I SA/Bk 539/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lutego 2010 r. sprawy ze skargi E. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2009 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości za zobowiązania podatkowe spadkodawcy - ojca J. O. - w podatku VAT za miesiąc grudzień 2001 r. oraz umorzenia postępowania podatkowego w pozostałym zakresie oddala skargę. Wnioskiem z [...] października 2008 r. Pani E. O. (dalej zwana również jako Skarżąca) wystąpiła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z prośbą o umorzenie zaległości podatkowych po zmarłym ojcu J. O. w zakresie podatku od towarów i usług, podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych. Wskazała, że we wrześniu 2001 r. jej ojciec został dotkliwie pobity, wskutek czego zmarł. Sprawca pobicia doprowadził rodzinę do ubóstwa. Matka Skarżącej rozchorowała się, syn był dwukrotnie hospitalizowany. Młodszy brat również ucierpiał podczas wydarzeń z września 2001 r., gdyż został uprowadzony dla okupu przez sprawców pobicia ojca. Skarżąca dodała, że ma wrodzoną wadę kręgosłupa, była leczona z powodu nerwicy. Stan zdrowia nie pozwala jej na podjęcie stałej pracy i obecnie jest zarejestrowana jako bezrobotna bez prawa do zasiłku. Utrzymuje się z prac dorywczych i nie pobiera świadczeń z MOSP oraz z żadnych instytucji. Od 2002 r. były mąż nie płaci alimentów. Mieszka z matką, synem i bratem w wynajętym mieszkaniu. Po opłaceniu świadczeń, wykupieniu leków, bardzo często niewiele zostaje na należyte wyżywienie całej rodziny. Decyzją z [...] czerwca 2009 r., nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. odmówił Skarżącej umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. w wysokości 36.630,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę, zaś w zakresie zaległości w podatku od towarów i usług za luty, marzec i wrzesień 2001 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za okres od stycznia do lipca 2001 r. wraz z odsetkami za zwłokę - umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe, z uwagi na przedawnienie zaległości podatkowych. Organ stwierdził, że przedstawione we wniosku zdarzenia, choć mają charakter nadzwyczajny, jednak sam fakt występowania takich sytuacji nie obliguje organu podatkowego do rezygnacji z dochodów należnych budżetowi. Sytuacja finansowa Skarżącej jest w ocenie tego organu trudna, nie ma jednak charakteru wyjątkowego (uzyskuje dochody z prac dorywczych, stronie pomaga matka, która uczestniczy w ponoszeniu wydatków na utrzymanie mieszkania). W ocenie organu Skarżąca jest osobą młodą, zatem w momencie kiedy podejmie pracę istnieje możliwość regulowania zobowiązania, np. w miesięcznych ratach. W decyzji wskazano ponadto, że organy podatkowe udzielając ulg nie mogą kierować się jedynie słusznym interesem podatnika, albowiem ciąży na nich obowiązek dbałości o interes Skarbu Państwa. Organ uznał również, że w przypadku Skarżącej istnieje możliwość realizacji zobowiązania wspólnie z osobami odpowiadającymi solidarnie za zaległości. Nie godząc się z decyzją organu podatkowego pierwszej instancji, Skarżąca złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B. w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości w podatku VAT za grudzień 2001 r. oraz odsetek za zwłokę na dzień złożenia wniosku. W uzasadnieniu odwołania, wskazując na poszczególne przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej powoływanej w skrócie: "o.p.", zarzuciła organowi podatkowemu niekonsekwencję, albowiem w rozstrzygnięciu organ potwierdził istnienie ważnego interesu podatnika a zarazem odmówił przyznania ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Ponadto w dalszym ciągu wskazywała na okoliczność, że nie miała wpływu na prowadzoną przez ojca działalność gospodarczą. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] września 2009 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu podkreślił, że sytuacja finansowa Skarżącej jest trudna, nie ma jednak charakteru wyjątkowego, uzasadniającego przyznanie wnioskowanej ulgi. Zdaniem organu nawet w sytuacji wykazania ważnego interesu podatnika, czy też interesu publicznego w uzyskaniu tego rodzaju ulg podatkowych, organ podatkowy nie jest zobligowany do umorzenia zaległości podatkowej. Niskie dochody niewystarczające do zrealizowania zaległości podatkowej lub ich brak nie stanowią same w sobie wystarczającej przesłanki do zastosowania wnioskowanej ulgi. Stanowisko takie koresponduje z zasadą wyjątkowego charakteru ulg podatkowych, z których nie można czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwalniania podatników z realizacji zobowiązań podatkowych w sposób i terminach przewidzianych prawem. Organ drugiej instancji zaznaczył przy tym, że znaczna część zaległości podatkowych na dzień wydania decyzji uległa przedawnieniu. