I SA/Bk 539/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 listopada 2016 r. sprawy ze skargi U. G. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok oddala skargę. Decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił Pani U. G. (dalej powoływana także jako Skarżąca) zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. w kwocie [...] zł. Decyzja stała się ostateczną w administracyjnym trybie postępowania. W dniu [...] stycznia 2016 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wpłynął wniosek Skarżącej, która powołując się na przepis art. 240 § 1 pkt 8 oraz art. 241 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako: "o.p.") wniosła o wznowienie postępowania kontrolnego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nr [...] z dnia [...] lutego 2013 r. oraz wniosek w trybie art. 78 § 5 o.p. o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 190.496 zł. Jako przesłankę do wznowienia postępowania Skarżąca wskazała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 opublikowany w dniu 6 sierpnia 2014 r. w Dz.U. z 2014 r., poz. 1052. Wskazując ww. podstawę wznowienia Skarżąca podniosła, że przedmiotowa decyzja dotknięta jest wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2 o.p. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2016 r. odmówił wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] lutego 2013 r. wskazując, iż w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2012 r., poz. 361 ze zm.) powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, natomiast wznowienie postępowań w sprawach dotyczących nieujawnionych dochodów na podstawie ww. art. 20 ust. 3 obowiązującego od 2007 r., zakończonych prawomocną decyzją administracyjną będzie możliwe dopiero z upływem terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli tego przepisu. Od ww. decyzji Skarżąca złożyła wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, wskazując iż ww. decyzja została wydana z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 8 o.p. z uwagi na fakt, iż w trakcie wznowionego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nie uwzględnił faktu, że została ona wydana na podstawie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. uchylonego przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. (sygn. akt P 49/13) opublikowanym w Dz.U. w dniu 6 sierpnia 2014 r., a przed wejściem w życie ww. wyroku przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. został uchylony ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa. Skutkiem czego zdaniem Skarżącej organ kontroli skarbowej bezpodstawnie odmawia wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia 26 lutego 2013 r. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r., Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] marca 2016 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazując na istotę postępowania wznowieniowego, zaznaczył że w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. W komunikacie po wydaniu ww. wyroku Trybunał wskazał w odniesieniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Ponadto Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym nie tylko przez organy podatkowe, lecz także sądy. Powinny one brać przy tym pod uwagę także inne konstytucyjne reguły, takie jak zasadę powszechności i równości opodatkowania. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego gdyby od razu orzec o utracie mocy obowiązywania art. 20 ust. 3 ww. ustawy to nieuczciwi podatnicy byliby uprzywilejowani w stosunku do tych. którzy rzetelnie płacą podatki. Powstałaby luka w prawie. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podtrzymał stanowisko wyrażone w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego (art. 190 ust. 4 w zw. z ust. 3 Konstytucji) wystąpi dopiero z upływem terminu odroczenia jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Ustawodawca kierując się wytycznymi Trybunału Konstytucyjnego ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015, poz. 251) zmienił regulacje dotyczące zasad opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Dlatego też, jak słusznie wskazał organ I instancji, wznowienie na podstawie art. 240 § 1 pkt. 8 o.p. było niedopuszczalne. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż przepis art. 20 ust. 3 w związku z jego nowelizacją, ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. nigdy nie stał się niekonstytucyjny, był bowiem obowiązujący i należało go stosować zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżącej wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wnosząc o jej uchylenie w całości oraz utrzymanej przez nią w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2016 r. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego. W skardze zarzucono naruszenie art. 120 i art. 122 w związku z art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako o.p.) poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz bezpodstawną odmowę wznowienia postępowania, na wniosek Skarżącej z dnia [...] stycznia 2016 r. zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2013 r. ustalającą zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. w kwocie [...] zł. Uzasadniając przedstawione zarzuty pełnomocnik Skarżącej wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w skarżonej decyzji nieprawidłowo orzekł, że niedopuszczalne jest wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p. w przypadku gdy Trybunał Konstytucyjny w wydanym orzeczeniu postanowił, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, a przed wejściem w życie ww. wyroku ww. przepis został uchylony ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 251). Zdaniem strony skarżącej odebranie możliwości wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną organu kontroli skarbowej, jeżeli została ona wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny nie godzi się z zasadą legalności działania organów podatkowych, stanowiącej, iż działają one na podstawie przepisów prawa, a także z zasadą prawdy obiektywnej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej powoływana jako: "p.p.s.a."), Sąd uchyla zaskarżoną decyzję w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postepowania lub innego naruszenia przepisów postepowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w przypadku stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. W sprawie niniejszej Skarżąca we wniosku z dnia [...] stycznia 2016 r. zwróciła się o wznowienie postepowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Urząd Kontroli Skarbowej w B. z [...] lutego 2013 r. nr [...] ustalającą zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. Jako podstawę prawną żądania wskazała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn.. akt P 49/13 i przepis art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Kontrolą sądową objęta jest decyzja wydana w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 o.p. Wskazana we wniosku podstawa wznowienia - art. 240 § 1 pkt 8 o.p. stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Stosownie do art. 241 § 2 pkt 2 o.p. wznowienie postępowania z przyczyny wskazanej wyżej następuje wyłącznie na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejście w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, przy czym zgodnie z art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Bezsporne jest w sprawie, iż wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygn. P 49/13 orzekł o niezgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. i jednocześnie na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji postanowił, że zakwestionowany przepis utraci moc z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. W uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 o.p. (...) Natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postepowań przez organy administracji podatkowej. (...) Wyznaczenie powyższego terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, a tym także rozważenia zasadności kompleksowego regulowania instytucji podatku od chodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postepowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreśla, że w okresie 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony lub zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. (...)". Trybunał podtrzymał stanowisko, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postepowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Mając na względzie powyższe wskazania dotyczące skutków odroczenia wejścia w życie utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny należy stwierdzić, że ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. znowelizowano ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawę – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 251). Nowela weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., a więc przed upływem terminu 18 miesięcy, wyznaczonego przez Trybunał Konstytucyjny. Reasumując, zdaniem Sądu, decyzja organu podatkowego odmawiająca wznowienia postępowania z powołaniem się na podstawę przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. jest prawidłowa. Zakwestionowany przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności pozostawał w porządku prawnym do czasu dokonania zmian ustawowych, przywracających stan zgodności z Konstytucją w instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Derogacja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. nie nastąpiła bowiem w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a na skutek nowelizacji zakwestionowanego przepisu przez ustawodawcę dokonana przed upływem 18 miesięcznego terminu. Skutkiem tego odpowiadające prawu było ustalenie, iż wniosek o wznowienie postepowania nie został oparty na ustawowej przesłance wznowienia. Analogicznie wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 2 września 2016 r. w sprawie II FSK 898/16. Nie dopatrując się naruszenia przepisów prawa Sąd, na mocy art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.