanie z uwagi na przedawnienie zobowiązania, które, według wyliczeń nastąpiło z dniem 9 lutego 2025 r. 2) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) – poprzez zignorowanie oraz pominięcie wytycznych i ocen prawnych dokonanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w prawomocnym wyroku z dnia 15 lipca 2020 r. (sygn. akt I SA/Bk 329/20), wydanym w sprawie, które to wytyczne oraz oceny były dla DIAS wiążące; 3) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i dowolną oraz niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego polegającą na: (-) dowolnym założeniu, że Spółka nie dokonała rzeczywistego nabycia kawy J. 500g i kremu N. 350 g od P., bowiem dostawca miałby nie mieć władztwa ekonomicznego nad towarem, a transakcja nabycia miałaby mieć charakter pozorny, w sytuacji, gdy Spółka dokonała rzeczywistego nabycia towarów od dostawcy i zgromadziła dowody potwierdzające powyższe nabycie, (-) dowolnym założeniu, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów G. s.r.o. oraz do SIA D.1 nie zostały w rzeczywistości sprzedane do nabywców, a transakcje sprzedaży miały charakter pozorny, w sytuacji, gdy Spółka dokonała rzeczywistej sprzedaży do nabywców towarów wcześniej zakupionych i zgromadziła dowody potwierdzające powyższy obrót; (-) dowolnym ustaleniu w oparciu o materiał dowodowy niedotyczący Spółki - a dotyczący kontrahentów dostawcy i nabywców, że Spółka nie dochowała należytej staranności w transakcjach nabycia towarów i W.1 oraz wiedziała, że dostawca i nabywcy mogą być nierzetelnymi podatnikami, a w konsekwencji, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, w sytuacji, gdy Spółka nie mogła mieć wiedzy o sposobie postępowania dostawcy i nabywców, a także ich kontrahentów, w tym w szczególności o dokonywanych przez nich rozliczeniach podatkowych; (-) błędnym ustaleniu, że ceny kawy stosowane przez M. sp. z o.o. były najniższymi możliwymi cenami kawy J. na polskim rynku, a w konsekwencji, uznanie, że ceny stosowane przez Spółkę były nierynkowe; (-) błędnym ustaleniem, że Spółka nabywała i sprzedawała dwa różne rodzaje kawy J. – jeden w opakowaniach opatrzonych polskimi napisami a drugi w opakowaniach opatrzonych niemieckimi napisami, nie wskazując jednocześnie co się stało z nabytą i rzekomo niesprzedaną przez Spółkę kawą oraz skąd Spółka miałaby pozyskać kawę, która była przedmiotem dalszej dostawy. - które to naruszenia skutkowały bezpodstawnym zakwestionowaniem w zaskarżonej decyzji prawa Spółki do odliczenia VAT naliczonego od faktycznie nabytych towarów oraz zakwestionowaniem faktu dokonania przez Spółkę W.1 na rzecz Nabywców, 4) art. 197 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 292 o.p. poprzez samodzielne dokonanie przez Naczelnika US ustaleń wymagających wiadomości specjalnych i wywodzenie negatywnych dla Spółki tez z okoliczności, że cena oferowanego Spółce towaru mogła być niższa od cen producenta, podczas gdy zeznania przesłuchanego w sprawie świadka, tj. M. Ż., oraz doświadczenie Spółki w branży, jak i przekazane przez Spółkę w toku postępowania informacje, potwierdzają, że takie sytuacje są powszechne na rynku, na którym działa Spółka; 5) art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 i art. 188 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na naruszeniu zasady czynnego i bezpośredniego udziału skarżącej w postępowaniu, polegające na włączeniu do akt sprawy dowodów, które dotyczyły innych podmiotów oraz innych transakcji, zaś Spółka nie miała pełnego wglądu do prowadzonych względem nich postępowań i wobec tego nie mogła w pełni wypowiedzieć się co do zgromadzonych w postępowaniach dokumentów i oparcie rozstrzygnięcia na decylach wydanych w stosunku do innych uczestników obrotu, których podstawą była decyzja uchylona wyrokiem WSA; 6) art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych w związku z pominięciem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz stanowiska sądów administracyjnych przy rozstrzygnięciu sprawy; 7) art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na pozbawieniu Spółki prawa do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony VAT wynikający z faktur wystawionych przez