I SA/Bk 542/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski (spr.), Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi W. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 rok oraz odmowy rozłożenia na raty zaległości w tym podatku oddala skargę Pismem z [...].03.2007 r. W. D. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. o rozłożenie na 10 rat zapłaty zaległości podatkowej w kwocie [...] zł oraz umorzenie w całości odsetek za zwłokę od tej zaległości. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. nie znalazł podstaw do udzielenia wnioskowanych ulg ze względu na brak okoliczności przemawiających za wystąpieniem przesłanek określonych w art. 67a§1 pkt 2 i pkt 3 Ordynacji podatkowej. Od decyzji organu pierwszej instancji W. D. złożył odwołanie, w którym zakwestionował decyzję organu podatkowego w części dotyczącej odmowy umorzenia odsetek za zwłokę. Zarzucił skażonej decyzji naruszenie art. 67a§1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego interpretację, błędne rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego oraz pominięcie w sprawie istotnych dowodów. Podkreślił, że powstanie zaległości podatkowej nie było wynikiem świadomego i nacechowanego złą wolą działania, które miało na celu uchylenie się od obowiązku podatkowego. Zaległość podatkowa powstała w głównej mierze na tle rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej konsekwencji prawnych przeznaczenia środków uzyskanych z realizacji czeku. Odwołujący się zaznaczył, że postępowanie dotyczące powstania zaległości podatkowej toczyło się ponad 10 lat, a postępowanie podatkowe zakończono dopiero w 2000 r. Przewlekłość prowadzonego postępowania nie może obciążać podatnika, a przy tym nie można tolerować sytuacji, w której podatnik bez swojej winy zmuszony jest do zapłaty kolosalnych odsetek, których wartość wielokrotnie przewyższa kwotę zaległości. Podatnik wskazał przy tym, że jego sytuacja finansowa jest bardzo zła i status majątkowy przemawia za uwzględnieniem wniosku i udzieleniem ulgi. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] września 2007 r. nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności świadczący o sytuacji majątkowej i rodzinnej podatnika, stwierdził, że nie zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a§1 pkt 3 Ordynacji podatkowej do umorzenia ciążących na podatniku zaległości podatkowych. Po przeanalizowaniu pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" organ stwierdził, że głównym powodem powstania zaległości podatkowej było zaniżenie przez podatnika osiągniętego dochodu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. Zarówno Inspektor Kontroli Skarbowej, jak też Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie mieli wątpliwości, że należny podatek jest zasadny. Również sądy administracyjne obu instancji nie przyznały racji podatnikowi i oddaliły wszystkie skargi. Powstała obecnie kwota odsetek jest konsekwencją zaniechania przez podatnika spłaty zadłużenia, które zostało określone w 2000 r. Od tamtego momentu odwołujący się nie podjął żadnych kroków, aby przedmiotową zaległość podatkową wraz z odsetkami zapłacić przynajmniej w części, chociaż oświadczył w piśmie z 01.06.2007 r., że w czasie prowadzenia działalności gospodarczej dysponował środkami potrzebnymi do uregulowania zaległości. Organ podkreślił, że do podstawowych obowiązków osób zajmujących się prowadzeniem działalności gospodarczej należy właściwe organizowanie swoich działań, aby nie musiały ponosić żadnych ujemnych konsekwencji podatkowych. Organ odwoławczy wskazał, że decyzja ostateczna w sprawie zobowiązania podatkowego została wydana w dniu [...].10.2000 r. Skierowanie sprawy na drogę sądową było wyborem podatnika, który w żaden sposób nie może prowadzić do ponoszenia konsekwencji podatkowych po stronie budżetu państwa. Organy podatkowe nie miały w takiej sytuacji wpływu na rosnącą kwotę odsetek. Złożenie skargi na decyzję organu odwoławczego nie wstrzymuje wykonania decyzji, a więc podatnik był zobowiązany do uregulowania zaległości. Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie dostrzegł również związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej odwołującego się, a nadzwyczajnymi wypadkami powodującymi i uzasadniającymi niemożność zapłaty. Zaznaczył, iż w postępowaniu podatkowym dotyczącym udzielania ulg to podatnik powinien przedstawić okoliczności istotne z punktu widzenia ważnego interesu strony lub ważnego interesu publicznego z potwierdzającymi je dowodami, ponieważ postępowanie odbywa się na jego wniosek i w jego interesie. Sposób gospodarowania swoim majątkiem nie może być w tej sytuacji podstawą do udzielenia wnioskowanej ulgi, ponieważ podatnik był świadom istnienia zaległości podatkowej i rosnących odsetek za zwłokę. Skarb Państwa nie może też ponosić konsekwencji takiego postępowania podatnika, kiedy ten mając środki finansowe nie reguluje podatków w całości lub w części, a następnie ubiega się o przyznanie ulg podatkowych. Jest to niedopuszczalne zarówno ze względu na interes społeczny, jak również ze względu na interes państwa. Na powyższą decyzję W. D. wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zaskarżając ją w całości i wnosząc o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 67a Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi W. D. zarzucił, iż organy podatkowe badając jego sytuację nie dostrzegły ważnego interesu w udzieleniu wnioskowanej ulgi. Podkreślił, że ma na utrzymaniu nastoletnią, uczącą się córkę, której musi zapewnić, przynajmniej w niezbędnym zakresie, możliwość rozwoju. Przy ciążącym na skarżącym obowiązku spłaty kwoty podatku, którego działając w błędnym przekonaniu nie ujawnił w zeznaniu podatkowym, i obowiązkiem uiszczenia odsetek (około 460 000 zł) jest niemożliwe, gdyż wszelkie uzyskane środki będzie musiał przeznaczać na spłatę swojego zobowiązania. Organ podatkowy rozstrzygając o wniosku skarżącego nie wziął pod uwagę, w jaki sposób miałaby funkcjonować rodzina skarżącego w sytuacji, gdy ciążą na niej gigantyczne odsetki. Według skarżącego zgodnie z wyrokiem WSA z 11.10.2005 r. (I SA/Łd 883/2005) organy administracji publicznej powinny przy rozpatrywaniu okoliczności sprawy również rozważać, czy zapłata (ściągnięcie) zaległości podatkowej nie spowoduje konieczności zapewnienia podatnikowi środków pomocy ze strony państwa (zasiłki, zapomogi i inna pomoc o charakterze socjalnym), gdyż podatnik nie będzie w stanie zaspokoić swoich podstawowych potrzeb życiowych lub znajdzie się w sytuacji zagrożenia zdrowia bądź życia. Zaznaczył, że przestawił zaświadczenia o pozostawaniu pod stałą opieką lekarza psychiatry oraz o swoim stanie zdrowia. Problemy finansowe wiązane z kolosalną kwotą długu z tytułu zobowiązań podatkowych odbiły się na jego stanie zdrowia psychicznego. Zdaniem skarżącego ma to wpływ na jego aktywność zawodową i utrudnia mu prowadzenie efektywnych działań, które pozwalałyby na uzyskanie wyższych dochodów i spłatę zadłużenia. Zdaniem skarżącego niezrozumiałe jest uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części dot. odpowiedzi na zarzut przewlekłości postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, ponieważ możliwość skierowania sprawy administracyjnej na drogę sądową jest elementarną gwarancją ochrony podmiotu stosunku administracyjno-prawnego przed arbitralnym działaniem organów administracji. Według niego korzystanie z tego prawa, gwarantowanego na szczeblu konstytucyjnym (art. 184, 78 i 45 Konstytucji) nie może powodować negatywnych dla strony skutków, gdyż godziłoby to w cel stanowienia sądowej kontroli rozstrzygnięć organów administracji. Prowadzenie postępowania w jego sprawie w sposób przewlekły było naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób wnikliwy i szybki, a także zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Zdaniem skarżącego w interesie publicznym jest respektowanie tych zasad przez organ podatkowy. W związku z tym organ nie powinien przerzucać na podatnika konsekwencji swego wadliwego działania (wskazano na wyrok WSA z 09.06.2004 r. III SA 394/2003). Skarżący zaznaczył również, że zasadą w demokratycznym państwie prawa jest prymat interesu jednostki nad interesem państwa. Według niego przyjęta przez organ hierarchia wartości jest właściwa państwu totalitarnemu, którym RP nie jest (art. 