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia tego, że Skarżąca nie miała wpływu na prowadzoną przez ojca działalność gospodarczą, która doprowadziła do powstania zaległości podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w myśl art. 97 i art. 98 o.p., odpowiedzialność spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy powstaje z mocy prawa, zaś o zakresie tej odpowiedzialności decydują przepisy kodeksu cywilnego o przyjęciu lub odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Podnoszona okoliczność nie ma zatem znaczenia w tej sprawie. Za niezasadne organ uznał również pozostałe zarzuty odwołanie, dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, albowiem było ono prowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, dokonano oceny na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego. Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, w szczególności: art. 120, art. 121, art. 122 i art.191 o.p. i wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w zakresie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. wraz z odsetkami zwłokę. W ocenie Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał merytorycznego rozważenia faktu, iż nie miała ona wpływu na prowadzoną przez ojca działalność gospodarczą, która doprowadziła do powstania zaległości podatkowej. Okoliczność ta powinna być, wbrew twierdzeniu organu, szczegółowo rozważona w postępowaniu. Zdaniem Skarżącej organy podatkowe nie dokonały również pełnego wyjaśnienia sytuacji materialnej, zarówno jej osoby, jak i pozostałych spadkobierców po zmarłym J. O. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, dających podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, czy też stwierdzenia jej nieważności w całości lub w części. Podstawą prawną wydanego w tej sprawie przez organy podatkowe rozstrzygnięcia jest przepis art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Stosownie do tej regulacji prawnej, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Powyższe unormowanie stosuje się odpowiednio do należności przypadających od spadkobierców podatnika lub płatnika oraz osób trzecich (art. 67c § 2 o.p.). Rację mają organy twierdząc, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej jest zbudowana przy zastosowaniu tzw. uznania administracyjnego. Przywołane w tym zakresie przepisy prawa dają bowiem możliwość, a nie obowiązek, umorzenia ciążących na podatniku zaległości podatkowych, jeśli jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Wynikająca z nich norma prawna nie wyznacza w sposób kategoryczny prawnych konsekwencji dla określonego rodzaju stanów faktycznych, pozostawiając to uznaniu organu podatkowego. Przepisy te wprowadzają do systemu prawa podatkowego tzw. luz decyzyjny. Nie oznacza to oczywiście, iż swoboda w przyznawaniu tego rodzaju ulg jest niczym nieograniczona. Wykładnia gramatyczna przepisu art. 67a § 1 pkt 3 o.p. daje podstawę do stwierdzenia, iż do uznania administracyjnego, a więc możliwości wyboru określonego kierunku rozstrzygnięcia dochodzi po ustaleniu, iż w sprawie zaistniała przesłanka w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Jeśli żadna z tych przesłanek nie jest spełniona, organ podatkowy nie ma w tym zakresie możliwości wyboru konsekwencji prawnych i nie może przyznać wnioskowanej ulgi w spłacie podatku. Natomiast wykazanie istnienia którejś z wymienionych przesłanek, choć pozwala organowi podatkowemu na zastosowanie tej ulgi, to jednak bezpośrednio do tego nie zobowiązuje. W tym przypadku organ podatkowy powinien najpierw wyważyć interes jednostki i interes majątkowy Skarbu Państwa lub gminy. Zasadą konstytucyjną jest bowiem obowiązek każdego obywatela do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków (art. 84 Konstytucji RP). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swych orzeczeniach podkreślał, iż sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji wybór jest słuszny. Sądy administracyjne zostały powołane do kontroli legalności działalności administracji publicznej, a zatem nie są one uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzje uznaniowe organów podatkowych podlegają natomiast badaniu, co do ich zgodności z przepisami proceduralnymi (zob. np. wyrok NSA z 13 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Kr 1227/97, opub. Lex Nr 33404). W wyroku z 7 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1507/00, NSA podkreślił, iż sądowa kontrola legalności tzw. decyzji uznaniowych sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach. Również w literaturze przedmiotu podkreśla się, iż kontrola uznania administracyjnego może mieć ograniczony zakres, ale nie można z niej rezygnować, zaś orzeczenia sądu winny opierać się jedynie na kryterium legalności. Zasada nieingerencji przez sąd administracyjny wynika z faktu, że nie jest on trzecią instancją postępowania administracyjnego (zob. A. Habuda, Uznanie administracyjne - zmierzch czy renesans pojęcia, (w:) Administracja i prawo administracyjne u progu trzeciego tysiąclecia, Łódź 2000, s. 117). Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji rozważały argumenty Skarżącej w odniesieniu do przesłanki "uzasadnionego ważnego interesu podatnika", jak też brały pod uwagę ewentualne zaistnienie przesłanki "interesu publicznego". Wskazuje na to zarówno sposób prowadzenia postępowania wyjaśniającego w danej sprawie oraz uzasadnienie wydanych decyzji. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi należy wskazać, iż błędne jest stanowisko Skarżącej, jakoby organy podatkowe nie rozważyły jej sytuacji majątkowej i rodzinnej, w aspekcie ciążących zaległości podatkowych. Wręcz przeciwnie, w ocenie Sądu, zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji poddał szczegółowej analizie sytuację rodzinną i majątkową Skarżącej. Oceniając sytuację finansową Skarżącej organy oparły się na treści protokołu z 4 listopada 2008 r. Faktem jest, że po podjęciu zawieszonego w tej sprawie postępowania organ 5 czerwca 2009 r. jeszcze raz wezwał Skarżącą do stawienia się celem sporządzenia protokołu o aktualnej sytuacji materialnej. Na powyższe wezwanie strona nie stawiła się. Dlatego też trudno jest zarzucić organom brak należytej staranności w dążeniu do wyjaśnienia sytuacji materialnej Skarżącej. Wynik oceny materiału dowodowego, mimo iż niezgodny z oczekiwaniami Skarżącej nie może oznaczać, iż przeprowadzone postępowanie było niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa. W szczególności nie można zgodzić się ze Skarżącą, jakoby organy nie uzasadniły należycie decyzji. Organy mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności zgodziły się, co do trudnej sytuacji strony. Uzasadniły jednak, dlaczego taka sytuacja nie daje podstaw do uwzględnienia żądania. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż niskie dochody niewystarczające do zrealizowania zaległości podatkowej lub brak takich dochodów, nie stanowią same w sobie wystarczającej przesłanki do zastosowania wnioskowanej ulgi. Owszem, aktualna sytuacja majątkowa Skarżącej nie pozwala na uregulowanie istniejącego zadłużenia, jednakże powyższe nie oznacza, iż w przyszłości nie ulegnie ona poprawie i wówczas będzie możliwość spłaty ciążącego zadłużenia, chociażby w ratach, na co zwrócił uwagę organ pierwszej instancji. Dlatego też niezasadne są zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122 i art. 191 o.p. Również zarzut dotyczący braku wpływu Skarżącej na wysokość powstałej zaległości podatkowej, ciążącej na jego zmarłym ojcu, nie może wpływać na zgodność z prawem wydanej decyzji. Stosownie do treści art. 97 § 1 i 98 § 1 o.p. odpowiedzialność spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy powstaje z mocy prawa, zaś o zakresie tej odpowiedzialności decydują przepisy kodeksu cywilnego o przyjęciu lub odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. W świetle prawa cywilnego Skarżąca miała realną możliwość albo uchronienia się do odpowiedzialności za zaległości podatkowej jej ojca, poprzez odrzucenie spadku, albo też ograniczenia tej odpowiedzialności do wartości nabytego spadku (tzw. przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza). W związku z tym, że Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, orzeczono jak w sentencji, w oparciu o art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).