dostawcę w sytuacji, gdy Spółka posiada faktury stwierdzające nabycie towarów od dostawcy, towary zostały jej dostarczone i następnie odsprzedane, a więc towary zostały przez Spółkę wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, a Spółka nie wiedziała ani nie mogła wiedzieć, że mogła uczestniczyć w potencjalnym oszustwie podatkowym dokonanym przez kontrahentów jej kontrahentów; 8) art. 7 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że transakcje nabycia kawy od dostawcy nie stanowią dostaw towarów, a także, że nie stanowią W.1 transakcje sprzedaży towarów transportowanych z Polski do nabywcy w Czechach, pomimo że towary istniały, stanowiły przedmiot obrotu z udziałem Spółki i zostały przez Spółkę nabyte, a następnie faktycznie wywiezione do Czech do miejsca przeznaczenia w ramach ich odsprzedaży przez Spółkę; 9) art. 42 ust. 1 w zw. z ust. 3 oraz w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez: a) nieprawidłową i sprzeczną z orzecznictwem TSUE wykładnię przesłanki działania przez podatnika w dobrej wierze i dochowania należytej staranności, polegającą na przyjęciu, iż można od podatnika wymagać podejmowania szeregu działań weryfikująco-śledczych wobec kontrahentów oraz podmiotów pojawiających się na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu, podczas gdy dobra wiara i należyta staranność podatnika powinna być oceniana z uwzględnieniem możliwości podatnika jako zwykłego uczestnika obrotu gospodarczego, niedysponującego rozbudowanym aparatem ścigania (w szczególności takim, jakim dysponują organy podatkowe); b) jego niezastosowanie polegające na uznanie przez Naczelnika US, że nie doszło do dokonania dostawy na rzecz nabywców, w sytuacji w której wszystkie przesłanki wynikające z ww. przepisu zostały spełnione, tj.: (-) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, (-) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiadał w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju oraz (-) podatnik, składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, był zarejestrowany jako podatnik VAT UE, w konsekwencji Spółka miała prawo zastosować stawkę 0% VAT na W.1, bowiem nie ulega wątpliwości, że towar został przez Spółkę wywieziony do Czech i przekazany tam nabywcy, a Spółka spełniła wszystkie przesłanki. W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał m.in., że w przedmiotowej sprawie DIAS dokonał rozszerzającej wykładni pojęcia "wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe", do którego odnosi się art. 70 § 6 pkt 1 o.p. uznając, że dołączenie do akt jest tożsame z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania. Zdaniem skarżącej dołączenie do akt nie mogło spowodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania także z uwagi na fakt, że miało ono instrumentalny charakter i służyło wyłącznie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Ponadto skarżąca uważa, że DIAS powinien przyjąć stanowisko przedstawione w prawomocnym wyroku WSA w Białymstoku z dnia 15 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 329/20 za własne i stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie skarżąca nie miała świadomości uczestnictwa w procederze wyłudzenia VAT. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji Naczelnika US w całości oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym również kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W piśmie z 13 lutego 2026 r. skarżąca uzupełniła argumentację wyrażoną w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Istota sporu w sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy Spółka miała prawo do pomniejszenia należnego podatku VAT o podatek naliczony wynikający z wystawionych w 2015 r. faktur na jej rzecz przez P., mających dokumentować nabycie kawy, oraz rozliczenia przez Spółkę jako W.1 i ujęcia w deklaracji dostaw kawy na rzecz czeskiej firmy G. Na samym wstępie, dla porządku jedynie, sąd zauważa, iż w istocie w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 i 2 o.p. W dniu 21 października 2020 r. strona wniosła bowiem skargę na decyzję dotyczącą rozliczenia podatku za maj 2015 r., która została uchylona wyrokiem z 9 grudnia 2020 