2 Konstytucji). Wskazał, iż ważnym interesem skarżącego jest ochrona jego rodziny przed poważnymi konsekwencjami, jakie łączą się z obowiązkiem spłaty długu, który nie powstał w wyniku umyślnego, celowego działania. Wykonanie ciążącego obowiązku zagrozi interesom rodziny skarżącego, ponieważ pozbawi ją możliwości normalnego funkcjonowania w społeczeństwie ze względu na ograniczenia finansowe. Skarżący zwrócił uwagę na istniejącą nierówność wobec prawa w sytuacji instytucji zawieszenia biegu terminów. Stwierdził, iż podatnik, który ma prawo odwołania się do sądu administracyjnego, w większości nie ma świadomości tego, jak długo będzie trwało to postępowanie. Podkreśla, iż w jego sprawie trwało ono prawie 7 lat. Skarżący podkreślił, że okres postępowania przed sądem administracyjnym jest okresem, w którym "biegną" odsetki od zaległości podatkowej. Dodał, iż na czas trwania postępowania przed sądem strona nie ma żadnego wpływu, ale jest to czas, który jednoznacznie pogarsza jej sytuację. Według skarżącego element ten powinien mieć istotne znaczenie w sytuacji uznaniowości decyzji administracyjnej dotyczącej umorzenia odsetek. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie: Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych naruszeń prawa przez organy podatkowe, dających podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważność w całości lub w części zaskarżonej decyzji. Podstawą prawa materialnego do rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowi przepis zawarty w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Stosownie do tej regulacji, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Decyzja organów podatkowych w tych sprawach opiera się na tzw. uznaniu administracyjnym. W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, a zatem sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy pobór podatku powinien być zaniechany. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast w pełnym zakresie zaskarżona decyzja podlega badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi (zob. wyrok NSA z 23 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Kr 1227/97, opublikowany w: Lex Nr 33404). Podobnie w orzeczeniu z 5 listopada 1998 r. NSA zauważył, iż decyzja tego rodzaju ma charakter uznania administracyjnego. Tak więc, o ile zachowano wszelkie wymogi prawa procesowego, to Naczelny Sąd Administracyjny, który sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę zgodności z prawem, nie jest władny jej uchylić (zob. wyrok NSA z 5 listopada 1998 r., sygn. akt III SA 1745/97, opublikowany w: Lex Nr 44 771). Wyrazistym podkreśleniem roli NSA w orzecznictwie w sprawach ulg i zwolnień uznaniowych jest teza wyroku z 7 lutego 2001 r. NSA stwierdzająca, iż sądowa kontrola legalności uznaniowych decyzji sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (zob. wyrok NSA z 7 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1507/00, opublikowany w: Lex Nr 46473). Również w literaturze przedmiotu podkreśla się, iż kontrola wobec uznania może mieć ograniczony zakres, ale nie można z niej rezygnować, zaś orzeczenia sądu winny opierać się jedynie na kryterium legalności. Zasada nieingerencji przez sąd administracyjny wynika z faktu, że nie jest on trzecią instancją postępowania administracyjnego (zob. A. Habuda, Uznanie administracyjne - zmierzch czy renesans pojęcia; opublikowane w: Administracja i prawo administracyjne u progu trzeciego tysiąclecia, Łódź 2000, s. 117). W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji rozważały argumenty skarżącego w odniesieniu do przesłanek "uzasadnionego ważnego interesu podatnika", jak też brały pod uwagę ewentualne zaistnienie przesłanki "interesu publicznego". Wskazuje na to zarówno sposób, jak też charakter prowadzenia postępowania wyjaśniającego w danej sprawie. Ocena argumentów skarżącego pod kątem przywołanych wyżej ustawowych przesłanek z art. 67a § 1 cytowanej wyżej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, znalazła swój wyraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Za niezasadny należy uznać zarzut skarżącego nie rozważenia przez organy podatkowe interesu publicznego jako przesłanki umorzenia zaległości podatkowej. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w B. przy ocenie zasadności wniosku W. D. wziął pod uwagę również tą przesłankę, uznając, że sytuacja majątkowa podatnika nie pozwala na umorzenie jego zaległości podatkowych z powodu "interesu publicznego". W ocenie Sądu, zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej w B., że organ podatkowy I instancji zebrał materiał dowodowy i dokonał całościowej jego oceny przedstawiając ją w uzasadnieniu decyzji. Wynik powyższej oceny, mimo iż niezgodny z oczekiwaniami strony nie może oznaczać, iż przeprowadzone postępowanie było niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa. W szczególności nie można zgodzić się ze skarżącym, jakoby organy podatkowe błędnie i pobieżnie przeprowadziły postępowanie dowodowe w sprawie i dokonały błędnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi należy wskazać, iż błędne jest stanowisko skarżącego, jakoby organy podatkowe nie rozważyły jego sytuacji majątkowej i rodzinnej, w aspekcie ciążących zaległości podatkowych. Wręcz przeciwnie, w ocenie Sądu, zarówno organ I jak i II instancji poddał szczegółowej analizie sytuację rodzinną i majątkową skarżącego, czego dowodem są szczegółowe uzasadnienia decyzji organów obu instancji. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż skarżący jest właścicielem nieruchomości rolnych położonych w województwie warmińsko-mazurskim, w gminie C. oraz w B. Ponadto w ostatnich latach osiągał znaczne dochody, które mogły być przeznaczone na pokrycie ciążących na skarżącym zobowiązaniach, przynajmniej w części. Jak podkreślił organ odwoławczy, sam skarżący w piśmie z dnia 1 czerwca 2007 r. oświadczył, iż wcześniej dysponował środkami potrzebnymi na uregulowanie zaległości podatkowych. Podzielić również należy pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że sytuacja zdrowotna skarżącego nie uzasadniała umorzenia zaległości podatkowych, albowiem nie wpływa ona na wykonywanie przez niego czynności zarobkowych. Zgodzić się należy ze skarżącym, iż w przedmiotowej sprawie postępowanie związane z sądową kontrolą decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. trwało blisko 7 lat. Prawdą jest również, że w okresie tym, nie uległ zawieszeniu bieg terminu naliczania odsetek za zwłokę. Tym niemniej, Sąd pragnie podkreślić, na co zwrócił również uwagę Dyrektor Izby Skarbowej, iż zaskarżenie ostatecznej decyzji podatkowej do sądu administracyjnego nie wstrzymuje jej wykonania, a więc przez cały okres toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego skarżący był zobowiązany do uregulowania ciążących na nim zaległości podatkowych. Skarżący powinien liczyć się z możliwością, iż podnoszone przez niego argumenty w postępowaniu sądowym, okażą się niezasadne i w konsekwencji będzie zmuszony do uregulowania zaległości podatkowej powiększonej o ustawowe odsetki. Podkreślić należy, iż już wyrokiem z dnia 13 października 2005 r. WSA w Białymstoku oddalił skargę na powyższą decyzję uznając, że jest ona zgodna z prawem a mimo to, skarżący nie podjął żadnych kroków zmierzających do uregulowania zobowiązania. Przeświadczenie podatnika o słuszności swego stanowiska w sprawie a przez to nieuregulowanie ciążącej zaległości podatkowej przez okres 10 lat, doprowadziło do sytuacji, w której obecnie wysokość odsetek za zwłokę znacznie przekracza kwotę "głównej" zaległości podatkowej. Takie postępowanie skarżącego z pewnością nie może być uznane za właściwe dbanie o własne interesy. Zaniechanie przez skarżącego spłaty ciążącego zadłużenia, którego wysokość była znana już w 2000 r. doprowadziło do obecnego stanu rzeczy. Z pewnością takie postępowanie skarżącego nie może obciążać organów podatkowych jak również stanowić "ważnego interesu podatnika", który uzasadniałby zastosowanie w przedmiotowej sprawie wnioskowanej ulgi podatkowej. W tym stanie rzeczy nie można uznać za słuszne zarzuty skarżącego naruszenia przepisów prawa, a w szczególności art. 67a § 1 cytowanej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Mając powyższe na uwadze na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skarga podlega oddaleniu.