r., który został utrzymany w mocy orzeczeniem wyższej instancji z 27 czerwca 2024 r. W związku z tym, że wyrok ten wpłynął do organu odwoławczego 29 listopada 2024 r., należy uznać, że w okresie od 21 października 2020 r. do 29 listopada 2024 r. bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony. W międzyczasie z kolei, postanowieniem z 26 października 2020 r. Prokuratura Regionalna w Lublinie dołączyła do prowadzonego śledztwa [...] w sprawie o przestępstwo z art. 258 § 1 Kodeksu karnego materiały z postępowań dotyczących spółki D. w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do maja 2015 r. celem dalszego łącznego prowadzenia; przedmiotowe postępowanie nie zostało jeszcze zakończone (art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z § 7 pkt 1 o.p.); o zawieszeniu powiadomiono stronę pismem z 2 grudnia 2020 r. (data doręczenia: 14 grudnia 2020 r.). W związku z nałożeniem się dwóch ww. przesłanek do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. doszło zatem z dniem 24 marca 2020 r., a stan zawieszenia w dalszym ciągu trwa, do momentu zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w Lublinie. Sąd popiera przy tym stanowisko organu, że dołączenie do prowadzonego śledztwa materiałów z postępowań dotyczących D. i prowadzenie łącznego postępowania karnego nie miało charakteru instrumentalnego. W momencie dołączenia do prowadzonego śledztwa materiałów z postępowań dotyczących ww. podmiotu, postępowanie podatkowe było już zakończone ostateczną decyzją organu odwoławczego z 17 lutego 2020 r., określająca rozmiary uszczuplenia w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. Nie ma zatem podstaw do stwierdzenia, że celem powyższego miałoby być wydłużenie bądź zabezpieczenie czasu na prowadzenie kontroli, postępowania podatkowego czy postępowania odwoławczego. Co więcej, znaczący był odstęp czasowy między wydaniem postanowienia o połączeniu postępowań, a oczekiwanym upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (de facto termin ten był już wówczas zawieszony). Nadto, skład orzekający popiera prezentowane w judykaturze stanowisko, że prowadzenie śledztwa przez niezależny od organu podatkowego organ, tj. prokuraturę, wyklucza tezę o działaniu organu podatkowego dla pozoru (por. wyroki NSA m.in.: z 26 marca 2024 r., I FSK 275/20; z 24 maja 2022 r., II FSK 280/22; 6 kwietnia 2023 r., I FSK 319/23). Oceniając przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., trudno mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy postępowania karnego, gdy czynności dokonuje prokurator, czyli organ, który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie. Ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora, jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnym skarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć czy przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnej skarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Przechodząc do meritum sprawy, należy podkreślić, że szczególnie ważne na obecnym etapie postępowania jest to, że organy rozpoznawały niniejszą sprawę ponownie, po wydaniu wiążących je wyroków: WSA w Białymstoku z 9 grudnia 2020 r., I SA/Bk 859/20, uchylającego decyzje obu instancji, oraz NSA z 27 czerwca 2024 r., I FSK 495/21, oddalającego skargę kasacyjną organu. W sprawie zasadniczo nie zanegowano istnienia karuzeli podatkowej. Sąd pierwszej instancji zwrócił jednak uwagę, że organy nie wykazały, że Spółka świadomie brała udział, organizowała, czy uczestniczyła w działalności, której założeniem było dokonywanie nadużyć podatkowych, zaś organ szablonowo ocenił świadomość Spółki, uznając, że skoro transakcje jej kontrahentów, a także transakcje na wcześniejszych etapach łańcucha powiązań, mają (mogą mieć), oszukańczy charakter, to także i jej działania wpisują się w model oszustwa. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przemawiał za stwierdzeniem, że kwestionowane transakcje w istocie miały charakter rzeczywisty i nie można było uznać za niweczące takie stanowisko argumentu, że mogło dojść do nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu. Spółka podjęła się weryfikacji swojego kontrahenta, która pozwoliła jej dojść do przekonania, że jest dostawcą rzetelnym i nie miała podstaw do tego, by nabrać podejrzeń co do uczciwości swojego kontrahenta. WSA w Białymstoku wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę, organy związane będą poglądem, że dotychczas zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dostarczał przesłanek, w oparciu o które można by stwierdzić, że Spółka powinna była podejrzewać, że wystawcy zakwestionowanych faktur dopuścili się nieprawidłowości lub przestępstwa, co skutkowałoby ustaleniem, że Spółka wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że zakwestionowane transakcje, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązały się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Na organy został nałożony obowiązek uzupełnienia materiału dowodowego, kierując się wyrażonymi w orzeczeniu wskazaniami sądu oraz zasadami prowadzenia postępowania podatkowego, oraz dokonania jego ponownej oceny w płaszczyźnie skutków prawnopodatkowych przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług. Opisane wyżej stanowisko sądu pierwszej instancji, jak i wytyczne sformułowane dla organów, zaakceptował NSA. Lektura treści zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji, wskazują na to, że podjęto próbę uzupełnienia materiału dowodowego oraz ponownej analizy okoliczności sprawy w celu zbudowania argumentacji na poparcie stanowiska organów, iż Spółka ujęła do rozliczenia faktury wystawione przez P., nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co zawyżyła podatek naliczony do odliczenia, jak też zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z tytułu wykazanych dostaw do czeskiej firmy G., zaś jej uczestnictwo w oszustwie podatkowym było świadome. Skład orzekający stanął jednak na stanowisku, że mimo podjętych starań, organom nie udało się skutecznie uzasadnić swojego twierdzenia. Co prawda poszerzyły one zbiór dowodów w sprawie i rozwinęły swoją argumentację, jednak trudno dopatrzyć się w tym działaniu jakiegokolwiek wpływu na zmianę dotychczasowego stanowiska tut. sądu w niniejszej sprawie. W rzeczywistości bowiem, organy zbudowały uzasadnienie swojej tezy na tym samym materiale dowodowym, który został już oceniony w wyroku pierwotnym. Odwołując się zatem, niemal bezpośrednio, do tam podjętych rozważań, zaakceptowanych przez NSA, skład orzekający wskazuje, co następuje. W sprawach dotyczących udziału w tego rodzaju kwestionowanych transakcjach na gruncie podatku od towarów i usług konieczne jest ustalenie m.in.: łańcucha pozornych transakcji oraz roli, jakie pełniły w nim poszczególne ogniwa; etapu, na którym dochodziło do uszczuplenia budżetu państwa; świadomości podatnika, co do udziału w nielegalnym procederze czy też rodzaju zaniedbań, jakich się dopuścił, a które skutkowały powstaniem ujawnionych nieprawidłowości. Podkreślić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Jednak od zasady tej ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich został uregulowany w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności. Powyższe wynika również z art. 168 lit. a Dyrektywy 112, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy 112. Co zaś tyczy się świadomości podatnika, to zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok z 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61). Na konieczność badania przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, w jakim charakterze występują podmioty deklarujące dostawy oraz w jakich pozostają wzajemnych relacjach, wskazał TSUE w wyroku z 7 marca 2018 r., w sprawie C-159/17. W tezie nr 39 stwierdził między innymi, że na mocy art. 168 lit. a Dyrektywy 112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być "podatnikiem" w rozumieniu tej dyrektywy oraz po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny zostać dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto w tym orzeczeniu potwierdził wcześniej wyrażany w orzecznictwie pogląd Trybunału, że art. 167–169, 179, art. 213 ust. 1, art. 214 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że przepisy te nie stoją na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu takiemu jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym, które pozwala organom podatkowym odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej w wypadku ustalenia, że ze względu na zarzucane temu podatnikowi uchybienia organy podatkowe nie mogły dysponować informacjami niezbędnymi do ustalenia, iż zostały spełnione wymogi materialne dające prawo do odliczenia podatku naliczonego przez rzeczonego podatnika, lub że ten ostatni dopuścił się oszustwa w celu skorzystania z tego prawa, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Sąd podtrzymuje swoje stanowisko wyrażone w wyroku z 9 grudnia 2020 r., że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest sprzeczny z twierdzeniem DIAS, jakoby transakcje nabycia kawy przez Spółkę od P. nie miały rzeczywistego charakteru, a w dalszej kolejności – że Spółka była świadoma udziału w oszustwie podatkowym. Tezom organu przeczą m.in. znajdujące się w aktach: oferta od P., pisemne zamówienie Spółki skierowane do P., faktury, dokument magazynowy WZ P., dokument magazynowy PZ Spółki, dokumenty przewozowe, faktury na transport towarów do nabywców wystawione przez przewoźników na rzecz Spółki, protokoły z czynności sprawdzających u przewoźników, zeznania B. T. oraz M. Ż. i innych. Spółce, zdaniem składu orzekającego, nie można zarzucić jakoby nie podjęła wystarczających czynności weryfikacyjnych swojego kontrahenta: zawarła ona ze swoim dostawcą pisemną umowę, potwierdzoną pisemnymi zamówieniami na towar, prowadziła negocjacje z P. co do cen towarów, a przedstawiciele Spółki osobiście spotkali się ze swoim kontrahentem; towar został faktycznie dostarczony przez dostawcę (działającego na jego zlecenie przewoźnika) Spółce do magazynu spółki A. Sp. z o.o. i tam odebrany przez upoważnioną osobę, która nie tylko kwitowała odbiór towaru, ale również sprawdzała jego nienaruszalność oraz ilość; weryfikacja wpisu P. w CEIDG przeprowadzona przez Spółkę wskazywała na to, że kontrahent jest istniejącym na rynku od wielu lat przedsiębiorcą, działającym również w branży handlu kawą; status podatnika VAT czynnego dostawcy nie budził wątpliwości Spółki; Spółka otrzymała zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach od P.. Co przy tym istotne, organy w ponownie prowadzonym postępowaniu nie wskazały, jakich konkretnie aktów staranności zaniechała Spółka, których dochowanie pozwalałoby na stwierdzenie, że kontrahent jest podmiotem nierzetelnym lub w oparciu o które Spółka powinna wiedzieć, że dokonana z nim transakcja stanowi oszustwo popełnione przez tego kontrahenta; nie zostało to jasno wyartykułowane. Niezasadne są także argumenty organu, jakoby "podejrzane" było nawiązanie przez Spółkę współpracy z P., jako podmiotem niedoświadczonym, na dużą skalę (33,62% zakupów zadeklarowanych przez Spółkę w maju 2015 r.). Zgodnie z wpisem w CEIDG P. istniała na rynku o 2003 r., prowadząc działalność w zakresie handlu różnymi towarami, w tym kawą. Z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia nie można odmówić słuszności argumentacji Spółki, że nie ma ona obowiązku nawiązywania współpracy jedynie z dużymi i rozpoznawalnymi podmiotami, tym bardziej, gdy korzystniejsze warunki może zapewnić mu podmiot mniejszy. Równie bezzasadne okazały się zatem argumenty organów dotyczące stosowania zaniżonych cen występujących na rynku. Organ pierwszej instancji, kierując się wskazaniami tut. sądu, poszerzył materiał dowodowy w tej kwestii. Z pisma M. z 23 grudnia 2024 r. wynika, że ceny kawy J. 500 g podane w odpowiedziach M. z 9 maja 2017 r., 25 września 2017 r. i 28 sierpnia 2018 r. były cenami sprzedaży w hurcie. Jak trafnie jednak zauważyła strona w skardze, M. nie jest producentem, a dystrybutorem przedmiotowej kawy. O ile najniższych cen należałoby spodziewać się przy zakupie bezpośrednio od producenta, to dystrybucja wciąż obwarowana jest marżą; przyjmowanie oferowanych przez niego cen jako pewnego wyznacznika, nie jest zatem w pełni adekwatne do realiów rynkowych. Ponadto, co również akcentowała strona, różnica między najniższą ceną towaru stosowaną przez M., tj. [...] zł netto, a stosowaną przez P., tj. [...] zł netto, wynosi [...] gr. Nie jest to więc znaczące odstępstwo od cen rynkowych stosowanych przez jednego z dystrybutorów kawy. Także włączone w poczet materiału dowodowego wyjaśnienia skarżącej z 20 stycznia 2025 r. zostały ocenione przez organ w sposób tendencyjny. W odpowiedzi na pytanie o to, czy w latach 2013-2015 zdarzały się w D. sytuacje, że mniejsze firmy oferowały niższe ceny towarów niż producenci danego towaru, w zakresie transakcji hurtowych, M. Ż. jasno bowiem stwierdził, zwracając uwagę na upływ czasu, że prawdopodobne były sytuacje, w których mniejsze firmy oferowały niższe ceny towarów niż producenci danego towaru, w zakresie transakcji hurtowych. W związku ze zwróceniem przez sąd uwagi, że w sprawie nie został uwzględniony wpływ daty przydatności towaru na jego cenę, organ pierwszej instancji uzupełnił materiał dowodowy również o pismo J.1 z 5 lutego 2025 r. Z pisma tego wynika, że kawa J. 500 g ma standardowo 549-dniowy okres przydatności do spożycia. W obu decyzjach organy skwitowały ww. informację stwierdzeniem, że nabyta przez D. kawa posiadała na tyle długi termin przydatności, że nie powinien mieć on wpływu na obniżenie ceny. Biorąc jednak pod uwagę wyżej przytoczone już okoliczności związane z kształtowaniem się tych cen, sąd stwierdza, że czynnik terminu przydatności ma w tym wypadku charakter marginalny i nawet, jeśli organ skutecznie podważył twierdzenia strony w tym konkretnym zakresie, to nie niweczy to efektów pozostałych ustaleń zakwestionowanych przez sąd w sprawie. W kontrolowanych decyzjach organ ponownie, mimo wyrażonej już w tej kwestii opinii sądu, podnosił, że kawa zakupiona od P. nie posiadała polskich napisów, natomiast sprzedaż do G. dotyczyła kawy z polskimi napisami (z kodem EAN[...]). Jak już wskazywano, w związku z pismem J.1 PL, wskazany kod dotyczył opakowań, na których znajdował się język polski, czeski, słowacki i węgierski. Kawa, która była dostarczana do Czech, miała na swoim opakowaniu także język czeski, mimo że kod był w języku polskim. Stwierdzenie organów, że D. sprzedała inny towar, aniżeli zakupiła, jest całkowicie bezzasadne. Powyższe jasno przemawia za tym, że dokonywane transakcje miały charakter rzeczywisty i nie można uznać za niweczące takie stanowisko argumentu, że mogło dojść do nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu. Zarówno F., jak i E.1, nie były kontrahentami Spółki, F. nie była nawet dostawcą P. (bezpośredniego kontrahenta skarżącej), co wszak wynika choćby ze schematów przedstawionych przez organy. Spółka podjęła się weryfikacji swojego kontrahenta, która pozwoliła jej dojść do przekonania, że ten jest dostawcą rzetelnym. Znamienne jest przy tym to, że organ w sposób zupełnie odmienny zinterpretował fakt weryfikacji przez Spółkę kwestii formalnych prowadzenia działalności przez P.. O ile należy zgodzić się z tym, że w przypadku przestępstw karuzelowych należy brać pod uwagę fakt, że samo dopełnienie obowiązków formalnych przez podmiot nie przesądza jeszcze o jego rzetelności i uczciwości, to wyciągania takich wniosków w oderwaniu od reszty zgromadzonego materiału dowodowego nie można uznać za zgodne z prawem i logiką. Sąd zauważa, że dokumentacja Spółki potwierdzająca weryfikację P. jest rozległa, obejmuje m.in. wydruk z rejestru sprzedaży za marzec 2015 r., kopie złożonej deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r. oraz zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach z 14 maja 2015 r., weryfikacja wpisu P. w CEiDG przeprowadzona przez Spółkę, pisemną umowę zawartą z P., pisemne zamówienia na towar, negocjacje dotyczące cen, status VAT czynnego P.. Twierdzenie Dyrektora, że Spółka co prawda podjęła działania weryfikujące dostawcę, ale miało to wyłącznie na celu zabezpieczenie jej przed ujawnieniem przez organy podatkowe uczestnictwa w procederze wyłudzenia VAT, jest pozbawione podstaw i nielogiczne. Organ zarzuca bowiem stronie "zbyt szczegółową" weryfikację kontrahenta, a jednocześnie – co istotne w kontekście wydanego w niniejszej sprawie wcześniej wyroku WSA – nie formułuje skonkretyzowanych wskazań co do czynności, jakie powinien podjąć podatnik w celu uwiarygodnienia swojej rzetelności w weryfikacji i doborze kontrahentów. Ponownie, skład orzekający za błędne i niepełne uznał także ustalenia organów w zakresie sprzedaży kawy przez Spółkę do nabywców, tj. V. i G. W podlegającym już ocenie sądu materiale dowodowym znajdują się m.in.: korespondencja firmowa, faktury sprzedażowe do nabywców, dokumenty przewozowe, faktury za transport towarów ze Spółki do nabywców, protokoły czynności sprawdzających podjętych u przewoźników dokonujących transportu towarów. Co więcej, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, wbrew twierdzeniom organów, można stwierdzić, że ww. transakcje sprzedaży kawy miały rzeczywisty przebieg. Nabywcy przedstawili Grupie E. dokumenty urzędowe tj.: zaświadczenia o rejestracji VAT i wypis z rejestru działalności gospodarczej, potwierdzające, że są oni realnie działającymi przedsiębiorcami. Spółka zweryfikowała w systemie VAT VIES, że nabywcy na dzień każdej transakcji byli czynnymi podatnikami VAT, z kolei wydruk z czeskiego rejestru dot. ww. kontrahentów Spółki potwierdza, że od wielu lat istnieli na czeskim rynku oraz że w ich imieniu działały osoby uprawnione do reprezentowania ich i składania zapytań o oferty, a także zamówień na towar. Z kolei towar był transportowany nie do wirtualnej siedziby nabywców, a do magazynu, co potwierdza zarówno sprawdzenie lokalizacji w systemie Google Maps, jak też sama czeska administracja podatkowa, która przyznała, że w 2015 r. G. miał magazyny w miejscowości D.2. Czeska administracja przeprowadziła weryfikację tych magazynów i ustaliła, że w magazynach rzeczywiście znajdywała się kawa J. Wydruk z czeskiego wykazu podatników VAT dot. nabywców potwierdza, że informacja o uznaniu ich za nierzetelnego podatnika została opublikowana w 2017 r., zaś na dzień transakcji ze Spółką podmiot nie budził wątpliwości organów podatkowych, a tym bardziej Spółki. Wynajęty i działający na zlecenie Spółki przewoźnik wywiózł towar do Czech i rozładował towar w ich magazynach - Spółka miała zatem pewność, że do wywozu towarów i wydania go na ręce kontrahentów doszło. Potwierdzeniem powyższych okoliczności są także zeznania T. K. i B. T. Opisane wyżej dowody i okoliczności potwierdzają, że Spółka nie miała podstaw do tego, by nabrać podejrzeń co do uczciwości swojego kontrahenta, zaś ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że kwestionowane przez organ transakcje miały charakter rzeczywisty. Jak już sąd wskazywał we wcześniej wydanym w sprawie orzeczeniu, błędne jest stanowisko DIAS, jakoby o nieuczciwym działaniu Spółki i jej kontrahenta miała świadczyć szybkość dokonywania transakcji, przeprowadzanie transakcji bez ryzyka handlowego czy też niezabezpieczenia transakcji. Spółka jest podmiotem gospodarczym, którego działanie nastawione jest na generowanie zysku i możliwe unikanie zbędnych kosztów. Rozsądny przedsiębiorca obowiązany jest do każdorazowej oceny ryzyka, okoliczności zawierania transakcji i nawiązywania współpracy przy uwzględnieniu specyfiki obrotu w danej branży. Podejmowanie działań stanowiących odstępstwo od ogólnie przyjętej praktyki, nie stanowi samo z siebie przesłanki do zakwestionowania uczciwości podmiotu gospodarczego. Jego aktywność oceniana być powinna w kontekście całokształtu okoliczności oraz zebranego materiału dowodowego, w tym przesłuchań mogących rozwiać pojawiające się w toku postępowania wątpliwości. Podobnie jak w poprzednio prowadzonym postępowaniu, tak i teraz, nie sposób z ustaleń podjętych przez organ wywieść, by były one w stanie przedstawić jakiekolwiek rzetelne dowody dotyczące nieprawidłowości w działaniu samej skarżącej Spółki - znaczna część uzasadnienia decyzji nadal odnosi się bowiem do nieuczciwości podmiotów niebędących jej kontrahentami. Spółka jednak zweryfikowała swojego bezpośredniego dostawcę i nabywców, jednak nie była zobowiązana do sprawdzenia podmiotów, które wystąpiły w łańcuchu transakcji kilka ogniw przed nią, a wręcz miała nawet prawo nie wiedzieć o istnieniu ww. spółek. Nie można wykluczyć, że w przedstawionym przez organy łańcuchu transakcji mogło dojść do oszustwa na wcześniejszych etapach, jednak brak przy tym poparcia dla argumentacji, że wyłudzeń dopuszczała się także strona skarżąca. Wręcz przeciwnie – materiał dowodowy świadczy o tym, że sporne transakcje miały charakter rzeczywisty, zaś Spółce nie można zarzucić niedochowania należytej staranności w weryfikacji swoich kontrahentów czy też prowadzeniu dokumentacji dla celów dowodowych, w zakresie wykraczającym nawet poza wymogi przewidziane przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej, samo występowanie podmiotu w łańcuchu transakcji, mogącym nosić cechy karuzeli podatkowej, nie stanowi argumentu do uznania go za podmiot nieuczciwy. Organy nie mogą więc wymagać od podatników, by to oni zajmowali się wykrywaniem naruszeń u innych podmiotów, z którymi nie łączą ich nawet żadne bezpośrednie stosunki prawne. Taki rodzaj kontroli jest bowiem obowiązkiem i domeną organów, dysponujących odpowiednio wyspecjalizowanym aparatem i znacznie większymi możliwościami w tym zakresie. Podsumowując, sąd stwierdza, że z ustalonego przez organy stanu faktycznego nie wynika, że Spółka nie dokonała rzeczywistego nabycia towarów od P., jak też że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do V. i G. nie zostały w rzeczywistości sprzedane do nabywców, zaś Spółka miała przy tym świadomość udziału w oszustwie podatkowym. Przede wszystkim należy raz jeszcze podkreślić, że organy oparły swoje ustalenia na dowodach, które zostały już ocenione przez tut. sąd, jak i NSA, a które to sądy przesądziły, że na ich podstawie nie sposób stwierdzić, że skarżąca miała świadomość uczestnictwa w procederze zmierzającym do wyłudzenia VAT. Jedynie pismo M. z 23 grudnia 2024 r. oraz pismo J.1 z 5 lutego 2025 r., o które uzupełniono materiał dowodowy, nie były oceniane w poprzednio prowadzonym postępowaniu. Niemniej, jak wyżej wskazano, dowody te nie odniosły jakiegokolwiek skutku oczekiwanego przez organy. Fiskus de facto dokonał więc ponownej analizy tych samych okoliczności, jedynie rozbudowując nieznacznie swoją argumentację i uzupełniając uzasadnienie o ocenę kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ponadto, co również jest istotne, w sprawie dotyczącej kwietnia 2015 roku wypowiedział się już tutejszy Sąd. Wyrokiem z dnia 26 listopada 2025 r., sygn. akt I SA/Bk 412/25 Sąd uchylił zaskarżone rozstrzygnięcia i umorzył postępowanie podatkowe w sprawie. Wobec tego, że akta administracyjne dotyczą zarówno kwietnia jak i maja 2015 r. uzasadnienie Sądu w tamtej sprawie jest jak najbardziej aktualne w obecnej. Z tego też względu, zdaniem składu orzekającego, w sprawie doszło do naruszenia art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 oraz 191 o.p., a w konsekwencji także art. 121 § 1 o.p. Organy zasadniczo bowiem wykonały zalecenia sądu, uzupełniając materiał dowodowy i częściowo formułując nową argumentację, jednakże decyzje oparły w istocie na materiale dowodowym już raz prawomocnie uznanym za niewystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia o treści i skutkach wywodzonych przez organy. Takie postępowanie stoi w sprzeczności nie tylko z przepisami proceduralnymi regulującymi postępowanie dowodowe, ale godzi też w zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Następstwem przesądzenia, że materiał dowodowy nie dawał podstaw do wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji pierwszej instancji, jest stwierdzenie, iż w sprawie nie było podstaw do zastosowania przepisów prawa materialnego, co stanowi o naruszeniu art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., również w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 u.p.t.u., jak też art. 42 ust. 1 w zw. z ust. 3 oraz w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Naruszenie prawa procesowego, a w konsekwencji również materialnego, spowodowało, że sąd postanowił uchylić decyzje organów wydane w obu instancjach i jednocześnie umorzyć postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe, o czym orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w z w. z art. 135 oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. O kosztach, na które składają się kwota wpisu sądowego od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa, sąd orzekł stosownie do art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ww. ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r. poz. 1964).